RR:s domar den 6 december 2002, mål nr 1054-1999 och 1055-1999 Avdrag för ökade levnadskostnader vid dubbel bosättning

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Två makar, som på grund av sitt arbete flyttat till var sin ny ort, har medgivits avdrag för ökade levnadskostnader under en omställningstid även om det inte funnits någon avsikt att flytta familjebostaden till någon av orterna

Inkomsttaxering 1998

Makarna EH och KH hade sedan många år sin familjebostad i Strömstad. EH blev arbetslös under hösten 1996 och KH skulle förflyttas till arbete på annan ort vid årsskiftet 1996/97. Båda makarna sökte därför arbeten inom sina respektive yrkesområden men sådana arbeten stod inte att finna inom pendlingsavstånd från Strömstad. De veckopendlade båda till sina arbeten från familjebostaden. Där hade de ett mindre jord- och skogsbruk och maken drev också i liten skala ett konsultföretag från bostaden. Vid tidpunkten i fråga hade deras son börjat i gymnasiet i Strömstad. EH fick i december en tjänst som systemingenjör och arbetade med högteknologisk produktutveckling vid ett företag inom försvarsindustrin i Karlskoga. I början av år 1997 fick KH ett arbete som utvecklingschef vid ett företag inom livsmedelsindustrin i Lidköpingstrakten. I båda fallen handlade det om tillsvidareanställningar. Makarna ansåg att möjligheterna för EH att få arbete i Lidköping var obefintliga och KH hade inga möjligheter att få ett arbete i Karlskoga.

Regeringsrätten gjorde följande bedömning.

Vid inkomstbeskattningen gäller som huvudregel att avdrag inte medges för levnadskostnader. Undantag från denna huvudregel görs emellertid för vissa fall som kan karaktäriseras av att den skattskyldiges levnadskostnader ökat i förhållande till vad som kan anses normalt. Avdrag medges sålunda under vissa förutsättningar för bl.a. ökade levnadskostnader i samband med tillfälliga arbeten utanför den ort där den skattskyldige är bosatt liksom då han på grund av sitt arbete bosatt sig på annan ort än den där han har sin bostad. En avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader anses dock inte föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad.

Enligt bestämmelsen om dubbel bosättning kan avdrag medges om den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes förvärvsverksamhet, svårighet att anskaffa fast bostad på verksamhetsorten eller annan särskild omständighet. Avdrag kan medges under längst tre år för gift skattskyldig. Av bestämmelsens utformning får anses följa att avdragsrätten är avsedd att under en övergångsperiod underlätta den ekonomiska situationen för den skattskyldige och hans familj och att därigenom bereda dem möjligheten att ordna sina framtida arbets- och bostadsförhållanden på ett tillfredsställande sätt.

I makarna EH:s och KH:s fall kan visserligen inte direkt sägas att makens förvärvsverksamhet gjort det nödvändigt att behålla familjebostaden i Strömstad eftersom EH tagit arbete i Karlskoga och KH i Lidköping. Det finns heller inte anledning att anta att det förelegat svårigheter att anskaffa ny familjebostad i vare sig Karlskoga eller Lidköping. Däremot måste enligt Regeringsrätten beaktas att båda makarna är högst kvalificerade i sina respektive yrken, att de åtminstone delvis till följd av detta förhållande fått söka sig arbete på annan ort än den där familjebostaden finns samt att vardera maken har påbörjat sitt nya arbete med kort tids mellanrum. Enligt Regeringsrättens mening har den uppkomna situationen varit sådan att det inte skäligen kan krävas att makarna H omgående skulle ha tagit ställning till sin framtida bostadssituation. Det förhållandet att makarna H kan ha strävat efter att behålla den gemensamma familjebostaden i Strömstad bör därför inte tillmätas avgörande betydelse i målet. Omständigheterna i målet är i stället sådana att makarna anses ha haft ett beaktansvärt behov av ett visst rådrum under vilket familjen kunde överväga hur den framtida arbets- och bostadssituationen borde ordnas. Detta förhållande bör enligt Regeringsrättens mening beaktas även vid bedömningen av rätten till avdrag. Något hinder mot att avdrag för ökade levnadskostnader medges för en viss övergångsperiod kan därför inte anses föreligga. Den omständigheten att KH:s make yrkat och av Regeringsrätten i dom denna dag medgetts avdrag för ökade levnadskostnader på grund av hans dubbla bosättning bör inte inverka på KH:s rätt till avdrag (och tvärtom). Beträffande den period under vilken avdrag bör kunna medges finner Regeringsrätten att den skäligen kan bestämmas till ca ett år. Avdrag skall således medges för de ökade levnadskostnader som uppkommit under beskattningsåret 1997.

Kommentar:

Regeringsrättens dom innebär ett visst avsteg från den princip som ansetts gälla, nämligen att det vid dubbel bosättning ska finnas en avsikt att familjen flyttar efter till makes nya arbetsort (se 12 kap. 19 § inkomstskattelagen [1999:1229] samt bl.a. RÅ 1981 1:58 och RÅ 1992 not. 602). I den situation som är aktuell i målet – där båda makarna på kort tid blivit arbetslösa på den tidigare bostadsorten – har Regeringsrätten ansett att det funnits ”ett beaktansvärt behov av ett visst rådrum under vilket familjen kunde överväga hur den framtida arbets- och bostadssituationen borde ordnas”. Behovet av skäligt rådrum får ses som en sådan särskild omständighet som under en omställningstid på ca ett år kan ge anledning att medge avdrag för ökade levnadskostnader.

RR:s dom den 30 oktober 2002, mål nr 5844-1998 Artistskattelagen. Tillämpning av skatteavtal

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Intäkt som förvärvats i Sverige av utländsk arrangör är undantagen från beskattning i Sverige enligt artikel 7 i skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna

B.V. är ett nederländskt bolag som under mars och april 1993 anordnade ett antal föreställningar i Sverige. I föreställningarna medverkade 55 personer i egenskap av artister. Med ett undantag var artisterna utländska medborgare bosatta utomlands. För den inkomst som dessa artister uppbar för sin medverkan i föreställningarna i Sverige har bolaget betalat in skatt i enlighet med bestämmelserna i artistskattelagen utom i några fall där dubbelbeskattningsavtal med artistens hemland medfört att sådan beskattning inte ska ske.

Genom beslut i juli 1993 av Skattemyndigheten i Kopparbergs län påfördes bolaget skatt enligt 7 § andra stycket artistskattelagen också för den inkomst som bolaget självt uppburit med anledning av föreställningarna. Denna inkomst omfattade främst entréavgifter. Skattemyndighetens beslut fastställdes av läns- och kammarrätt.

B.V. överklagade till Regeringsrätten som medgav prövningstillstånd.

B.V. yrkar att kammarrättens och länsrättens domar upphävs och att skattemyndighetens beslut att påföra särskild inkomstskatt enligt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (artistskattelagen) på bruttointäkterna från föreställningarna undanröjs. I första hand hävdar bolaget att Sverige enligt skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna saknar rätt att beskatta bolaget för de i målet aktuella intäkterna och anför bl.a. följande. Eftersom bolaget saknar fast driftställe i Sverige blir artikel 7 i avtalet inte tillämplig. När det gäller artikel 17 punkt 2 i avtalet framhåller bolaget att den ska läsas mot bakgrund av sitt syfte vid tidpunkten för avtalets tillkomst. Det är därför i första hand 1977 års modellavtal från OECD och kommentarerna till detta som ska tillämpas vid tolkning av nämnda artikel. Där framgår klart att bestämmelsen förutsätter ett kringgående av beskattning av artisten för att bli tillämplig. Något sådant kringgående föreligger inte i målet. Beskattning enligt artistskattelagen har skett av de löner som betalats ut till artisterna för deras medverkan vid föreställningarna i Sverige och dessa har inte haft några andra ekonomiska intressen i bolaget. Även vid en tolkning av den sistnämnda artikeln enligt 1992 års modellavtal och kommentarerna till detta blir slutsatsen att beskattning av bolaget inte kan ske. – I andra hand anser bolaget att beskattningen strider mot diskrimineringsförbudet i såväl dubbelbeskattningsavtalet som Romfördraget.

Riksskatteverket hemställer att bolagets överklagande avslås och anför bl.a. följande. Det i målet aktuella dubbelbeskattningsavtalet skall tolkas enligt 1992 års modellavtal med tillhörande kommentarer. I kommentaren till artikel 17 finns i punkt 11 b stöd för att ”inkomst genom personlig verksamhet” i ett fall som det nu aktuella får beskattas i den stat där föreställningarna ägt rum. RSV anser emellertid att bolaget med hänvisning till diskrimineringsartikeln i dubbelbeskattningsavtalet skall medges avdrag för kostnader hänförliga till verksamheten i Sverige.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

B.V. är hemmahörande i Nederländerna. Under mars och april månader 1993 anordnade bolaget ett antal föreställningar i Sverige. I föreställningarna medverkade 55 personer i egenskap av artister. Med ett undantag var artisterna utländska medborgare, bosatta utomlands. För den inkomst som dessa artister uppbar för sin medverkan i föreställningarna i Sverige har bolaget betalat in skatt i enlighet med bestämmelserna i artistskattelagen utom i några fall där dubbelbeskattningsavtal med artistens hemland medfört att sådan beskattning inte skolat ske (8 § första stycket 4 artistskattelagen).

Genom beslut den 22 juli 1993 av Skattemyndigheten i Kopparbergs län påfördes bolaget skatt enligt 7 § andra stycket artistskattelagen också för den inkomst som bolaget självt uppburit med anledning av föreställningarna. Denna inkomst omfattade främst entréavgifter.

Regeringsrätten delar underinstansernas uppfattning att beskattning av inkomst av det slag som bolaget uppburit kan ske enligt bestämmelserna i artistskattelagen. Det finns således i och för sig utrymme enligt intern svensk rätt för att beskatta hela den inkomst som bolaget uppburit. Frågan i målet är om dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna medför att beskattning av inkomsten helt eller delvis inte kan ske i Sverige.

Det dubbelbeskattningsavtal som är aktuellt i målet undertecknades den 18 juni 1991 och trädde i kraft den 1 januari 1993. Avtalet har tagits in som bilaga till lagen (1992:17) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Nederländerna. Avtalet är avfattat på engelska men finns i bilagan också i svensk översättning.

De bestämmelser i avtalet som är aktuella i målet är främst artiklarna 7 och 17.

I artikel 7 anges i den första punkten att inkomst av rörelse, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar, beskattas i denna stat, såvida företaget inte driver rörelse i den andra avtalsslutande staten från där beläget fast driftställe. I artikelns sjätte punkt anges dock att, om det i inkomst av rörelse ingår inkomster som behandlats särskilt i andra artiklar av avtalet, bestämmelserna i dessa artiklar inte berörs av reglerna i artikel 7.

Enligt den i artikel 7 intagna huvudregeln för rörelseinkomster har Sverige således avstått från sin beskattningsrätt beträffande sådana inkomster som uppbärs av personer med hemvist i Nederländerna som inte har fast driftställe i Sverige. I målet är ostridigt att bolaget under den i målet aktuella tiden inte bedrev rörelse fast driftställe i Sverige. Bolagets inkomst av den i Sverige bedrivna verksamheten får således beskattas här endast om utrymme för detta ges genom bestämmelser som avser sådan rörelseinkomst som behandlats särskilt i någon annan av avtalets artiklar. Från RSV:s sida hävdas att sådana bestämmelser finns i artikel 17.

Artikel 17 har i svensk översättning följande lydelse.

1. Utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 14 och 15 får inkomst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar genom sin personliga verksamhet i den andra avtalsslutande staten i egenskap av artist, såsom teater- eller filmskådespelare, radio- eller televisionsartist eller musiker, eller av idrottsman, beskattas i denna andra stat.

2. I fall då inkomst genom personlig verksamhet, som artist eller idrottsman utövar i denna egenskap, inte tillfaller artisten eller idrottsmannen själv utan annan person, får denna inkomst, utan hinder av bestämmelserna i artiklarna 7, 14 och 15, beskattas i den avtalsslutande stat där artisten eller idrottsmannen utövar verksamheten.

Enligt punkt 1 får således en artists inkomst av personlig verksamhet i egenskap av artist beskattas i källstaten. Detta gäller även i det fall artisten inom ramen för en anställning uppbär en tjänsteinkomst i anledning av sitt framträdande. I förevarande mål är upplyst att de medverkande artisterna uppburit ersättning för sin medverkan vid föreställningarna i Sverige och att denna inkomst beskattats enligt artistskattelagen. Beskattning har således skett enligt punkt 1.

Bestämmelsen i punkt 2 har till syfte att förhindra att beskattningsregeln i punkt 1 kringgås genom bildande av s.k. artistbolag eller dylikt (prop. 1991/92:62 s. 47). Den beskattning som kan ske enligt punkt 2 får därför anses subsidiär i förhållande till en beskattning enligt punkt 1 i artikeln och således träda in endast när en sådan beskattning inte kan ske.

Det förhållandet att beskattning av vissa artister inte har skett på grund av dubbelbeskattningsavtal med artistens hemland kan inte medföra att beskattning kan ske av bolaget.

Det har inte framkommit några omständigheter som tyder på att bolaget underlåtit att under tiden i Sverige betala ut den ersättning som artisterna varit berättigade till för föreställningarna här. Förutsättningarna för att beskatta bolaget för uppburna entréintäkter m.m. föreligger därför inte.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten bifaller bolagets talan och upphäver kammarrättens och länsrättens domar samt Skattemyndighetens i Kopparbergs län beslut att beskatta bolagets inkomst i Sverige enligt artistskattelagen.

RR:s dom den 20 december 2002, mål nr 7009-1999 Etableringsfrihet. Fri rörlighet för kapital.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Bestämmelserna i 3 § 1 h mom. första och tredje styckena SIL (nuvarande 53 kap. 6-8 §§ IL) om beskattning av fysiska personer vid överlåtelse av aktier är inte förenliga med EG-fördragets bestämmelser om etableringsfrihet och fri rörlighet för kapital

Inkomsttaxering 2000-2002

SRN:s förhandsbesked den 27 september 1999, har redovisats i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 33/99.

Sökandena överklagade förhandsbeskedet såvitt avser fråga 1 och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att överlåtelserna ska beskattas med utgångspunkt i det tilltänkta överlåtelsepriset.

RSV bestred bifall.

Regeringsrätten beslutade att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. Detta har redovisats i RSV:s rättsfallsprotokoll nr 30/02.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten har enligt protokoll den 1 november 2000 beslutat inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen beträffande beskattningen vid de i målet aktuella överlåtelserna. Regeringsrätten har därvid ställt följande fråga till EG-domstolen:

”Utgör artiklarna 43, 46, 48, 56 och 58 EG i en situation som är för handen i förevarande mål hinder för att tillämpa en medlemsstats lagstiftning som – i likhet med den svenska lagstiftningen på området – innebär att ett kapitaltillskott genom överlåtelse av aktier till underpris beskattas oförmånligare om tillskottet sker till en juridisk person som är hemmahörande i en annan medlemsstat och i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel eller till ett inhemskt aktiebolag i vilket en sådan juridisk person äger andel, än vad som skulle ha gällt om något sådant utländskt ägarinflytande inte funnits.”

EG-domstolen har i dom den 21 november 2002 (mål C-436-00), uttalat följande med anledning av Regeringsrättens begäran om förhandsavgörande:

”1) Artiklarna 43 EG och 48 EG utgör hinder för sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid Regeringsrätten, enligt vilken överlåtaren, vid överlåtelse till underpris av aktier i bolag, utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på dessa aktier när överlåtelsen sker till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel – dock under förutsättning att denna andel är sådan att han därigenom får ett obestridligt inflytande över denna utländska juridiska persons beslut och kan bestämma över dess verksamhet – eller till ett svenskt aktiebolag som är dotterbolag till en sådan utländsk juridisk person.

2) Artiklarna 56 EG och 58 EG utgör hinder för sådan nationell lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen, enligt vilken överlåtaren, vid överlåtelse till underpris av aktier i bolag, utestängs från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på dessa aktier när överlåtelsen sker till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andel som inte är sådan att han därigenom får ett obestridligt inflytande över denna utländska juridiska persons beslut och kan bestämma över dess verksamhet.”

EG-domstolens dom innebär således att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att i ett fall som det förevarande utestänga klagandena från möjligheten att beviljas uppskov med beskattningen av övervärdet på de aktuella aktierna.

Sedan förhandsbeskedet meddelades har lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt upphävts och ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229) som, med vissa undantag, skall tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering. Författningsändringarna påverkar inte svaret på den fråga som målet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet i nu aktuell del.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked, såvitt det överklagats, på det sätt Regeringsrätten förklarar att aktierna skall anses ha avyttrats mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen.

KR:s dom den 17 januari 2003 mål nr 1356-2001 Stipendiefond, kvalificerat ändamål

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

KR har ansett att stipendiefond med visst ändamål uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet

SKM beslutade påföra G:s Stipendiefond inkomst av ränta och förmögenhet med motiveringen att fondens verksamhet inte ryms inom de kvalificerade allmännyttiga ändamålen. G har 1997 använt 98 procent sina medel. Användningen fördelar sig på penningstipendier (41 procent), hjälp till skolresa (24 procent), lekmaterial till utelek (17 procent) och sagoböcker till elevbibliotek (17 procent).

LR ansåg att utdelning av stipendier utgör kvalificerat allmännyttigt ändamål men att bidrag till skolresa och inköp av sagoböcker inte kan hänföras till sådant ändamål. Även om lekmaterial skulle kunna hänföras till vård och uppfostran av barn har stiftelsen inte i tillräcklig omfattning fullföljt kvalificerat ändamål varför den ansågs vara oinskränkt skattskyldig.

KR delar LR:s uppfattning att utdelning av stipendier kvalificerar. Beträffande de andra aktiviteterna anser KR att det för vård och uppfostran inte finns krav på att verksamheten direkt ska stödja ändamålet utan det är tillräckligt att detta främjas indirekt (Hagstedt s. 258 f.). Härtill kommer enligt KR att det även inom skolans område för anses föreligga vissa inslag av fostrande karaktär. Även om sagoböcker inte direkt är läromaterial bidrar de dock positivt till läsförståelse och fortsatt utveckling både personligt och studiemässigt. Bidraget kan därför kvalificera. KR gör samma bedömning betr. lekmaterial och hjälp till skolresa. KR bifaller därför G:s överklagande och förklarar att G inte är skattskyldig för kapitalinkomster eller förmögenhet.

Kommentar:

Jämfört med praxis (som den bl.a. återges i RSV:s handledning) synes KR extendera innehållet i begreppet vård och uppfostran. För att klargöra om i målet aktuella ändamål kan ingå i detta begrepp överväger RSV ett överklagande.

KR:s dom den 14 januari 2003 mål nr 2901-2001 Uppdrags- och ramforskning har ansetts vara rörelse och av sådan omfattning att ett forskningsinstitutet i sin helhet är oinskränkt skattskyldigt.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Institutet P bedriver vid sidan av grundforskning också uppdrags- och ramforskning. Alla tre delarna är enligt P ömsesidigt beroende av varandra. Grundforskningen finansieras av staten via NUTEK. Ramforskningen finansieras till cirka 70% av företag och cirka 30% av staten, också via NUTEK. Uppdragsforskning finansieras helt av en kund som faktureras för uppdraget.

SKM beslutade att uppdrags- och ramforskningsverksamheterna var att se som näringsverksamhet (rörelse) och då dessa verksamheter uppgår till mer än tio procent av den totala verksamheten är P oinskränkt skattskyldig för all verksamhet. P överklagade beslutet.

LR konstaterade att parterna är ense om att P är en stiftelse som främjar vetenskaplig forskning och som kan vara inskränkt skattskyldig. SKM:s utredning ger enligt LR fog för att bedöma delar av verksamheten som rörelse och då P inte lämnat tillräcklig utredning för att en annan bedömning ska kunna motiveras avslog LR P:s överklagande och yrkande om ersättning för kostnader. P överklagade.

KR anser att när fråga är om vetenskaplig forskning som allmännyttigt ändamål måste stora krav ställas på att forskningen är av betydelse för en vidare krets och också tillgänglig för allmänheten. Det får inte vara fråga om forskning som är alltför inriktad på företags eller branschers verksamhet. KR anser att P inte visat i vilken omfattning resultaten av forskningen är offentliga och en närmare beskrivning av de faktiska forskningsuppdragen etc. saknas. P:s överklagande och yrkande om kostnadsersättning avslås.

SRN:s förhandsbesked den 7 november 2002 Skattskyldighet för kapitalvinst på KB-andel

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

En begränsat skattskyldig utländsk juridisk person är inte skattskyldig för kapitalvinst vid avyttring av andel i svenskt KB när andelen inte ingår som en tillgång i ett fast driftställe som den utländske juridiske personen har i Sverige.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2003-2007

Sökanden (S) är ett belgiskt bolag och kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag (KB). S innehar samtliga aktier i S AB som i sin tur är komplementär i KB. KB bedriver verksamhet i Sverige och S beskattas löpande för sin andel av KB:s inkomst. S har för avsikt att avyttra andelen i KB.

S frågar om avyttringen av andelen i KB föranleder beskattning för kapitalvinst. Vidare frågas om uttagsbeskattning aktualiseras.

SRN som utgår ifrån att S är ett utländskt bolag enligt 6 kap. 9 eller 10 § IL beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

S är inte skattskyldigt för kapitalvinst vid avyttring av andelen i KB.

MOTIVERING

I egenskap av ett utländskt bolag är sökanden begränsat skattskyldig (6 kap. 7 och 8 §§ IL). Av 11 § första stycket 1 framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe och en fastighet i Sverige.

KB bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. Som delägare i KB får sökanden också anses bedriva verksamhet från det driftstället. Sökandens andel i KB är enligt nämndens uppfattning dock inte hänförlig till och ingår inte som en tillgång i den verksamhet som KB bedriver. Nämnden förutsätter vidare att andelen inte heller är en tillgång hänförlig till något annat sökandens fasta driftställe i Sverige. En avyttring av andelen i KB skall därför inte tas upp som kapitalvinst i inkomstslaget näringsverksamhet.

Med hänsyn till det anförda aktualiseras inte heller någon uttagsbeskattning.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med RSV:s uppfattning och har inte överklagats.

SRN:s förhandsbesked den 13 november 2002 Koncernbidragsrätt när svenska bolag ägs av delvis skattebefriad utländsk stiftelse

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Svenska bolag som ägs av en delvis skattebefriad norsk stiftelse kan ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan. Någon begränsning för utnyttjande av underskott uppkommer inte om det ena svenska bolaget förvärvar aktierna i det andra. Lån som den norska stiftelsen lämnar till det svenska bolaget för förvärvet av aktierna är inte ett förbjudet lån.

Inkomstskatt, taxeringsåren 2002-2003

M och N är dotterbolag (ägarandel ungefär 91 %) till den norska stiftelsen S. S bedriver undervisningsverksamhet och förlagsverksamhet och är enligt norsk rätt skattebefriad för delar av verksamheten. M har ett sedan tidigare ackumulerat underskott.

Fråga 1

Är det möjligt för M och N att med skattemässig verkan ge varandra koncernbidrag?

Fråga 2

Av organisatoriska skäl ska eventuellt M och N fusioneras. Inför en sådan fusion ska M förvärva samtliga aktier i N från S. Inträder i så fall någon begränsning för hur det skattemässiga underskott som finns i M kan utnyttjas?

Fråga 3

Vid förvärvet av aktierna kan M komma att erhålla en kredit av S. Kan M komma att beskattas enligt reglerna i IL om förbjudet lån?

FÖRHANDSBESKED

M och N kan ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan. Någon begränsning för utnyttjande av de hos M uppkomna underskotten uppkommer ej för det fall M förvärvar aktierna i N eller därefter absorberar N genom fusion. M ska inte beskattas för att M tar upp lån hos S.

MOTIVERING

Fråga 1

Av handlingarna i ärendet framgår att M och N är dotterbolag (ägarandel ungefär 91 procent) till den norska stiftelsen S. S bedriver, direkt och indirekt, undervisnings- och förlagsverksamhet och är i Norge skattebefriad för undervisningsverksamheten och en mindre del av förlagsverksamheten. Vidare har M ett sedan tidigare ackumulerat skattemässigt underskott.

Ett villkor för att M och N vid oförändrat ägande med skattemässig verksam skall kunna ge koncernbidrag till varandra är enligt 35 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, – såvitt nu är i fråga – att moderföretaget är en svensk stiftelse som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL. Vidare gäller enligt 35 kap. 2 a § första meningen IL att vid en tillämpning av koncernbidragsbestämmelserna i 35 kap. IL ett utländskt bolag inom EES-området, vilket motsvarar ett svenskt företag enligt bestämmelserna i 35 kap. IL, skall jämställas med ett sådant svenskt företag om mottagaren är skattskyldig i Sverige för koncernbidraget. Eftersom S är en stiftelse, som saknar delägare, kan den inte anses vara en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL och därmed inte heller ett utländskt bolag enligt 9 och 10 §§. M och N kan således inte vid oförändrat ägande lämna varandra koncernbidrag med skattemässig verkan med en tillämpning av enbart bestämmelserna i 35 kap. IL.

Frågan är då om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är en svensk oinskränkt skattskyldig stiftelse kan anses som ett ”liknande företag” i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av en norsk stiftelse vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 4 i det nordiska skatteavtalet (SFS 1996:1512).

Enligt den bestämmelsen skall ett företag i en avtalsslutande stat, vars kapital helt eller delvis ägs eller kontrolleras, direkt eller indirekt, av en eller flera personer med hemvist i en eller flera av de andra avtalsslutande staterna inte i den förstnämnda staten bli föremål för beskattning eller därmed sammanhängande krav som är av annat slag eller mer tyngande än den beskattning och därmed sammanhängande krav som annat liknande företag i den förstnämnda staten är eller kan bli underkastat.

Med ”person” avses i avtalet bl.a. bolag (artikel 3 punkt 1 b). Med bolag avses ”juridisk person eller annan som vid beskattningen behandlas såsom juridisk person” (artikel 3 punkt 1 c). Med ”företag i en avtalsslutande stat” avses ”företag som bedrivs av person med hemvist i en avtalsslutande stat” (artikel 3 punkt 1 e). Med ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avses ”person som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet,....” (artikel 4 punkt 1).

M och N är företag i en avtalsslutande stat enligt artikel 27 punkt 4 om S är en ”person med hemvist” i en eller flera av de andra avtalsslutande staterna. Av handlingarna i ärendet framgår att S är en i Norge skattskyldig juridisk person, vilket innebär att detta krav är uppfyllt.

Nästa villkor för att M och N skall kunna komma i åtnjutande av koncernbidragsreglerna är att de kan jämställas med ”liknande företag” i Sverige. En förutsättning för att så skall vara fallet är att S kan likställas med ett sådant företag som avses i 35 kap. 2 § IL, dvs. i detta fall en svensk oinskränkt skattskyldig stiftelse.

Av de förutsättningar som lämnats för förhandsbeskedet framgår att S varken kan jämställas med ett allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § IL (jfr RÅ 1997 ref. 64) eller uppfyller kraven för partiell skattefrihet i 4 §.

Med hänsyn till det anförda finner nämnden att S skulle ha varit en sådan oinskränkt skattskyldig stiftelse som avses i 35 kap. 2 § IL om S hade varit en svensk stiftelse. M och N skall därför vid tillämpning av artikel 27 punkt 4 i skatteavtalet få samma skattemässiga behandling av koncernbidragen som ”liknande företag” enligt den bestämmelsen. Den omständigheten att S i Norge beskattas på annat sätt än vad som skulle ha gällt i Sverige om S hade varit skattskyldig här föranleder ej annan bedömning (jfr RÅ 1998 ref. 49).

M och N är därför – under den ytterligare förutsättningen att övriga i ansökningen ej särskilt nämnda villkor för koncernbidrag enligt 35 kap. IL är uppfyllda – berättigade att vid oförändrat ägande med skattemässig verkan ge varandra koncernbidrag.

Fråga 2

M är ett sådant underskottsföretag som avses i 40 kap. 4 § IL. Om M förvärvar aktierna i N aktualiseras frågan om koncernbidragsspärren i 18 § är tillämplig, 14 § första stycket. Enligt andra stycket sistnämnda lagrum inträder dock inte koncernbidragsspärren om ägarförändringen – i det här fallet M:s förvärv av aktierna i N – berör endast företag som före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

Enligt 40 kap. 6 § IL avses med koncern – såvitt nu är i fråga – en koncern enligt någon av de bestämmelser som anges i 5 § första stycket eller ”en motsvarande utländsk företagsgrupp om moderföretaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller är ett utländskt bolag”. Enligt 7 § avses med moderföretag bl.a. ett företag enligt 5 § första stycket (bl.a. svensk stiftelse) och ett utländskt bolag som skulle ha varit moderbolag om det hade varit ett svenskt aktiebolag.

Oavsett hur 40 kap. 6 § IL skall tolkas i angivna hänseende finner nämnden att det i vart fall, i enlighet med vad som anförts i motiveringen till fråga 1, skulle strida mot diskrimineringsförbudet i artikel 27 punkt 4 i det nordiska skatteavtalet att vid tillämpning av 40 kap. inte behandla sökandebolagen som ingående i en koncern enligt 14 § andra stycket.

Någon begränsning i rätten till underskottsavdrag inträder därför inte som en följd av att M förvärvar S:s aktier i N. Om en fusion genomförs mellan M som övertagande företag och N som överlåtande företag uppkommer inte heller någon begränsning i avdragsrätten, 37 kap. 25 § IL.

Fråga 3

M avser att låna pengar av S för förvärvet av aktierna i N.

Lånet är inte ett sådant lån som avses i 13 kap. 3 § och 15 kap. 3 § IL och skall därför inte beskattas som inkomst.

Kommentar:

RSV har överklagat frågorna 1 och 2 och yrkat att M och N inte ska kunna ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan samt att rätten till underskottsavdrag ska vara begränsad.

Meddelat prövningstillstånd

Område: Meddelat prövningstillstånd

Ärende behandlat vid Riksskatteverkets rättsfallsseminarium den 28 januari 2003.

Saken:

Fråga i mål om solidariskt betalningsansvar för källskatt och arbetsgivaravgifter om det varit uppenbart att ett arbete utförts under sådana förhållanden att den som utfört arbetet är att anse som anställd hos den som betalar ut ersättningen för arbetet.

Klagande:

den som betalt ut ersättning för arbetet

Lagrum:

40a § och 75 c första och tredje styckena UBL, 16 § USAL