I de rättsfall som återges här har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.
EG-domstolens dom den 26 januari 2006, mål nr C-2/05 Herbosch Kiere NV Räckvidden av blankett E 101.
EG-domstolen
Arbetsgivarområdet; Inkomstskatt – Internationellt och tjänst
En domstol i en medlemsstat får inte pröva och underkänna räckvidden och giltigheten av ett intyg på blankett E 101 som utfärdats av den behöriga institutionen i en annan medlemsstat.
Det belgiska byggföretaget Herbosch Kiere (”Herbosch”) anlitade under 1991 ett irländskt företag som underentreprenör i samband med byggnadsarbeten i Belgien. Det irländska företaget sände anställd personal till Belgien för att utföra arbetet. De anställda medförde intyg på blankett E 101, utfärdade av den irländska socialförsäkringsinstitutionen, enligt vilka de i enlighet med artikel 14.1a) i EG:s förordning 1408/71 om social trygghet skulle stå kvar i den irländska socialförsäkringen under den tid arbetet varade. Socialavgifter betalades i Irland av det irländska företaget. Den belgiska socialförsäkringsinstitutionen (”Rijksdienst”) fann emellertid att de irländska arbetstagarna borde omfattas av belgisk lag och att Herbosch skulle betraktas som arbetsgivare, eftersom Herbosch i viss utsträckning utövade bestämmanderätt över de anställda. Enligt Rijksdienst medförde denna bestämmanderätt att ett anställningsförhållande uppkom till Herbosch. Rijksdienst krävde Herbosch på socialavgifter.
Herbosch överklagade beslutet till den nationella domstolen som i sin tur hänsköt målet till EG-domstolen för ett förhandsavgörande. Den belgiska domstolen ställde tre frågor till EG-domstolen:
1. Får en domstol i arbetslandet kontrollera om det finns ett anställningsförhållande mellan ett utsändande företag i en annan medlemsstat och de utsända arbetstagarna?
2. Får en domstol i en annan medlemsstat än den som har utfärdat ett intyg på blankett E 101 ogiltigförklara intyget om domstolen finner att det saknas ett anställningsförhållande mellan det utsändande företaget och den utsände?
3. Är i så fall den behöriga institutionen i den utsändande medlemsstaten bunden av ett sådant beslut?
EG-domstolen besvarade den första och den andra frågan med att konstatera att enligt den rättspraxis som tillämpats av Administrativa kommissionen i dess beslut nr 128 som gällde vid tillfället i fråga (numera ersatt av beslut 181), är ett villkor för att en utsändning enligt artikel 14.1a) i förordning 1408/71 ska föreligga, att ett anställningsförhållande upprätthålls mellan den utsände och den utsändande arbetsgivaren under hela utsändningstiden. Intyget på blankett E 101 grundas på detta anställningsförhållande. Syftet med intyget är att främja den fria rörligheten för personer och tjänster. Artikel 10 EG kräver ett lojalt samarbete mellan medlemsstaterna, vilket dels innebär att den institution som utfärdar intyget är skyldig att göra en korrekt bedömning av förhållandena, dels att mottagarstaten anser sig bunden av intyget. Så länge som en blankett E 101 inte har återkallats eller ogiltigförklarats av den utfärdande institutionen, är intyget bindande för den behöriga institutionen och för domstolarna i mottagarlandet. En domstol i mottagarlandet är alltså inte behörig att kontrollera intygets giltighet. Om den behöriga institutionen i mottagarlandet ifrågasätter intyget, åligger det den utfärdande institutionen att ta ställning till om intyget ska ändras eller återkallas. Om länderna inte kan komma överens kan frågan hänskjutas till Administrativa kommissionen och i sista hand till EG-domstolen, för avgörande. Med detta svar fann EG-domstolen ingen anledning att besvara Rijksdiensts tredje fråga.
Kommentar:
Domstolens avgörande är helt i linje med de tidigare avgörandena i liknande frågor, mål nr C-202/97 Fitzwilliam Executive Search Ltd och C-178/97 Barry Banks m.fl.
RR:s dom den 13 december 2005, mål nr 1959-04 Ersättning till styrelsens ordförande – anställning eller uppdrag
Regeringsrätten
Inkomstskatt – Tjänst och Näring, Arbetsgivarområdet
Ersättning till styrelsens ordförande har inte ansetts vara anställningsinkomst. Kostnaden för tryggande av pensionsutfästelse har inte ansetts avdragsgill för det utbetalande företaget. Ordföranden har inte rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL.
Taxeringsåren 2004-2006
Sökanden överklagade Skatterättsnämndens förhandsbesked den 2 mars 2004. Se rättsfallsprotokoll 6/04. När det gäller avdragsrätten för tryggande av pensionsutfästelse anförde sökandebolaget följande:
Den centrala rättsfrågan är tolkningen av begreppen arbetsgivare, arbetstagare och anställning. Det är oklart inom skatterätten när de nämnda uttrycken används i en bestämmelse om denna då också är tillämplig i fråga om uppdragsgivare och uppdragstagare. Vidare anfördes att styrelseordföranden har ansvar för att utföra och personligen genomföra arbetsuppgifter för företaget och dess koncernbolag. Cirka hälften av arbetstiden ägnas åt den löpande förvaltningen i form av information till delägare och deras representanter. I denna tid ligger även deltagande i för företaget väsentliga frågor såsom förhandlingar med externa parter inför beslut i fråga om omstruktureringar inom koncernen. Under sådana förhandlingar arbetar styrelseordföranden parallellt med VD fram till avtalstidpunkten. Styrelseordföranden erhåller årliga arvoden samt dagarvoden såväl för arbetet i företaget som i koncernbolagen. Till detta kommer ersättning för utlägg, t. ex. för resor. Arbetsuppgifterna och övriga villkor går därmed utöver vad som normalt åligger en styrelseordförande varför denne skall betraktas som arbetstagare i nu aktuellt avseende.
När det gällde pensionssparavdraget anförde sökanden att Regeringsrätten inte tidigare har prövat frågan om vad som avses med anställning vid tolkning av reglerna om pensionssparavdrag och att Regeringsrätten i RÅ 2001 not. 164 bedömde tjänstepension utifrån bestämmelsernas bakgrund och utformning. Vidare anfördes att en analys av nu aktuella regler med ett sådant synsätt ger bedömningen att begreppet bör tolkas extensivt, dvs. att det får anses innefatta även uppdragstagare. Utgångspunkten för detta är att avdragsreglerna för tjänstepensioneringskostnaden endast omfattar anställda och inte andra uppdragstagare är sådana som är att jämställa med arbetstagare. En anställd som helt saknar pensionsrätt i anställning och enskilda näringsidkare som bedriver aktiv näringsverksamhet har rätt till pensionssparavdrag med 35 % av inkomsten dock högst 10 basbelopp. Den gemensamma nämnaren för de båda fallen är att pensionsrätt saknas i verksamheten och att behovet av eget pensionssparande därmed kan påräknas vara större. Detta är fallet även för uppdragstagare som beskattas i inkomstslaget tjänst. Det saknas anledning att betrakta uppdragstagare som bedriver näringsverksamhet annorlunda är uppdragstagare som beskattas i inkomstslaget tjänst.
Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde att regeringsrätten i RÅ 2001 not. 164 lagt stor vikt vid att personen hade varit anställd hos företaget i fråga omedelbart innan han övergick till att vara styrelseordförande. Verket anförde vidare att den slutsats som kan dras av rättsfallet är att även om en styrelseordförande normalt är uppdragstagare kan det inte uteslutas att en sk. arbetande styrelseordförande, om särskilda omständigheter föreligger i det enskilda fallet, ändå kan anses som arbetstagare vid tillämpningen av bestämmelsen i 28 kap. IL. Verket menade dock att de arbetsuppgifter som det ankommer på styrelseordföranden i sökandebolaget att utföra måste anses som uppgifter som är beroende av och knutna till uppdraget som styrelseordförande och att avdrag enligt 28 kap. IL för tryggande av pensionsutfästelse därför inte föreligger. När det gäller rätt till pensionssparavdrag anförde Skatteverket att det för rätt till pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § tredje stycket IL gäller som en första förutsättning att en person har inkomst av anställning. Eftersom det inte uppkommer något anställningsförhållande blir inte inkomsten från sökandebolaget att betrakta som inkomst av anställning.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande de frågor som omfattas av överklagandet.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i de delar som det överklagats.
RR:s beslut den 27 december 2005, mål nr 2419-04 Försäkringsförmedling/Telemarketing
Regeringsrätten
Mervärdesskatt
Regeringsrätten har undanröjt och avvisat Skatterättsnämndens förhandsbesked avseende försäkringsförmedling/telemarketing på grund av oklara förutsättningar.
Redovisningsperioderna oktober 2003 – september 2006.
Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2004-03-23 att ett bolaget som bedriver bl.a. telemarketingförsäljning av livförsäkringar enligt uppdragsavtal med ett försäkringsbolag tillhandahåller från skatteplikt undantagna försäkringstjänster. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 12/04. För de närmare omständigheterna hänvisas till referatet Länk till dokumentet
”YRKANDEN M.M.
Skatteverket yrkar att Regeringsrätten förklarar att det ifrågavarande tillhandahållandet inte skall omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Verket anför bl.a. följande. I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns motsvarande undantag i artikel 13 B a. Generellt gäller att undantagen i artikel 13 skall tolkas restriktivt. Ett direktiv på området för mervärdesskatt behöver inte nödvändigtvis tolkas mot bakgrund av ett direktiv på ett annat område. I det aktuella fallet förekommer en förmedling av kontakt mellan kunden och försäkringsbolaget men inte någon förmedling av försäkring. Skatteplikt föreligger oavsett om tjänsten faller in under Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG om försäkringsförmedling eller inte.
X AB anser att Regeringsrätten skall fastställa förhandsbeskedet. X AB anför bl.a. följande. Enligt uppdragsavtalet med Y AB agerar X AB som ombud för detta bolag. X AB söker upp kunden i syfte att denne skall träffa avtal om livförsäkring med Y AB. Eftersom X AB söker upp potentiella kunder och sammanför dessa med Y AB finns det moment som EG-domstolen ansett nödvändigt för att mervärdesskattefri förmedling av försäkring skall anses föreligga (mål C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s.I-1719).
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
X AB har hos Skatterättsnämnden lämnat bl.a. följande uppgifter om sin verksamhet. X AB ägnar sig åt förmedling, distribution, marknadsföring och rådgivning på det finansiella området och huvudsakligen åt förmedling av Y AB:s försäkringsprodukter. Det sker enligt dels ett franchiseavtal om förmedling av försäkringsprodukter från Y AB:s produktbolag, dels ett uppdragsavtal med Y AB. Uppdelningen motiveras bl.a. av olika riskexponeringar avseende rådgivning; risken för rådgivningsfel är avsevärt mindre vid förmedling av de förhållandevis okomplicerade s.k. kryssvalsprodukter som omfattas av uppdragsavtalet. X AB agerar i fråga om dessa produkter i Y AB:s namn.
Beträffande kryssvalsförsäljningen framgår bl.a. följande. X AB tar kontakt med potentiella kunder och erbjuder dem att teckna en livförsäkring hos Y AB. Om kunden uppger sig vara intresserad skickar X AB information och en svarsblankett till kunden som, i förekommande fall, fyller i blanketten och skickar den till Y AB. Y AB prövar om förutsättningarna för att meddela försäkring är uppfyllda. Enligt uppdragsavtalet ingår i X AB:s åtaganden att inhämta Y AB:s godkännande innan kundkontakt inleds, att endast använda försäljningsmaterial som godkänts av Y AB:s kontaktperson, att hålla berörd personal väl utbildad, att kontinuerligt stämma av utbildningsmaterial med Y AB samt att inte använda de kundbaser som erhållits från detta bolag till annan verksamhet. I Y AB:s åtaganden ingår att granska kundunderlaget och att tillföra X AB nödvändig information innan kundkontakt tas. Y AB ersätter X AB med visst belopp för varje korrekt ifylld blankett. Enligt uppdragsavtalet gäller villkoren i franchiseavtalet också för kryssvalsförsäljningen.
Undantaget i 3 kap. 10 § ML avser ”omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar”. Motsvarande undantag i artikel 13 B a i sjätte direktivet avser ”[f]örsäkrings- och återförsäkringstransaktioner, däribland närstående tjänster som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter”. Lydelsen är densamma nu som när direktivet antogs.
I nära anslutning till antagandet av sjätte direktivet antog rådet ett direktiv rörande verksamhet som försäkringsagent eller försäkringsmäklare (77/92/EEG). I detta direktiv beskrivs i artikel 2.1 a och 2.1 b verksamhet utövad av försäkringsmäklare resp. försäkringsagenter. Här är den senare bestämmelsen av intresse. Bestämmelsen avser ” [y]rkesmässig verksamhet utövad av personer som genom ett eller flera avtal fått i uppdrag att, eller som bemyndigats att, i ett eller flera försäkringsföretags namn och för deras räkning, eller endast för deras räkning, framlägga och ge förslag till försäkringsavtal, utföra arbete inför eller vid slutande av försäkringsavtal, eller bistå vid administrering och fullgörande av sådant avtal, särskilt vid försäkringsfall”.
Direktivet 77/92/EEG upphörde att gälla den 15 januari 2005. Samma dag skulle medlemsstaterna ha genomfört direktivet 2002/92/EG om försäkringsförmedling. Definitionen av försäkringsförmedling i artikel 2.3 i det direktivet är generellt hållen och täcker såväl verksamhet som utövas för kundens räkning som verksamhet som utövas för försäkringsgivarens räkning. Relevanta delar av artikeln har återgetts i Skatterättsnämndens motivering.
Här kan även nämnas att lagen (1989:508) om försäkringsmäklare inte var tillämplig på verksamhet som avses i artikel 2.1 b i direktiv 77/92/EEG. För sådan verksamhet fanns bara en indirekt reglering i form av kravet på god försäkringsstandard enligt 1 kap. 1 a § försäkringsrörelselagen (1982:713). 1989 års lag upphävdes när lagen (2005:405) om försäkringsförmedling trädde i kraft den 1 juli 2005. Sistnämnda lag grundas på direktiv 2002/92/EG.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Undantaget från skatteplikt enligt ML är inte vidare än undantaget enligt sjätte direktivet. Avgörande vid bedömningen av den av X AB ställda frågan är därför om de ifrågavarande tjänsterna i sjätte direktivets mening skall ses som sådana försäkringstransaktioner närstående tjänster som utförs av försäkringsagenter.
EG-domstolen har konstaterat att det inte finns skäl att medge olika tolkningar av begreppet försäkring beroende på om begreppet förekommer i försäkringsdirektiven eller i sjätte direktivet (punkt 30 i mål C-240/99, Skandia, REG 2001 s. I-1951). Domstolen har vidare i några mål kommit in på förhållandet mellan de närstående tjänster som avses i artikel 13 B a i sjätte direktivet och motsvarande tjänster i artikel 2.1 i direktiv 77/92/EEG.
I mål C-349/96, CPP, REG 1999 s. I-973, ställde den nationella domstolen frågan om samma slags verksamhet avsågs i de båda artiklarna. Frågan behövde inte besvaras eftersom den aktuella transaktionen ansågs utgöra en egentlig försäkringstransaktion. I domen i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I-13711, fann EG-domstolen att det inte var fråga om sådan verksamhet som avsågs i artikel 2.1 i direktiv 77/92/EEG. Det saknades därför anledning att fastställa huruvida begreppen försäkringsmäklare och försäkringsagent med nödvändighet skulle tolkas på samma sätt i direktiv 77/92/EEG som i sjätte direktivet. I domen i målet Arthur Andersen fann EG-domstolen att den aktuella verksamheten inte var av sådant slag att undantagsregeln i sjätte direktivet var tillämplig.
Av domarna i målen Taksatorringen och Arthur Andersen kan vissa slutsatser dras rörande undantaget i artikel 13 B a i sjätte direktivet. För att det skall vara fråga om sådana närstående tjänster som avses där skall den som utför tjänsten stå i kontakt både med försäkringsgivaren och kunden (punkt 44 i domen i målet Taksatorringen och punkt 33 i domen i målet Arthur Andersen). Han skall besitta sakkunskap på området (punkterna 26 och 27 i domen i målet Arthur Andersen). Det får inte vara fråga om tjänster som någon utför i försäkringsbolagets ställe (punkterna 37 och 38 i samma dom med hänvisning till punkt 40 i EG-domstolens dom i mål C 235-00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, avseende telefonförsäljning av fondandelar). Avgörande är den faktiska verksamheten och inte den eventuella behörigheten att binda försäkringsgivaren (punkterna 31-36 i samma dom). Även efter EG-domstolens domar är det i flera hänseenden osäkert vilken räckvidd undantaget i artikel 13 B a i sjätte direktivet har.
Ett krav för att ett förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda. Det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked liksom, när det är aktuellt, en begäran om förhandsavgörande från EG-domstolen (jfr vad gäller EG-rättsliga aspekter RÅ 1999 not. 282). Domarna i EG-domstolens mål Taksatorringen och Arthur Andersen illustrerar vikten av att det inte råder någon oklarhet om de faktiska omständigheterna.
Under handläggningen i Skatterättsnämnden gav X AB på nämndens begäran in det uppdragsavtal som reglerar kryssvalsförsäljningen. Med hänsyn till hänvisningarna där till franchiseavtalet borde ärendet ha kompletterats också med detta avtal. Till bilden hör att det inte kan uteslutas att svaret på frågan om X AB agerar som försäkringsagent kan påverkas av X AB:s övriga verksamhet och särskilt då verksamheten enligt franchiseavtalet.
Kryssvalsförsäljningen utförs av personer som fått viss utbildning för ändamålet. För bedömningen av den av X AB ställda frågan är det av betydelse att veta vilken sakkunskap som dessa personer har. Närmare uppgifter om detta saknas. Det är inte heller klarlagt om X AB har några förpliktelser i förhållande till försäkringstagarna.
Hänvisningen till CSC-domen i domen i målet Arthur Andersen får antas syfta till att markera att en tjänst som en underleverantör utför åt uppdragsgivaren inte kan ses som en förmedlingstjänst. I det perspektivet kan det ha betydelse i vilken utsträckning X AB i sin försäljningsverksamhet faller tillbaka på och styrs av Y AB. I uppdragsavtalet sägs att X AB ansvarar för och sköter försäljningen av kryssvalsprodukter för Y AB:s räkning. Av avtalet framgår emellertid också att X AB i sin försäljningsverksamhet utnyttjar kundbaser som erhålls från Y AB och att alla kundkontakter skall godkännas av Y AB. Vidare heter det att Y AB ensidigt bestämmer vilken teknik som skall användas (med teknik synes avses vad som i avtalet betecknas som ”valhanteringen”).
Mot den här angivna bakgrunden framstår X AB:s roll i försäljningsverksamheten som oklar. Med hänsyn till bristerna i underlaget borde något förhandsbesked inte ha meddelats. Beskedet skall därför undanröjas.
REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet och avvisar ansökningen.
KR:s i Stockholm dom den 5 december 2005, mål nr 3916-03 Kostnader för s.k. fairness opinion m.m.
Kammarrätten
Inkomstskatt – Näring
Avdrag har inte medgivits för vissa för kostnader som uppkommit i ett bolag i samband med att bolaget blev föremål för ett uppköp
Inkomsttaxeringen 2000
Det noterade bolaget X AB yrkade avdrag för kostnader som uppkom i samband med att bolaget blev uppköpt av ett annat noterat bolag Y. Av företagen utredning framkom bl.a. att kostnaderna avsåg kostnader för tillhandahållandet av en s.k fairness opinion samt kostnader som var hänförliga till det köpande bolagets (Y:s) kostnader i samband med förvärvet av X AB.
Dåvarande SKM ansåg att kostnaderna inte hade något samband med intäkternas förvärvande eller bibehållande för X AB och utgör därför ingen driftskostnad i och för dess verksamhet. Avdrag medgavs därför inte.
X AB överklagade till länsrätten som bl.a. anförde följande.
”Kostnader i samband med aktieförsäljning torde normalt uppkomma enbart hos säljaren och köparen av aktierna. Enligt länsrättens bedömning kan det dock, när fråga är om ett samgående mellan större börsnoterade företag, även uppkomma kostnader för aktieförvärvet hos det förvärvade bolaget. Under sådana förhållanden finner länsrätten att det förvärvade bolaget kan medges avdrag för sådana kostnader som skulle ha varit omedelbart avdragsgilla hos förvärvaren. Detta dock under förutsättning att kostnaderna är hänförliga till det förvärvade bolaget.
En förutsättning för att bolaget skall kunna medges avdrag för kostnader i samband med Y:s förvärv av bolagets aktier är därför att kostnaderna verkligen uppstått i bolaget. Vidare måste kostnaderna vara sådana allmänna kostnader i samband med samgåendet, såsom inledande undersökningar och liknande, som medför omedelbar avdragsrätt. Däremot kan bolaget inte få avdrag för kostnader som säljarna eller Y har haft och inte heller för kostnader som, om de hade uppstått hos Y, inte hade varit omedelbart avdragsgilla. Enligt länsrättens bedömning har bolaget inte i tillräckligt grad visat att de ifrågavarande kostnaderna avser sådana allmänna kostnader som skulle kunna ha varit direkt avdragsgilla hos förvärvaren och bolaget kan därför inte medges yrkat avdrag. Överklagandet skall därmed avslås i denna del.”
X AB överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde följande.
”För att bolaget skall kunna medges avdrag för kostnader i samband med Y:s förvärv av aktier i bolaget krävs att det rör sig om sådan allmänna kostnader i bolagets verksamhet som medför omedelbar avdragsrätt hos bolaget. Kostnader som har ett direkt samband med aktieförvärvet utgör inte sådana omedelbart avdragsgilla kostnader. Enligt kammarrättens mening har bolaget inte förmått visa eller göra sannolikt att de ifrågavarande kostnaderna är sådan allmänna kostnader, utan direkt samband med aktieförvärvet, att rätt till yrkat avdrag föreligger. Skäl till ändring av länsrättens dom i denna del föreligger därför inte.”
Kommentar:
Se även Skatteverkets skrivelse ”Skattemässig behandling av ett bolags kostnad för utvärdering av uppköpserbjudande, s.k. fairness opinion” (dnr. 131 488135-05/111). Domen är överklagad till Regeringsrätten av X AB.
KR:s i Stockholm dom den 5 oktober 2005, mål nr 3961-04 Skatteplikt för bidrag
Kammarrätten
Inkomstskatt – Näring
Bidrag som stiftelse mottagit från annan stiftelse för ombyggnad av idrottshall har ansetts skattepliktigt
Inkomsttaxeringen 2001
Stiftelsen A förvaltar en anläggning för idrott och motion. A ansökte om bidrag från stiftelsen W i syfte att bygga ut en idrottshall. Ansökan beviljades och bidrag om 7,5 miljoner kr betalades ut till A. Bidraget redovisades av A enligt reglerna om näringsbidrag. Av beloppet intäktsfördes 1,7 miljoner och resterande 5,8 miljoner minskade anskaffningsvärdena för utförda om- och tillbyggnader.
Skatteverket beslutade att bidraget inte skulle behandlas som näringsbidrag. Hela beloppet togs i stället upp som intäkt. Som motivering anfördes bl.a. att givaren W ställt krav på att pengarna skulle användas på visst sätt varför handlingen inte var benefik.
Länsrätten fann att bidraget inte är ett näringsbidrag i lagens mening och omfattas därmed inte av de särskilda bestämmelser som gäller för näringsbidrag. Det är i stället att betrakta som en sådan intäkt som normalt är att räkna med och ingår som ett led i A näringsverksamhet. Skatteverkets beslut ändrades därmed inte.
A överklagade domen och anförde bl.a. att W inte gett A något uppdrag att utföra specifika förbättringar på idrottshallen. W har inte heller haft någon egen nytta av de åtgärder som bidraget möjliggjort. A åberopade även rättsfallet RÅ 1994 ref. 90 i vilket bidrag till jordbrukare ej beskattades.
Kammarrätten avslog överklagandet.
”RÅ 1990 ref. 90 gällde en odlingspremie som en jordbrukare fått efter ansökan hos en fond. Regeringsrätten framhöll i sin bedömning att syftet med bidraget i första hand inte syntes vara att det skulle täcka sådana kostnader som uppkommit eller kunde uppkomma beträffande en viss konkret förbättringsåtgärd utan att den utdelande fondens föreskrifter främst gav uttryck för att dess medel skulle användas för att ge stöd och uppmuntran åt jordbrukare som gjort eller gör insatser i fråga om jordbruksförbättringar. Kammarrätten konstaterar att omständigheterna i det åberopade rättsfallet inte är jämförbara med omständigheterna i nu aktuellt mål.
En intäkt som används för att bestrida avdragsgilla kostnader i en näringsverksamhet får i allmänhet anses ha influtit i verksamheten. Det ifrågavarande bidraget har lämnats för att understödja den av stiftelsen bedrivna näringsverksamheten genom renovering och tillbyggnad av stiftelsens fastighet och har också använts för att bestrida avdragsgilla kostnader i denna verksamhet. W:s krav på användningen av bidraget saknar därvid betydelse. Bidraget får mot bakgrund härav anses ha influtit som ett led i näringsverksamheten och utgör därmed skattepliktig intäkt. Skäl att ändra länsrättens dom föreligger därmed inte.”
Kommentar:
Reglerna om näringsbidrag är enligt 29 kap. 2 § IL tillämpliga när bidrag lämnas från bl.a. sådana inskränkt skattskyldiga stiftelser som avses i 7 kap. 16 och 17 §§ IL. Bidrag från övriga stiftelser, inklusive sådana som är inskränkt skattskyldiga enligt 7 kap. 3 § IL, omfattas däremot inte av bestämmelserna om näringsbidrag.
Den utbetalande stiftelsen W. tillhör inte den kategori som åsyftas i 7 kap. 16 och 17 §§ IL varför bidraget inte kunde klassificeras som näringsbidrag.
SRN:s förhandsbesked den 2 december 2005 Utbetalningar från en försäkring skall behandlas som utbetalningar på grund av pensionsförsäkring även om de ingående återbäringsdelarna sänkts under den inledande femårsperioden.
Skatterättsnämnden
Inkomstskatt – Tjänst och Näring, Arbetsgivarområdet
Beskeden avser taxeringsåren 2005-2007
FÖRHANDSBESKED
Utbetalningarna på de försäkringar som avses med ansökan utgår på grund av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
BESLUT
Ansökan avvisas till den del den inte besvarats genom förhandsbeskedet.
MOTIVERING
Förhandsbeskedet
X är den försäkrade dels i en privat pensionsförsäkring i Y, dels i en tjänstepensionsförsäkring hos Z. I ärendet ingivet försäkringsbrev är för den förstnämnda försäkringen daterat i januari 1981 och för den andra i mars 1992. Båda försäkringarna har angetts hänförliga till skattekategori P, dvs. pensionsförsäkringar.
Enligt avtalen gäller för försäkringarna bl.a. de särskilda eller allmänna försäkringsvillkor, som medföljer försäkringsbreven. I dessa villkor anges beträffande båda försäkringarna att försäkringen berättigar till återbäring, som beräknas och gottgörs enligt bestämmelserna i bolagets grunder samt att återbäringen är försäkringens andel i det överskott som uppstår, om resultatet av bolagets rörelse blir gynnsammare än vad som motsvarar vid premieberäkningen gjorda antaganden beträffande dödlighet, ränta och omkostnader m.m.
Utbetalningarna på försäkringarna påbörjades i augusti 2003. Båda försäkringsbolagen har därefter sänkt utbetalningarna beträffande återbäringsdelen. X vill ha besked om följande
– innebär det förhållandet att utbetalningarna utgått med fallande belopp att försäkringarna inte uppfyller kravet i 58 kap. 11 § IL, att pension som betalas ut under de fem första åren skall betalas ut med samma eller stigande belopp (fråga 1)
– skall försäkringarna i så fall anses utgöra kapitalförsäkringar (fråga 2) och
– om så är fallet, hur han skall beskattas för utbetalningarna från försäkringarna (fråga 3)?
Nämnden gör följande bedömning.
Enligt 58 kap. 2 § första stycket IL är en försäkring en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4-16 §§ IL. Ålders- och efterlevandepension som betalas ut på grund av pensionsförsäkring skall enligt 58 kap. 11 och 14 §§ IL under de första fem åren betalas ut med samma belopp vid varje utbetalningstillfälle eller med stigande belopp.
Den teknik som tillämpats vid utformningen av de aktuella försäkringsavtalen följer den som regelmässigt tillämpats, dvs. det avtalade försäkringsbeloppet är siffermässigt bestämt men avtalet innehåller även en hänvisning till de försäkringstekniska grunderna, enligt vilka till beloppet läggs en siffermässigt inte bestämd del – återbäringen – som utgör resultatet av den enskilda försäkringens bidrag till rörelsens beräknade överskott. Avtalad premie blir därmed ett slags betalning à conto medan det slutliga priset för försäkringsgivarens produkt utgörs av premien minus eventuell återbäring (jfr Försäkringsinspektionens yttrande i NJA 1980 s. 145).
Vad som avses med bolagets grunder anges i lagarna om försäkringsrörelse vid tidpunkterna för de aktuella försäkringsavtalens tillkomst, (lagen /1948:433/ om försäkringsrörelse och försäkringsrörelselagen /1982:713/). Enligt dessa lagar gällde i då aktuell lydelse att utfästelse om återbäring ej fick göras annorledes än i enlighet med reglerna om tilldelning av återbäring (270 § tredje stycket lagen om försäkringsrörelse och 7 kap. 8 § försäkringsrörelselagen). Numera gäller enligt 7 kap. 8 § försäkringsrörelselagen att ett försäkringsbolag inte får förespegla framtida återbäring som saknar grund i försäkringsavtalet.
Vad som sammanfattas under beteckningen återbäring utgör i praktiken den positiva skillnad som kan uppkomma mellan den på försäkringen belöpande andelen av den främst med utgångspunkt i kravet på soliditet beräknade kostnaden för försäkringsverksamheten och det verkliga utfallet av verksamheten. Alltför försiktiga antaganden om bl.a. risker och ränteutveckling liksom beträffande de allmänna förvaltningskostnaderna kan medverka till att ett överskott uppkommer på rörelsen. Det ligger därför i sakens natur att förutsättningarna för att i förväg beräkna storleken av eventuell återbäring alltid måste bedömas med stor försiktighet eftersom de kan variera från tid till annan, inte minst mot bakgrund av ränteutvecklingen. Särskilt gäller detta beträffande sådana vanliga pensionsförsäkringar, där tiden från premiebetalningens början fram till den tidpunkt då pensionen utfaller sträcker sig över flera decennier. Det torde i sådana fall vara i det närmaste omöjligt att ens högst approximativt beräkna hur stor återbäringen kan komma att bli vid nämnda tidpunkt. Det torde vara dessa omständigheter som motiverar de ovan nämnda bestämmelserna i lagen om försäkringsrörelse och försäkringsrörelselagen (jfr NJA 1980 s. 145).
Det får antas ha varit känt för lagstiftaren, när bestämmelserna om utbetalningarnas storlek under de fem första åren infördes år 1975, att förutsättningarna för att kunna lämna återbäring varierar över tiden och att det inte är möjligt att beräkna denna med någon säkerhet utan kännedom om verksamhetens resultat.
Villkoren för de i ärendet aktuella försäkringsavtalen överensstämmer således med vad som gäller för traditionella livförsäkringar hos ömsesidiga försäkringsbolag. Försäkringstagarna har rätt till dels ett garanterat försäkringsbelopp, dels en inte garanterad del som består av de medel som uppstår i rörelsen om resultatet i försäkringsrörelsen blir gynnsammare än vad som antagits vid premieberäkningen. Avtalskonstruktionen innebär alltså att utfallande försäkringsbelopp totalt sett, även under den inledande femårsperioden, kan variera till den del försäkringen saknar nominellt bestämda betalningsutfästelser (jfr prop. 1989/90:34 s. 57). Detta är fallet beträffande återbäringen. Syftet med denna avtalskonstruktion får, som ovan nämnts, antas vara att inte komma i konflikt med det ovan nämnda regelsystemet för försäkringsrörelse och försäkringsavtal. De aktuella nedsättningarna av utbetalningarna har i vart fall sin grund i detta (jfr Finansdepartementets promemoria den 26 maj 2004 om vissa skattefrågor vid utbetalning från pensionsförsäkring s. 12).
Syftet bakom förbudet mot att sänka utbetalningarna under den inledande femårsperioden är att avdrag inte skall kunna medges för försäkring som inte tillgodoser ett varaktig pensioneringsbehov och därför i praktiken fungerar som en kapitalförsäkring (jfr prop. 1950:93 s. 171, prop. 1975/76:31 s. 119 och prop. 1989/90:34 s. 57).
Regeringsrätten har i RÅ85 1:30 prövat om ett basbeloppsanknutet pensionslöfte stred mot motsvarande bestämmelser i den dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) och fann att så inte var fallet mot bakgrund av bestämmelsens syfte att förhindra avdragsrätt för en försäkring som i realiteten är en kapitalförsäkring. En motsvarande prövning i förevarande fall leder till att villkoren för försäkringarna inte kan anses strida mot bestämmelsen.
Det får vidare med hänsyn till de särskilda skattereglerna för pensionsförsäkringar anmärkas att en bedömning av om en försäkring är en pensions- eller kapitalförsäkring måste göras med utgångspunkt i vad som kan iakttas i villkoren för försäkringen redan i samband med prövningen av avdragsrätten för premien. Även detta talar för att bedömningen skall göras utifrån avtalade nominella försäkringsbelopp utan beaktande av eventuell del i rörelseöverskott.
Mot bakgrund av det anförda finner nämnden att villkoren i de i ärendet aktuella försäkringarna inte kan anses stå i strid med bestämmelserna i 58 kap. 11 och 14 §§ IL. Då avtalen förutsätts uppfylla övriga krav för pensionsförsäkringar skall utbetalningarna behandlas som utbetalningar på grund av pensionsförsäkring även om de ingående återbäringsdelarna sänkts under den inledande femårsperioden.
Avvisningen
Nämnden finner att ansökan – utöver vad som följer av det lämnade beskedet – inte lämpar sig för förhandsbesked och skall avvisas i den delen.
Kommentar:
Den sökande och Skatteverket har båda överklagat förhandsbeskedet.
SRN:s förhandsbesked den 21 december 2005 Undantag från skatteplikt för värdepappershandel
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Transaktioner avseende förvärv av aktier för depåkunders räkning mot ersättning i form av courtage utgör självständiga tjänster avseende värdepappershandel och är undantagna från skatteplikt
Redovisningsperioderna under tiden den 1 augusti 2005 – den 31 juli 2008
Bolaget bedriver kapitalförvaltningsverksamhet. Bolagets kunder har depåer hos bolaget. För kapitalförvaltning och depåtjänster tar bolaget ut ersättning för vilken bolaget redovisar utgående mervärdesskatt.
Bolaget är kontoförande institut hos VPC. Bolaget har Finansinspektionens tillstånd att bedriva värdepappersrörelse, bland annat i form av handel med finansiella instrument för annans räkning i eget namn.
För varje köp och försäljning av aktier som bolaget gör åt sina kunder tas courtage ut. Köp och försäljningar görs via en nätmäklare samt via två fondkommissionärer. Transaktionerna går till på följande sätt.
Fall 1
1. Bolaget lägger via terminal in order om 10.000 X-aktier i orderboken hos nätmäklaren i eget namn. Övertankning via lina sker vid avslut.
2. Nätmäklaren utfärdar nota med courtage till bolaget för köpet av X-aktierna.
3. Bolaget fördelar köpta aktier på olika kunders depåkonton och registrering sker i VPC-systemet. Efter dagens slut printar bolaget ut notor med courtage, frankerar och postar dessa till kunderna. Courtaget är normalt 40 punkter över nätmäklarens courtage gentemot bolaget. Bolaget är kontoförande institut i VPC-systemet där bearbetning sker dagen efter avslut för att möta motparts beställning. På likviddagen sker utväxling mellan kund och säljare av aktier mot likvid via VPC-systemet. Kontroll görs på likviddagen så att bolaget ligger inom grundavvecklingsutrymmet på VPC eller om tilläggshöjning måste ske av bolagets limit. Bolaget ser till att tillgänglig likvid finns på konto som är kopplat till VPC-likviderna på likviddagen.
Fall 2
1. Bolaget kontaktar en fondkommissionär via telefon eller fax med begäran om köp av 10.000 X-aktier i eget namn.
2. Fondkommissionären utfärdar en nota med courtage till bolaget för köpet av aktierna. Från en av fondkommissionärerna utfärdas en nota där aktiepriset är aktiens inköpspris plus courtage. I det fallet anges inte något courtage på notan utan enbart aktiens pris.
3. Bolaget fördelar köpta aktier på olika kunders depåkonton och registrering sker i VPC-systemet. Efter dagens slut printar bolaget ut notor med courtage, frankerar och postar dessa till kunderna. Courtaget är normalt 25 punkter över nätmäklarens courtage (eller påslag) gentemot bolaget. Bolaget är kontoförande institut i VPC-systemet där bearbetning sker dagen efter avslut för att möta motparts beställning. På likviddagen sker utväxling mellan kund och säljare av aktier mot likvid via VPC-systemet. Kontroll görs på likviddagen så att bolaget ligger inom grundavvecklingsutrymmet på VPC eller om tilläggshöjning måste ske av bolagets limit. Bolaget ser till att tillgänglig likvid finns på konto som är kopplat till VPC-likviderna på likviddagen.
Fråga 1
Är de transaktioner, som beskrivits i fall 1 och 2, som bolaget utför åt sina kunder och för vilka man tar betalt i form av courtage, en separat tjänst som inte ingår som ett led i den diskretionära kapitalförvaltning för vilken en särskild avgift (med mervärdesskatt) tas ut?
Om svaret är jakande på fråga 1 önskar bolaget svar på följande frågor.
Fråga 2
Är transaktionen mellan bolaget och kunden i fall 1, för vilken bolaget tar ut courtage, undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 1 och 3 st. 1 p. ML som köp och försäljning av värdepapper alternativs som förmedling av värdepapper?
Fråga 3
Är transaktionen mellan bolaget och kunden i fall 2, för vilken bolaget tar ut courtage, undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 1 och 3 st 1 p. ML som köp och försäljning av värdepapper alternativt som förmedling av värdepapper?
Om svaret är nekande på fråga 1 önskar bolaget svar på följande fråga.
Fråga 4
Är transaktionen som består av kapitalförvaltning samt transaktionerna i de två fallen ovan att anse som en tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 1 och 3 st. 1 p. ML som köp och försäljning av värdepapper alternativt som förmedling av värdepapper?
”Skatterättsnämnden beslutade följande.
FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1–3
Transaktioner avseende förvärv av aktier för depåkundernas räkning mot ersättning i form av courtage utgör självständiga tjänster avseende sådan omsättning som utgör värdepappershandel och som därmed är undantagen från skatteplikt.
MOTIVERING
Frågorna 1–3
Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt såvitt nu är i fråga sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses enligt andra stycket inte bl.a. notariatverksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.
Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa transaktioner i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 1-6. Som sådana transaktioner anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag för förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.
Nämnden gör följande bedömning.
Bolaget har i första hand gjort gällande att förfarandet i de fall som avses med ansökan är att bedöma som sådan förmedling som avses i 6 kap. 7 § ML. Denna bestämmelse avser dock enligt sin ordalydelse endast förmedlingar i form av försäljningar för annans räkning och är därför inte tillämplig på bolagets nu aktuella tillhandahållanden. Det kan också anmärkas att motsvarande bestämmelse i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, punkt 3 första stycket i anvisningar till 2 § nämnda lag, enligt förarbetsuttalanden inte ansetts tillämplig när undantag från skatteplikt föreligger, (se prop. 1989/90:111 s. 190).
Fråga uppkommer då om bolagets nu aktuella tillhandahållanden skall anses som omsättning eller förmedling av värdepapper.
Bolaget har Finansinspektionens tillstånd att driva värdepappersrörelse, dvs. en verksamhet som består i att yrkesmässigt tillhandahålla olika tjänster som enligt 1 kap. 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse kräver sådant tillstånd. Tillståndet gäller bl.a. handel med finansiella instrument för annans räkning i eget namn enligt första stycket 1 i den nämnda paragrafen. Denna bestämmelse motsvarar sådan yrkesmässig verksamhet som enligt den numera upphävda fondkommissionslagen (1979:748) utgjorde fondkommissionsrörelse (jfr 1 § 1 sistnämnda lag). Bolagets verksamhet att köpa och sälja aktier för depåkundernas räkning via Internet eller olika fondkommissionärer sker i bolagets namn och får därmed anses bedriven med stöd av nämnda tillstånd. Denna bolagets handel med värdepapper får anses vara sådan omsättning av aktier som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket jämfört med tredje stycket 1 ML. Av förarbetena till lagen om värdepappersrörelse (prop. 1990/91:142 s. 118) framgår att ett bolag som har tillstånd att bedriva värdepappershandel, värdepappersbolag, som ett led i rörelsen – utan särskilt tillstånd – också kan bedriva bl.a. rådgivningsverksamhet. En sådan verksamhet ligger således utanför den tillståndspliktiga handeln, som därför inte kan anses ingå som ett underordnat led i rådgivningsverksamheten.
Av EG-domstolens praxis vid tolkningen av begreppet ”transaktioner rörande värdepapper” framgår att därmed avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parters rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper medan uttrycket ”förhandlingar rörande värdepapper” avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför (jfr EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services Ltd, REG 2001 s. I-10237). Med utgångspunkt i denna praxis är bolagets verksamhet i förevarande ärende avseende handel med aktier i eget namn för annans räkning att bedöma som ”transaktioner rörande värdepapper”. Fråga är således inte om en förmedling utan om en omsättning av värdepapper också i sjätte direktivets mening.
Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det ovan anförda.
Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 4.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.
SRN:s förhandsbesked den 22 december 2005. Företagsöverlåtelse
Skatterättsnämnden
Mervärdesskatt
Tjänst avseende företagsöverlåtelse är skattepliktig oavsett om företagsöverlåtelsen skett i form av en aktie- eller inkråmsöverlåtelse.
Redovisningsperioder under tiden april 2005 – mars 2008.
Omständigheterna i ärendet var i huvudsak följande.
Sökanden åtar sig att för uppdragsgivares räkning överlåta aktier och/eller inkråm i visst företag. Uppdraget är uppdelat i fyra etapper som består planering, analys och beskrivning (etapp 1), marknadsbearbetning (etapp 2), intressentbearbetning (etapp 3) samt förhandlingar och avslut (etapp 4).
Skatterättsnämnden beslutade följande.
”FÖRHANDSBESKED
Frågorna 1 och 2
Omsättning av den med ansökan avsedda tjänsten är skattepliktig oavsett om företagsöverlåtelsen sker i form av en aktie- eller inkråmsöverlåtelse.
MOTIVERING
Frågorna 1 och 2
Enligt 3 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 bl.a. omsättning och förmedling av aktier. Enligt vad som uttalas i prop. 1989/90:111 s. 193 skall värdepappershandeln alltid vara skattefri även om handeln drivs av t.ex. en notariatavdelning.
Det ovannämnda undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B d 1-6. I punkt 5 anges som sådana undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar, med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med vissa nu inte aktuella undantag.
EG-domstolen har i flera fall bedömt innebörden och räckvidden av det nyssnämnda undantaget. I domen i mål C-2/95 angående Sparekassernes Datacenter (SDC), REG 1997 s. I-03017, anförde domstolen att det är ostridigt att de verksamheter som rör aktier och andra värdepapper och som avses i artikel 13 B d punkt 5, vilken endast utesluter förvar och förvaltning av värdepapper, avser de verksamheter som utförs på värdepappersmarknaden. Handeln med värdepapper omfattar handlingar som förändrar den rättsliga och finansiella situationen mellan parterna och som kan jämföras med de handlingar som förekommer vid överföring eller betalning (p. 72-73).
Av domen i mål C-77/01 angående Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), REG 2004 s. I-04295, framgår att de värdepapperstransaktioner som utgör sådan ekonomisk verksamhet som omfattas av sjätte mervärdesskattedirektivet (artikel 4.2) och som därmed avses i artikel 13 B d 5 är de som består i att fortlöpande vinna inkomster från verksamhet som består av mer än bara förvärv och försäljningar av värdepapper, såsom transaktioner i en affärsverksamhet avseende handel med värdepapper (p. 59).
I ett förhandsbesked meddelat 1992 uttalade Skatterättsnämnden att med omsättning och förmedling av bl.a. aktier avses tjänster att omsätta eller förmedla själva rättighetsbevisen på det sätt som dessa tjänster utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Tjänster såsom rådgivning och liknande, vilka visserligen ofta utförs i anslutning till själva omsättningen men ändå är fristående till denna omfattas inte av undantaget. Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet, RÅ 1993 not. 71. Motsvarande bedömning gjordes i RÅ 1994 not. 422.
Regeringsrätten har i avgörandet RÅ 2001 not. 23 fastställt ett av nämnden meddelat förhandsbesked hur s.k. corporate financeverksamhet skall bedömas i mervärdesskattehänseende. Den mest centrala tjänsten i denna verksamhet var försäljning eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion. Denna föregicks av ett relativt omfattande förarbete avseende medverkan vid analys och värdering av aktuellt bolag, utarbetande av prospekt, fastställande av pris på aktierna, deltagande i olika marknadsföringsåtgärder mot tänkbara investerare m.m. Nämnden anförde därvid att det aktuella uppdraget bestod av att förmedla aktier i samband med en marknadsintroduktion. För att utföra detta uppdrag fordrades att ett antal tjänster av olika karaktär tillhandahölls men dessa hade inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan framstod i allt väsentligt endast som ett medel att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdraget avsåg. Enligt nämndens mening skulle därför de förstnämnda tjänsterna anses underordnade den av kunden beställda förmedlingstjänsten.
Av ett i ärendet ingivet uppdragskontrakt och en beskrivning över genomförandet av ett försäljningsuppdrag framgår bl.a. följande. Bakgrunden till uppdraget är att ägaren önskar överlåta sitt företag. De tjänster bolaget tillhandahåller utförs i fyra etapper som består av planering, analys och beskrivning (Etapp 1), marknadsbearbetning (Etapp 2), intressentbearbetning (Etapp 3) samt förhandlingar och avslut (Etapp 4). Av nämnda beskrivning rörande innehållet i de tjänster som tillhandahålls under respektive etapp framgår att den huvudsakliga delen av uppdraget hänför sig till arbete som utförs under de tre första etapperna; Etapp 4 omfattar främst endast att fatta beslut om i vilken form avyttringen skall ske – dvs. en aktieöverlåtelse och/eller överlåtelse av tillgångar i företaget – att upprätta avtal och slutföra förhandlingarna samt att se till att formella åtgärder i anledning av överlåtelsen uppfylls. Uppdragen avser huvudsakligen ägarledda onoterade företag. Ersättningen för ett uppdrag består av en fast och en rörlig del.
Vid bedömningen av den mervärdesskatterättsliga karaktären av bolagets uppdrag enligt de ingivna handlingarna aktualiseras i första hand frågan om de i uppdraget ingående tjänsterna skall bedömas var för sig eller om uppdraget skall anses innefatta tillhandahållande av en enda tjänst.
Nämnden gör följande bedömning.
Undantagen från skatteplikt för finansiella tjänster skall tolkas restriktivt eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (se t.ex. EG-domstolens ovan nämnda dom beträffande SDC, p. 20). Innebörden av Regeringsrättens och EG-domstolens praxis rörande undantaget från skatteplikt för värdepappershandel är enligt nämndens mening att detta, såvitt nu är i fråga, endast omfattar näringsverksamhet i form av handel med värdepapper eller förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion eller liknande där den huvudsakliga delen av uppdraget består i att finna köpare till ett stort antal aktier.
Det uppdrag bolaget erhåller av kunden består i att på bästa sätt genomföra en avyttring av kundens företag. För att utföra detta uppdrag tillhandahåller bolaget ett stort antal tjänster enligt den ingivna processbeskrivningen. Tjänsterna är i allt väsentligt av rådgivande karaktär och först i ett mycket sent skede beslutas om försäljningen skall avse aktierna i företaget och/eller samtliga eller vissa av tillgångarna i detta. Oavsett om detta beslut innebär att aktierna eller tillgångarna skall avyttras är bolagets tillhandahållande enligt uppdragsavtalet i mervärdesskattehänseende att bedöma som en enda tjänst av undersökande, utredande och rådgivande natur som, beroende på resultatet, kan leda antingen till en försäljning av aktier i företaget eller dess inkråm. Omsättning av den tjänsten är skattepliktig (frågorna 1 och 2).
Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning (jfr t.ex. mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd, REG 1999 s. I-00973).
Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3.”
Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.
Meddelade prövningstillstånd
REGERINGSRÄTTEN
Regeringsrätten har meddelat följande prövningstillstånd
Saken:
Fråga om delägare i ett fastighetsförvaltande fåmansföretag varit verksam i företaget i betydande omfattning.
RR:s målnr 3481-04; KRNJ 556-02 resp. 3533-04; KRNJ 557-02 (två mål i samma fråga).
Klagande:
De skattskyldiga.
Lagrum:
3 § 12 mom. och 12 a mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
Saken:
Fråga om vad som utgör saken i ett mål om beskattning av stipendium.
RR målnr 1330-04; KRNG 2463-03
Klagande:
Den skattskyldige
Lagrum:
6 kap. 18 § taxeringslagen (1990:324).