Förvaltningsutgift (dnr 89-18/D)

Omständigheterna i ärendet

A överväger att låna ut (...) kronor (...) via X AB (X). X förmedlar s.k. peer-to-peer-långivning i huvudsak mellan privatpersoner (...). (...). X sköter den administrativa processen vilket inkluderar granskning av låneansökningar, upprättande av avtal mellan låntagare och långivare samt utbetalning av lån. X ansvarar därefter för att administrera låntagarnas inbetalningar av amortering och ränta, samt vid behov indrivningsåtgärder.

(...)

De personer som önskar låna ut pengar ingår ett avtal med X. Avtalet innebär att ett konto skapas för långivaren som hanteras av lånesystemet. Efter att ett konto har skapats kan långivaren betala in det belopp som denne önskar låna ut till X klientmedelskonto.

Klientmedelsförvaltningen är skild från X övriga redovisning i enlighet med lagen (1944:181) om redovisningsmedel, vilket innebär att medlen är avskilda från X tillgångar och de utgör alltid långivarens egendom.

Avtalet mellan X och långivaren ger X rätt att företräda långivaren i alla de frågor som rör ett kreditavtal. I de fall en låntagare inte betalar ränta och amortering i tid kommer X därför att agera för att tillvarata långivarens intressen.

X debiterar långivarna en månatlig avgift som i genomsnitt uppgått till ca (...) procent (...).

Avgiften dras av från långivarens ränteintäkt innan resterande belopp krediteras långivaren. Om en låntagare inte betalar sin ränta dras inte heller någon avgift. Det är således endast om en långivare får en ränteintäkt som X tar ut avgiften.

Långivaren kan välja att inneha pengar på kontot hos X utan att dessa lånas ut. I sådana fall dras ingen avgift.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om den avgift som hon betalar till X är en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital för henne.

A anser att avgiften är en sådan utgift för inkomsternas förvärvande som är avdragsgill i inkomstslaget kapital. Avgiften har inte karaktären av förvaltningsutgift eller personlig levnadskostnad.

Avtalet med X är utformat på ett sådant sätt att X drar avgiften från den ränta som låntagaren betalar till ett konto hos X innan resterande ränta tillgodoförs hennes konto hos X. Avgiften är alltså en rörlig kostnad för varje faktisk ränteinkomst. Hon (...) har inte någon möjlighet att tillgodogöra sig ränteinkomster (...) utan att betala avgiften. Det är alltså tveklöst fråga om en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster.

Avdragsförbudet för förvaltningsutgifter utgör ett undantag från huvudregeln om att avdrag ska medges. Förbudet ska därför tolkas med restriktivitet. Avdragsbegränsningen har huvudsakligen motiverats med att förvaltningsutgifter till sin karaktär ligger nära privata levnadskostnader. Frågan om vad som utgör en förvaltningsutgift bör tolkas i ljuset av detta.

Man måste i varje enskilt fall avgöra om en viss utgift bör ses som en förvaltningsutgift eller en mer allmän kostnad för intäkternas förvärvande. Utgifter med direkt koppling till enskilda inkomster eller transaktioner är typiskt sett avdragsgilla. De utgifter som i praxis bedömts som förvaltningsutgifter kännetecknas av att de har en svag eller indirekt koppling till enskilda faktiska inkomster och att de snarare är kopplade till ett allmänt bevarande av själva kapitalet och/eller ligger nära privata levnadskostnader.

(...)

Skatteverket instämmer i As uppfattning att avgiften är en utgift för inkomsternas förvärvande och bibehållande men anser att den är en förvaltningsutgift som därmed inte är avdragsgill.

En förvaltningsutgift är en utgift för att förvalta tillgångar. I praxis har utgifter för bankfack, arvoden till banks notariatavdelning, inkassering av räntefordringar samt för exekutiva åtgärder mot gäldenär ansetts vara normala förvaltningsutgifter. Det finns inget som tyder på annat än att en utgift kan vara en förvaltningsutgift även om det som förvaltas är tillgångar som ger skattepliktig avkastning i form av utdelningar och räntor.

När en utgift ska klassificeras skattemässigt bör bedömningen i normalfallet utgå från vilken slags vara eller tjänst som har erhållits i utbyte för utgiften i fråga. Den ska inte klassificeras enbart utifrån hur storleken av utgiften beräknas eller vad som får utgiften att förfalla till betalning, även om dessa förhållanden kan utgöra bevisfakta för en bedömning av vilken slags vara eller tjänst utgiften avser.

Enligt bakgrundsbeskrivningen är en långivares medel hela tiden dennes egendom. Bruttoräntan kommer därför att utgöra sökandens ränta. Med denna ränta betalar hon sedan avgiften. X åtar sig att i princip sköta allt arbete kring sökandens investeringar/fordringar under hela löptiden. (...).

Utifrån sökandens bakgrundsbeskrivning står det klart att sökanden avser att låta X förvalta det kapital hon vill investera (...). Hon avser att förbinda sig att i utbyte mot denna förvaltningstjänst låta X för egen räkning tillgodogöra sig en del av den ränta som låntagarna betalar. Ersättningen för denna förvaltningstjänst, dvs. avgiften, får inte får dras av.

Rättsligt

Av 42 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att ränteinkomster, utdelningar, inkomster vid uthyrning av privatbostäder och alla andra inkomster på grund av innehav av tillgångar samt kapitalvinster ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 8 kap.

Enligt andra stycket ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad, om inte något annat anges i detta kapitel eller i 9 eller 60 kap. Ränteutgifter och kapitalförluster ska med begränsning för vissa här ej aktuella personer dras av även om de inte är sådana utgifter.

Av 6 § framgår att förvaltningsutgifter inte får dras av.

Avdragsförbudet trädde i kraft 2016. Tidigare fick förvaltningsutgifter bara dras av till den del de översteg 1 000 kr, en avdragsbegränsning som infördes 1985.

Av förarbetena till avdragsbegränsningen framgår bl.a. att den infördes för att underlätta genomförandet av en förenklad löntagarbeskattning. Det konstaterades att det i praxis förekom en mängd olika slag av förvaltningskostnader för vilka det kunde föreligga svårigheter att med säkerhet bedöma vad som var avdragsgillt eller inte. Förvaltningskostnadsavdrag var dessutom en mycket frekvent avdragspost samtidigt som det i flertalet fall rörde sig om små belopp. Att slopa avdragsrätten helt kunde dock inte förenas med principen om att avdrag medges för intäkternas förvärvande och bibehållande (prop. 1984/85:180 s. 70 f).

I budgetpropositionen för 2016 behandlas slopandet av avdragsrätten. Det hänvisas till tidigare överväganden och anförs att det både finns offentligfinansiella skäl och andra skäl som talar för ett slopande av avdragsrätten. Vidare att förvaltningsutgifter delvis har karaktären av privata levnadskostnader vilket exemplifierades med bankfacksavgift där inslaget av privat levnadskostnad är påfallande (prop. 2015/16:1 s. 248).

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att avgiften är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomst. Den är inte en levnadskostnad eller liknande utgift. Avgiften är alltså avdragsgill enligt huvudregeln i 42 kap. 1 § om den inte träffas av avdragsförbudet för förvaltningsutgifter i 6 §.

I praxis har till förvaltningsutgifter hänförts kostnad för bankfack, arvoden till banks notariatavdelning, portokostnader, utgifter för inkassering av räntefordringar och för exekutiva åtgärder mot gäldenär samt depåavgift. Transaktionskostnader såsom t.ex. courtage anses dock inte utgöra sådana utgifter.

Är avgiften en förvaltningsutgift?

X tjänst till A innebär att företaget ansvarar för den administrativa processen när det gäller hennes utlåning. Det inkluderar granskning av låneansökningar, upprättande av avtal mellan låntagare och långivare samt utbetalning av lån samt därefter att administrera låntagarnas inbetalningar av amortering och ränta m.m. Bolaget tillhandahåller alltså en tjänst med fler beståndsdelar än vad som kan kopplas till räntebetalningen. Enligt Skatterättsnämndens mening är avgiften jämförbar med en sådan utgift i förvaltningen av sökandens kapital som i praxis bedömts utgöra en förvaltningsutgift snarare än en transaktionskostnad som står i relation till och är helt nödvändig för att uppbära en enskild inkomst (jfr RÅ 83 1:62). Avgiften är därmed en förvaltningsutgift och därför inte avdragsgill. Att avgiften endast tas ut för det fall en räntebetalning sker ändrar inte den bedömningen.

I avgörandet har deltagit AA, ordf., BB, CC, DD, EE (skiljaktig), FF och GG.

Ärendet har fördragits av HH.

Skiljaktig mening

EE är skiljaktig och anför följande.

Den som avgift betecknade posten är en utgift för ränteinkomstens förvärvande. Den ska dras av om den inte också anses vara en förvaltningsutgift, se 42 kap. 1 § andra stycket respektive 42 kap. 6 § IL.

Som förvaltningsutgifter har i motiv och praxis behandlats bland annat hyra för bankfack, porto, utgifter för inkasso samt aviseringsavgift (se t.ex. SOU 1984:21 och RÅ 83 1:62). Gemensamt för förvaltningsutgifter, vilka numera omfattas av avdragsförbudet i 42 kap. 6 § IL, är att det i flertalet fall rör sig om små belopp (prop. 1984/85:180 s. 71).

Enligt ansökan kan den ränta som låntagarna betalar förväntas uppgå till ca (...) kronor. Av detta belopp erhåller sökanden ca (...) kronor medan avgiften förväntas uppgå till 36 000 kronor. Det rör sig således om ett avsevärt belopp som saknar egentliga likheter med de utgifter som i motiv och praxis behandlats som förvaltningsutgifter. I stället framstår avgiften närmast som en provision.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 1987 ref. 108 uttalat att provision avseende förmedling av lån inte är att betrakta som förvaltningsutgifter. Målet rörde utgifter som betalats av gäldenär, men det saknas anledning att se saken annorlunda när de betalas av borgenär. Mot bakgrund av det anförda bör den aktuella avgiften anses falla utanför begreppet förvaltningsutgift i 42 kap. 6 § IL. Avdrag bör därför medges med stöd av huvudregeln i 42 kap. 1 § IL.