Pensionsförsäkring (10-23/D)

Omständigheterna i ärendet

A är anställd av X AB och har enligt sitt anställningsavtal rätt till tjänstepension. Pensionsutfästelsen ska tryggas genom att arbetsgivaren betalar premier till en av arbetsgivaren ägd tjänstepensionsförsäkring.

X AB har anlitat Y AB som försäkringsmedlare och har gett detta bolag i uppdrag att distribuera en lämplig tjänstepensionsförsäkring. Y AB har för avsikt att fullgöra uppdraget genom att förmedla en tjänstepensionsförsäkring som ska tecknas hos Z AB.

Efter att avtalet med Z AB har ingåtts kan Y AB enligt ett särskilt uppdrag komma att bistå A och hans arbetsgivare vid förvaltningen av försäkringsavtalet. Syftet med ett sådant uppdrag är att uppnå rätt utformning av pensions- och försäkringslösningar för en maximal ekonomisk trygghet. Exempel på vad som ingår i uppdraget är att ge råd om, med därtill hörande hantering av, placeringsalternativ, fondbyten, löne- och premiejusteringar, val av försäkringsskydd (t.ex. val av premiebefrielsemoment eller val av återbetalningsskydd eller val av efterlevandepension), upprättande och ändring av förmånstagarförordnande samt uttagsplanering inför och vid pension.

För ett sådant uppdrag utgår en ersättning genom att Z AB, enligt anvisningar från A och hans arbetsgivare, betalar ut ett arvode till Y AB. Arvoderingen ska ske genom att medel tas från kapitalet i försäkringen och betalas direkt till Y AB.

För att Y AB ska bistå vid förvaltningen av försäkringsavtalet och för en arvodering enligt ovan kommer två avtal ingås: dels Avtal om försäkringsdistribution – Bistå vid förvaltning, dels Tilläggsavtal – Avtal om utbetalning av arvode. Avtalen kommer, för det fall denna lösning med bistående vid förvaltning av försäkringsavtal väljs, bli en del av avtalet om tjänstepensionsförsäkring.

Frågorna och parternas inställning

Innan några avtal om bistående vid förvaltning av försäkringsavtal och arvodering för detta ingås vill A veta om avtalen föranleder att den aktuella tjänstepensionsförsäkringen inte kan klassificeras som en pensionsförsäkring enligt bestämmelserna i 58 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL (fråga 1). Han vill även veta om utbetalning av arvode till Y AB, finansierat genom uttag av försäkringskapitalet i försäkringen, innebär att en avskattning ska ske (fråga 2). Vid prövningen kan nämnden utgå från att de kvalitativa villkoren enligt 58 kap. i övrigt är uppfyllda.

A menar att båda frågorna ska besvaras nekande. Ett villkor om arvode på angivet sätt för bistående med förvaltningen innebär inte ett förfogande i strid med de kvalitativa villkoren i 58 kap. och uttag för arvodering utgör inte grund för avskattning. På samma sätt som att kapital hänförligt till en pensionsförsäkring måste förvaltas måste också själva försäkringsavtalet förvaltas. Tjänsterna är vidare identiska med sådana tjänster som ett försäkringsbolag kan lämna utöver fullgörandet av försäkringsavtalet. Det skulle vara ett stort konkurrensproblem om en ogynnsam avskattning sker för det fall tjänsten utförs av en försäkringsförmedlare.

Skatteverket menar att eftersom avtalen utgör tillägg till försäkringsavtalet kan försäkringen inte klassificeras som en pensionsförsäkring. Den aktuella modellen innebär att arbetsgivarens och den anställdes privata kostnader ska finansieras genom förtida uttag av pensionskapital.

Rättsligt

Pensionssparande beskattas enligt särskilt förmånliga regler och bestämmelser om de villkor som en försäkring ska uppfylla för att vara en pensionsförsäkring finns i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§.

I 6 § 1 anges att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått viss ålder (ålderspension). Av 10 § framgår att ålderspension som huvudregel inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år.

I HFD 2015 ref. 9 prövades det kvalitativa villkoret om ålderspension. Frågan i målet var om en depåförsäkring, där delar av försäkringskapitalet enligt försäkringsbrevet fick placeras i skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär, utgjorde en pensionsförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett sådant förfarande skulle innebära att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. Ett sådant förfarande skulle enligt domstolen strida mot det kvalitativa villkoret i 6 § 1. Av detta följde att försäkringen inte var en pensionsförsäkring.

I HFD 2022 ref. 21 gällde frågan om uttag av en avgift ur en tjänstepensions-försäkrings kapital som ersättning för förvaltningen av försäkringskapitalet medförde att försäkringen inte ansågs vara en pensionsförsäkring. Så bedömdes inte vara fallet och i domskälen anger Högsta förvaltningsdomstolen att kapitalet i en pensionsförsäkring måste förvaltas. Enligt domstolen kan det inte anses strida mot pensioneringssyftet att avgiften för denna förvaltning belastar försäkringen i stället för att någon annan lösning väljs för erläggande av avgiften och detta gäller oavsett om avgiften tas ut av försäkringsgivaren eller direkt av förvaltaren.

Enligt 58 kap. 16 § ska pensionsförsäkringsavtalet innehålla villkor om att försäkringen inte får ändras på ett sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring. Om en sådan ändring ändå sker följer av 19 och 19 a §§ att försäkringen ska avskattas. Detsamma gäller om parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkringen. Avskattningen innebär att ett belopp som beräknas utifrån det kapital som hänför sig till pensionsförsäkringen tas upp i inkomstslaget tjänst.

Skatterättsnämndens bedömning

A har klargjort att avtalen gällande bistående av förvaltning och arvoderingen med anledning av uppdraget kommer bli en del av avtalet om tjänstepensionen. Om de kommer ingås eller inte är dock beroende av den skatterättsliga bedömningen.

Ärendet gäller därmed i första hand om ett avgiftsuttag enligt den beskrivna modellen innebär att försäkringen kan klassificeras som en pensionsförsäkring.

Utifrån lämnade förutsättningar i ärendet är frågeställningen ytterst hur ett uttag av avgift för den aktuella tjänsten förhåller sig till villkoret i 58 kap. 6 § 1.

Av lagrummet följer att kapital i en pensionsförsäkring i princip endast får tillföras den ersättningsberättigade när försäkringsfall inträffar och då i form av pension. Regelverkets uppbyggnad med olika kvalitativa villkor för att de förmånliga reglerna ska bli aktuella måste ses mot bakgrund av att pensioneringssyftet inte ska kunna kringgås (jfr t.ex. prop. 2007/08:55 s. 66). Den praxis som finns beträffande frågeställningar av nu aktuellt slag ger vidare enligt Skatterättsnämndens mening uttryck för en restriktiv bedömning.

I HFD 2022 ref. 21 gällde frågan ett avgiftsuttag från försäkringskapital för åtgärder som bedömdes vara så nödvändiga att de måste ske. De tjänster som blir aktuella i förevarande fall är inte av samma nödvändiga slag utan kan närmast ses som lämpliga för ett mer gynnsamt resultat vid försäkringsfall. Visserligen kan, enligt vad som framkommit i ärendet, avgiftsuttaget enligt uppdragsbeskrivningen till viss del avse förvaltning av kapital. Eftersom tjänsterna emellertid även rymmer andra åtgärder så kan avgiftsuttaget enligt modellen i sin helhet inte bedömas på annat sätt än att försäkringskapitalet används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. Ett sådant förfarande strider mot det kvalitativa villkoret i 6 § 1 och innebär i ett fall som det aktuella att försäkringen inte är en pensionsförsäkring.

Med ovanstående bedömning förfaller fråga 2.