Regeringsrätten
Inkomstskatt – Internationell beskattning, Inkomstskatt – Kapital, Inkomstskatt – Näring
Dnr/målnr/löpnr: 3014-3015-05, 3017-05
Utländsk kapitalförsäkring underkändes som försäkring på grund av för lågt risktagande
Taxeringsår 2001–2003
F förvärvade under 1995 en kapitalförsäkring i Premier Life (Bermuda) Ltd (Premier Life). Kapitalbeloppet i försäkringen erlades genom överlåtelse av fordringar som F hade på av honom helägda aktiebolag. Fordringarna omvandlades senare till ett konvertibelt skuldebrev som således kom att utgöra tillgång i kapitalförsäkringen. F:s bolags räntebetalningar gottskrevs löpande F:s kapitalförsäkring.
Skattemyndigheten och länsrätten ansåg att F var ägare till skuldebrevet och beskattade honom för inkomst och förmögenhet. Kammarrätten förklarade att F inte skulle inkomst- eller förmögenhetsbeskattas i anledning av innehavet av kapitalförsäkringen. Skatteverket överklagade. Prövningstillstånd meddelades.
Skatteverket yrkade att F skulle inkomst- och förmögenhetsbeskattas enligt skattemyndighetens beslut och anförde bl.a. följande. Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar (RÅ 1998 ref. 19). Bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av ett avtal bör ske utifrån en helhetssyn och utifrån vad som är grundat på rent affärsmässiga överväganden och villkor (RÅ 1990 ref. 115). Det handlar i målet om att bedöma vem som ska godtas som ägare av en viss konvertibel under en viss tid, F eller Premier Life. Försäkringsbolaget har fått sin ställning som formell ägare av konvertibeln på grund av F:s åtgöranden. Han har låtit bolaget ställa ut konvertibeln och han har låtit den utgöra placeringsunderlag i hans kapitalförsäkring. Premier Life har handlat i eget namn men för F:s räkning. Den faktiska dispositionen av konvertibeln har tillkommit F. Den ekonomiska nyttan av innehavet har tillförts F som genom sin arbetsinsats i bolaget kunnat påverka värdet av konverteringsrätten och som också tagit all ekonomisk risk som varit förknippad med innehavet. Dessutom har F haft befogenheten att påfordra avveckling av avtalet varigenom även den formella äganderätten till konvertibeln kunnat över- eller återföras till honom. Mot bakgrund härav ligger det nära till hands att anse att det förelegat ett bulvanförhållande i civilrättsligt och skatterättsligt hänseende mellan F och Premier Life. Det kan vidare konstateras att Premier Lifes risktagande på grund av F:s kapitalförsäkring, enligt Policy Schedule, består i att vid dödsfall utbetala värdet av tillgångarna i försäkringen uppräknat med 0,1 procent. Premier Life äger enligt samma handling rätt till en årlig avgift för administration med 1,2 procent av kapitalet i försäkringen. Något risktagande de facto från försäkringsbolagets sida torde därmed inte kunna anses föreligga.
F bestred Skatteverkets yrkande och anförde bl.a. följande. Det torde vara ostridigt att man även i skatterättslig praxis godkänner att försäkringsbolag är ägare till olika tillgångar, även om värdet i försäkringen till allra största delen ska utbetalas till annan än försäkringsbolaget. Utbetalningar från försäkringen i fråga styrs av försäkringsavtalet. Olika civilrättsliga regelsystem blir gällande t.ex. vid dödsfall, obestånd och disposition av tillgångarna. Det finns även risker med att göra investeringar genom att teckna en kapitalförsäkring, t.ex. vid obestånd för försäkringsbolaget. Sammanfattningsvis kan konstateras att ägandet av tillgångar via en kapitalförsäkring i många avseenden inte alls är jämförbart med ett direkt ägande. Skatteverket har under senare år med stöd av s.k. genomsyn flyttat fram sina positioner och tillämpar numera regelmässigt ”genomsyn” så snart man anser att någon skattskyldig blivit förmånligt beskattad. I förevarande mål anser verket att man med stöd av ”genomsyn” kan se igenom ett försäkringsbolag som civilrättsligt är ägare av tillgångarna i fråga. Man ser samtidigt igenom den skattelagstiftning som gäller för kapitalförsäkringar. Det är enbart de skattemässiga fördelarna som angrips av Skatteverket. F bestred att livförsäkringen haft ett näst intill obefintligt riskinnehåll. Som med alla företag riskerar innehavaren av ett skuldebrev att gäldenären kommer på obestånd. Han har inte fritt kunnat disponera över tillgångarna i kapitalförsäkringen. Däremot har han kunnat säga upp försäkringen och få en utbetalning av kvarvarande värde i denna, under förutsättning att annan förmånstagare inte insatts eller att försäkringen inte varit pantsatt. Att det skulle vara fråga om bulvanförhållande bestreds. F åberopade ett rättsutlåtande av professorerna Wiweka Warnling-Nerep och Erik Nerep.
F yrkade ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten med 103 400 kr jämte mervärdesskatt. Skatteverket ansåg att målet handlade om komplicerade transaktioner med syfte att minimera skatt och att någon ersättning därmed inte kunde komma i fråga.
Skälen för Regeringsrättens avgörande
F ingick under 1995 ett avtal med Premier Life som angavs avse en fondförsäkring. Betalning skedde genom överlåtelse av fordringar som F hade på av honom helägda bolag. Under 1998 löstes fordringarna och som tillgång i den uppgivna försäkringen ingick därefter en av F Förvaltnings AB utgiven konvertibel ställd till Premier Life eller order. Räntorna på fordringarna och konvertibeln har gottskrivits ett till avtalet hos Premier Life knutet konto.
För att ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring) ska föreligga krävs ett moment av risktagande från försäkringsgivarens sida. Regeringsrätten har i rättsfallen RÅ 1994 not. 19 och 20 slagit fast att ett riskinnehåll som uppgår till en procent inte hindrade att det aktuella avtalet var att betrakta som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring).
Försäkringsmomentet för det nu aktuella avtalet uppgår enligt av Premier Life utfärdad Policy Schedule till 0,1 procent av värdet av placerade medel. Den årliga avgiften enligt avtalet är 1,2 procent av motsvarande värde. För ett avtal med ett överfört kapital på 3 mkr, dvs. ett avtal i den storleksordning som F ingått, uppgår den årliga avgiften således till 36.000 kr. Skulle klausulen om utbetalning utlösas ska sådan ske från Premier Life med dels marknadsvärdet av placerade medel, dels ett belopp som Premier Life står för om 0,1 procent av detta marknadsvärde. För att avtalet ska ge ett nollresultat vid inträffat s.k. försäkringsfall krävs att värdet av de till Premier Life överförda medlen under året har ökat till 36 mkr. Det krävs alltså att den årliga kapitaltillväxten uppgår till 1 100 procent för att avtalet ska ge ett återflöde av pengar från Premier Life till den som är berättigad att mottaga ersättningen som motsvarar den årliga avgiften. Först när den årliga avkastningen överstiger 1 100 procent av placerade medel uppkommer en ersättning som i verklig mening kan anses belasta Premier Life.
Med hänsyn till de angivna ekonomiska verkningarna framstår det enligt Regeringsrättens mening som uppenbart att avtalet helt saknar betydelse från försäkringsmässiga utgångspunkter. Avtalet kan därför inte anses avse en livförsäkring. De av F till Premier Life gjorda överföringarna av fordringar på av honom ägda bolag får i stället anses ha skett för förvaltning av dessa fordringar. Det förhållandet att avtalet enligt jurisdiktionen i Bermuda kan vara att klassificera som en försäkring saknar betydelse vid angivna förhållanden.
Med hänsyn till det anförda ska de aktuella räntebetalningarna anses utgöra inkomst av kapital hos F och värdet av konvertibeln en skattepliktig tillgång hos honom vid förmögenhetstaxeringarna.
Målet avser en fråga som har betydelse för rättstillämpningen. F är därmed berättigad till ersättning för sina kostnader i Regeringsrätten enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Ersättning bör beviljas med skäliga 50.000 kr.
Regeringsrättens avgörande
Regeringsrätten bifaller överklagandet och fastställer, med upphävande av kammarrättens dom i denna del, de beskattningsåtgärder avseende inkomst av kapital och skattepliktig förmögenhet som följer av länsrättens dom och skattemyndighetens beslut.
Regeringsrätten beviljar F ersättning av allmänna medel med 50.000 kr för kostnader i Regeringsrätten.
Kommentar:
Regeringsrätten har slagit fast att om en försäkringsgivare inte tar tillräcklig risk är produkten som tillhandahålls inte någon försäkring. I det förevarande fallet ansågs de värdepapper som överförts till försäkringsbolaget ha överförts för förvaltning. Vidare kan noteras att riskinnehållet i avtalet har avgörande betydelse oavsett avtalets klassificering i försäkringsgivarens hemstats jurisdiktion.