Uttag från handelsbolag som ägs av ett annat handelsbolag

Inkomsttaxering 2008, eftertaxering

KK KB gjorde under februari 2007 en koncernintern överlåtelse till R AB av fem fastigheter för en ersättning motsvarande skattemässigt värde. R AB såldes därefter externt för marknadspris. KK KB ägdes till 99 procent av AM KB som i sin tur ägdes till 99,9 procent av BL AB. I december 2007 såldes andelarna i KK KB externt. Enligt avtal skulle resultatet i KK KB fram till tidpunkten för tillträdet av andelarna redovisas hos säljaren (AM KB).

Enligt 22 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) gäller följande:

”Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan.”

Skatteverket ansåg att det förelåg ett uttag från KK KB enligt 22 kap. 3 § IL eftersom ersättningen för fastigheterna understeg markandsvärdet på respektive fastighet. Om ett uttag föreligger ska uttagsbeskattning ske enligt 22 kap. 7 § IL om inte bestämmelser i 23 kap. IL om underprisöverlåtelser är tillämpliga. Genom lydelsen i 23 kap. 5 § IL kunde ett handelsbolag som ägdes av ett annat handelsbolag inte delta i en underprisöverlåtelse, jfr prop. 1998/99:15 s. 271. Skatteverket beslutade därför att beskattning av de fem fastigheterna skulle ske som om de avyttrats till marknadsvärde (uttagsbeskattning). Eftersom BL AB genom sitt delägande i AM KB var skattskyldig delägare i KK KB (jfr 5 kap. 1 § IL) beskattades BL AB för uttaget. Beslutet överklagades av BL AB.

Kammarrätten (i likhet med förvaltningsrätten) ansåg att lagtexten i 22 kap. 3 § IL endast omfattar uttag i ett handelsbolag då handelsbolaget är direktägt av en skattskyldig delägare. Eftersom AM KB som delägande subjekt inte är skattskyldig ansåg kammarrätten att ett uttag från KK KB inte omfattades av lagtextens ordalydelse. Någon uttagsbeskattning enligt 22 kap. 7 § IL kunde därför inte ske. Enligt kammarrätten skulle en annan tolkning av lagtexten strida mot legalitetsprincipen.

Högsta förvaltningsdomstolen ändrade kammarrättens dom.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

Skatteplikt för uttag enligt 22 kap. 3 § andra meningen IL förutsätter att BL AB kan anses som delägare i det överlåtande företaget KK KB. Inkomstskattelagen innehåller inte någon generell definition av vad som avses med delägare. De definitioner som finns gäller för delägare i vissa utländska juridiska personer (39 a kap. 2 §) och delägare i fåmansföretag och fåmanshandelsbolag (56 kap. 6 §). Vid behandlingen av förslaget till ny inkomstskattelag gjorde Lagrådet vissa uttalanden i anslutning till den föreslagna uppräkningen i 2 kap. 1 § med definitioner och förklaringar i lagen (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 372, jfr del 2 s. 17 ff.). Enligt Lagrådet kunde man inte dra några slutsatser av att ett begrepp som definierats på något ställe i lagen inte fanns med i uppräkningen. Lagrådet konstaterade samtidigt att utgångspunkten måste vara att en definition som ges i en paragraf gäller genomgående i lagen, om inte annat särskilt anges.

Centrala bestämmelser om beskattning av inkomster i handelsbolag finns i 5 kap. 1 § IL samt i 14 kap. 13 § (för fysiska personer) och 10 § (för juridiska personer). Handelsbolag är enligt 5 kap. 1 § IL inte skattskyldiga för sina inkomster. Ett handelsbolag som är delägare i ett annat handelsbolag är därmed varken skattskyldigt för sina egna eller det underliggande handelsbolagets inkomster. I stället ska skattepliktiga inkomster från båda bolagen tas upp av de skattskyldiga delägarna.

I 14 kap. 13 § IL anges hur en näringsverksamhet ska avgränsas för fysiska personer som är delägare i flera handelsbolag. Enligt första stycket räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. I andra stycket anges att om ett handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag räknas verksamheten i det handelsbolaget in i det ägande bolagets näringsverksamhet. Denna reglering får anses väl förenlig med synsättet att den skattskyldige är delägare också i det underliggande handelsbolaget.

För aktiebolag är förhållandena vid resultatberäkningen annorlunda eftersom all näringsverksamhet som bedrivs av ett aktiebolag räknas som en enda näringsverksamhet enligt 14 kap. 10 § IL. Är aktiebolaget delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i aktiebolagets näringsverksamhet. Att en motsvarande reglering som i 13 § inte införts kan förklaras av att aktiebolaget vid tillämpning av 10 § anses som delägare inte bara i det direktägda handelsbolaget utan också, som det måste uppfattas, i det underliggande handelsbolaget. Verksamheten i det underliggande handelsbolaget räknas då automatiskt in i aktiebolagets näringsverksamhet.

Även om det inte är fråga om en regelrätt definition av begreppet delägare får det enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening anses följa av bestämmelserna i 5 kap. 1 § samt 14 kap. 10 och 13 §§ IL att begreppet delägare innefattar också den som äger del i ett handelsbolag genom ett annat handelsbolag. Av redovisningen av den rättsliga regleringen framgår att bestämningen av den krets av handelsbolag som omfattas av en viss reglering har utformats på olika sätt i inkomstskattelagen. Någon tydlig systematik som motiverar skillnaderna framträder inte. Frågan är därmed om uttagsbestämmelsens formulering, tillkomst och rättsliga sammanhang motiverar att uttrycket delägare ges en mer inskränkt betydelse än vad som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap.

Definitionen av uttag i 22 kap. 3 § IL ersatte en motsvarande bestämmelse som infördes genom lagstiftning 1998 (prop. 1998/99:15) och då placerades i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370). I tidigare bestämmelser om uttagsbeskattning hade handelsbolagen inte uttryckligen omnämnts. Eftersom definitionen av uttag kom att utgå från den skattskyldiges överlåtelser av tillgångar krävdes en komplettering för att säkerställa att även uttag från handelsbolag skulle kunna beskattas. Tillägget innebar att med uttag avsågs även att ett handelsbolag som den skattskyldige var delägare i överlät en tillgång utan ersättning eller till underpris till den skattskyldige eller någon annan. Enligt förarbetena utgjorde detta tillägg ett förtydligande (a. prop. s. 292). Någon saklig förändring av definitionen skedde inte när bestämmelsen överfördes till inkomstskattelagen.

Genom 1998 års lagstiftning infördes också regler om att uttagsbeskattning inte skulle ske om vissa förutsättningar var uppfyllda. Även dessa regler överfördes med oförändrat sakligt innehåll till inkomstskattelagen (22 kap. 11 § och 23 kap. 9 §). Vid 2008 års taxering – då handelsbolag fortfarande kunde vara part i en underprisöverlåtelse – angavs i 23 kap. 5 § IL att med svenskt handelsbolag avsågs i det kapitlet svenskt handelsbolag som bara hade fysiska personer eller andra företag än svenska stiftelser och svenska ideella föreningar som delägare.

Även denna bestämmelse infördes genom 1998 års lagstiftning. I förarbetena uttalades att det följde av definitionen att ett handelsbolag med handelsbolag som delägare inte kunde delta i underprisöverlåtelser (prop. 1998/99:15 s. 271). Uttalandet tyder på att avsikten varit att en överlåtelse av tillgångar från ett indirekt ägt handelsbolag skulle uttagsbeskattas hos den skattskyldige. I annat fall hade det inte funnits anledning att över huvud taget beröra frågan om sådana handelsbolag skulle kunna överlåta tillgångar i form av en underprisöverlåtelse. Såväl bakgrunden till bestämmelsen i 22 kap. 3 § andra meningen IL som det nyssnämnda förarbetsuttalandet ger stöd för att anse att begreppet delägare i den bestämmelsen också avser en skattskyldig som bara indirekt, genom ett handelsbolag, äger del i det handelsbolag som överlåter en tillgång till underpris.

Det bör också sägas att den omständigheten att lagstiftaren ibland – som framgått av redogörelsen för användningen av begreppet delägare i olika paragrafer i inkomstskattelagen – valt att formulera lagtexten så att den uttryckligen omfattar även ägande av handelsbolag genom handelsbolag inte utgör grund för en motsatstolkning när lagtexten formulerats på annat sätt. Begreppet delägare i 22 kap. 3 § andra meningen IL har således inte en särskild eller mer inskränkt betydelse än som följer av bestämmelserna i 5 och 14 kap. Mot denna bakgrund finner Högsta förvaltningsdomstolen att BL AB vid tillämpningen av 22 kap. 3 § andra meningen IL är delägare i KK KB. Det har inte gjorts gällande och har inte heller framkommit att kommanditbolagets överlåtelse av fastigheter till underpris varit affärsmässigt motiverat. Därmed föreligger ett uttag.

Hösta förvaltningsdomstolen återförvisade därför ärendet till förvaltningsrätten för prövning om förutsättningar för eftertaxering var uppfyllda – och i så fall till vilket belopp – eller om överlåtelsen av fastigheterna är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.