Läkarbolags tillhandahållande av läkare vilka ska tillhandahålla sjukvård åt mottagarens patienter har ansett utgöra skattepliktiga tillhandahållanden i form av uthyrning av personal.
DIARIENUMMER | 42-18/I |
MEDDELANDEDATUM | 2019-05-21 |
LAGRUM | 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200) |
SÖKANDE | X AB m.fl. |
MOTPART | Skatteverket |
Förhandsbesked
Läkarbolagens tillhandahållande av tjänster till Y AB utgör skattepliktiga tillhandahållanden i form av uthyrning av personal.
Beslut
Ansökan avseende Sökande (...) avvisas.
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
Sökandena är bolag med anställda läkare (Läkarbolagen) samt enskilda firmor som inte har någon anställd personal. Sökandena avser att ingå var sitt avtal om tillhandahållande av tjänster till Y AB. Y AB tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster till patienter (...).
Av ingivet uppdragsavtal mellan Läkarbolagen och Y AB, som även undertecknas av berörd läkare, framgår följande. Läkarbolagen ska utföra hälso- och sjukvårdstjänsterna till Y ABs kunder (...). Y AB ansvarar för (...) gentemot Läkarbolagen och ska förse dessa med administrativt stöd. Läkarbolagen är ansvariga för de hälso- och sjukvårdsinsatser som läkaren tillhandahåller Y ABs kunder när de efterfrågar hälso- och sjukvårdstjänster. (...) Ersättning utgår med ett fast arvode per timme till Läkarbolagen.
Av ansökan samt kompletterande uppgifter framgår att Y AB förser Sökandena med administrativt stöd t.ex. schemaläggning. Y AB arbetsleder och sätter upp riktlinjer och processer för hur vården ska bedrivas. Y AB är ansvarigt för tjänstgöringens omfattning, arbetsledning, arbetsmetoder och arbetsuppgifter men Sökandena bär ansvaret för hur arbetsuppgifterna fullgörs. Patienten erlägger patientavgiften till Y AB som står som ansvarig vårdgivare på kvittot till patienten.
Frågan och parternas inställning
Sökandena vill veta om avtalet, med undantag för utfärdande av intyg och utlåtanden, innebär att Sökandena tillhandahåller från skatteplikt undantagna hälso- och sjukvårdstjänster enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML, till Y AB.
Sökandena anser att tillhandahållandet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML av följande skäl. Det framgår av EU-domstolens praxis att det för undantagets tillämpning inte krävs att den som utför sjukvården är samma part som har avtalsrelationen med patienten. I det överklagade förhandsbeskedet, HFD 2018 ref. 41, prövade Högsta förvaltningsdomstolen inte om de i målet aktuella tjänsterna kunde vara undantagna enligt andra strecksatsen i 3 kap. 5 § ML. Sökandena är vårdgivare och respektive sökande går in och bedriver en separat del av Y ABs verksamhet. Sökandena tar ett helhetsansvar för den tillhandahållna vården.
Skatteverket anser att Sökandenas tillhandahållande utgör skattepliktig uthyrning av personal. Sökandena ställer sin arbetskraft, dvs. läkarna, till Y ABs förfogande som är den som tillhandahåller vården till patienten. Patienterna vänder sig till Y ABs (...) för att få vård. Y AB är ansvarigt för tjänstens omfattning, arbetsledning, arbetsmetoder och arbetsuppgifter.
Skälen för avgörandet
Rättsligt
Tillämpliga bestämmelser
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården omsätter som ett led i denna. Med sjukvård avses enligt 3 kap. 5 § första stycket ML åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla bl.a. sjukdomar och skador, under förutsättning att åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård (första strecksatsen) eller att åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (andra strecksatsen).
Bestämmelserna i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa bestämmelser tolkats av EU-domstolen. Det är således i första hand innehållet i det bakomliggande mervärdesskattedirektivet, och inte uttalanden i förarbetena, som är vägledande vid tolkningen av bestämmelserna (jfr HFD 2018 ref. 41).
Enligt direktivbestämmelserna ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b) samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c).
För undantag från skatteplikt i fråga om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa (artikel 132.1 b) gäller därutöver att transaktionerna ska vara absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras samt att det grundläggande syftet inte är att vinna ytterligare intäkter genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (artikel 134).
Sjukvård, sjukvårdande behandling och uthyrning av personal
Både uttrycket sjukvård och uttrycket sjukvårdande behandling avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (L.u.P. GmbH, C-106/05, EU:C:2006:380, p. 27 och där anmärkta rättsfall). Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (se bl.a. EU-domstolens domar D, C-384/98, EU:C:2000:444, Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, d´Ambrumenil, C-307/01, EU:C:2003:627, Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334, PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198 och Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143).
Av EU-domstolens dom i L.u.P. framgår att även medicinska analyser, vilka möjliggör ställande av diagnos, av hänsyn till undantagets ändamål att minska kostnaderna för hälsa, kan anses utgöra sjukvård eller sjukvårdande behandling i likhet med alla medicinska tjänster som utförs i preventivt syfte. Detta trots att de medicinska analyserna i fråga utfördes utanför en rent medicinsk inrättning och tillhandahållandet inte skedde i direkt avtalsförhållande med patienter. En sådan tolkning ansågs överensstämma med principen om skatteneutralitet, vilken utgör ett hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det för de medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser beroende på vilken ort de utfördes, trots att de var av motsvarande kvalitet med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning (p. 31–32).
Avgörande för frågan om undantag från skatteplikt för de ifrågavarande tjänsterna var i stället huruvida verksamheten hade allmännyttig karaktär och sålunda borde betraktas som sjukvårdsinrättning med beaktande av skatteneutralitetsprincipen samt huruvida medlemsstaten i fråga, genom det villkor som satts upp för undantag från skatteplikt enligt nuvarande artikel 134 i mervärdesskattedirektivet, överskred sin befogenhet i detta avseende.
Eftersom undantaget från skatteplikt för undervisning i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet är utformat på liknande sätt som artikel 132.1 b, kan EU-domstolens uttalanden i målet Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, ge viss ledning vid tolkning av sistnämnda bestämmelse. EU-domstolen fann att undantaget för undervisningstjänster i det tidigare gällande sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) som nu motsvaras av artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet inte omfattar utlåning mot vederlag av en lärare till ett utbildningsinstitut där läraren tillfälligt bedriver undervisning under institutets ansvar även om den som lånar ut läraren är ett utbildningsinstitut. EU-domstolen framhöll inledningsvis att den undervisningsverksamhet som avses i undantagsbestämmelsen består av en helhet där relationerna mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur är en annan (p. 20). Eftersom det ankom på mottagarinstitutet att bestämma om lärarens arbetsuppgifter m.m. kunde utlåningen av en lärare till mottagarinstitutet inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning enligt undantagsbestämmelsen. Syftet med avtalet mellan Horizon, mottagarinstitutet och läraren ansågs på sin höjd endast vara att underlätta den undervisning som gavs vid mottagarinstitutet.
HFD har därefter i ett fastställt förhandsbesked, HFD 2012 ref. 5, funnit att lärarvikariat som avsåg antingen vissa timmar under en dag eller en hel termin inte omfattades av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 8 § ML. Avtalen ansågs innebära att lärarpersonal, och inte en specifik utbildning, ställdes till förfogande för att undervisa i köparens utbildningsverksamhet som denne ansvarade för. Det faktum att bolaget tecknade ansvarsförsäkring för vikarien i långtidsvikariatet och att denne ansvarade för att planera undervisningen, konstruera övningar och prov samt rätta dessa föranledde ingen annan bedömning.
EU-domstolen har vidare i målet ”go fair” Zeitarbeits, C-594/13, EU:C:2015:164, prövat om ett bemanningsföretags uthyrning av personal till vårdinrättningar för social omsorg var undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet. Domstolen konstaterade att de tjänster som skulle prövas mot undantagsbestämmelsen inte var de tjänster som ”go fair” Zeitarbeits anställda tillhandahöll de personer som var i behov av vård och omsorg. De relevanta tjänsterna var i stället de tjänster som bemanningsföretaget tillhandahöll vårdinrättningen, dvs. uthyrning av personal. Dessa uthyrningstjänster var enligt domstolen inte sådana tjänster av social karaktär som kunde omfattas av undantaget. För den bedömningen saknade det betydelse såväl att den uthyrda personalen var vårdpersonal som att personalen hyrdes ut till sådana erkända vårdinrättningar som avsågs i undantagsbestämmelsen (p. 25 och 28).
HFD har i HFD 2018 ref. 41, sammanfattat EU-domstolens praxis och uttalat att uthyrning av personal – oavsett vem som är säljare respektive köpare av tjänsten – inte utgör sådan sjukhusvård, sjukvård, eller sjukvårdande behandling som enligt artikel 132.1 b eller c i mervärdesskattedirektivet ska undantas från skatteplikt. HFD konstaterade att bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ i ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Vid tolkningen är det den personaluthyrningstjänst som bolaget tillhandahåller som ska prövas mot undantagsbestämmelserna. Uthyrningstjänsten som sådan utgör inte sjukvård enligt definitionen i 5 § och ska därmed inte undantas från beskattning enligt 4 §. För den bedömningen saknade det betydelse om de åtgärder som de inhyrda läkarna vidtar i arbetet hos den som hyr in dem i och för sig omfattas av definitionen av sjukvård.
När det gäller frågan om vems tillhandahållande som ska bedömas i fråga om ett bolag och dess anställda kan ytterligare ledning hämtas i EU-domstolens dom i målet van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615). EU-domstolen förtydligar där att en fysisk person, som utför samtliga arbetsuppgifter i ett skattskyldigt bolags namn och för detta bolags räkning, genom tillämpning av ett anställningsavtal mellan denne och bolaget, i vilket den fysiska personen för övrigt är ensam aktieägare, företagsledare och anställd, inte själv anses skattskyldig.
Transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård
Från skatteplikt ska enligt artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet även undantas transaktioner nära knutna till sjukhusvård och sjukvård som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar. En liknande bestämmelse finns i undantaget från skatteplikt för undervisning. För båda bestämmelserna gäller också begränsningarna i artikel 134.
I målet Horizon prövade EU-domstolen också om tjänsten kunde anses vara en tjänst som ”är nära besläktad”, nuvarande lydelse ”med nära anknytning”, till undervisning. Domstolen uttalade att utbildningsinstitutets utlåning av lärare till ett annat utbildningsinstitut i princip, under vissa förutsättningar, skulle kunna anses som en tjänst som är nära besläktad. En förutsättning är att tjänsten tillhandahålls av en sådan organisation som avses i artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte kan säkras utan denna tjänst samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (p. 34–42). För att utlåningen av lärare skulle kunna betraktas som väsentlig för den undervisning som bedrevs av mottagarinstituten krävdes att utlåningen var av sådant slag, vad gällde till exempel lärarnas kvalifikationer och flexibiliteten vid tillhandahållandet, att samma nivå eller kvalitet på undervisningen inte skulle kunna säkras genom anlitande av sådana bemanningsföretag. EU-domstolen erinrade vidare om att denna typ av tillhandahållanden inte får undantas från skatteplikt om det grundläggande syftet är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamheter i direkt konkurrens med kommersiella företag.
I HFD 2018 ref. 41 uttalade HFD även att ett bemanningsföretags uthyrning av sjukvårdspersonal, när bemanningsföretaget inte självt bedrev sjukvård, inte kunde undantas från skatteplikt på den grunden att den ska ses som en transaktion nära knuten till vården.
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden begränsar sin bedömning till de fall där de Sökande är Läkarbolag utifrån att det endast är denna situation som regleras i avtalet mellan de Sökande och Y AB. Ansökan avvisas således vad avser Sökande (...).
Läkarbolagen vill veta om tillhandahållandet av tjänster till Y AB omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. I ärendet har givits som förutsättning att de arbetsuppgifter som utförs i sig utgör sjukvård.
Y AB är en privat vårdgivare som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster till patienter (...). (...). För att kunna fullgöra sitt uppdrag anlitar Y AB Läkarbolagen.
Det är således Y AB som är slutlig vårdgivare gentemot patient och som – för att utföra delar av sjukvården – anlitar olika Läkarbolag för att kunna fullgöra sitt uppdrag.
Även om läkarnas arbetsuppgifter utgör sjukvård är det Läkarbolagen som agerar i egenskap av beskattningsbara personer. Det är därför Läkarbolagens tillhandahållande av läkare som är föremål för Skatterättsnämndens bedömning (jfr bl.a. ”go fair” Zeitarbeit och van der Steen).
Enligt Skatterättsnämndens mening innebär Läkarbolagens tillhandahållande av läkare till Y AB inte att de tillhandahåller tjänster avseende sjukhusvård, sjukvård eller sjukvårdande behandling (jfr artikel 132.1 b och c). Detta oaktat att läkarna i och för sig självständigt utför vårdtjänster med stöd av och inom ramen för sin legitimation till patienter (jfr ”go fair” Zeitarbeit p. 25). Syftet med avtalen mellan Läkarbolagen och Y AB är i stället att bemanna den organisation för sjukvård som Y AB enligt sina avtal är skyldigt att tillhandahålla.
Läkarbolagens tillhandahållanden sker inte inom en sådan organisatorisk struktur med eget ansvar som innebär att vården sker inom ramen för bolagens egen regi, utan det är Y ABs behov som bestämmer arbetsuppgifterna. Y AB står även för arbetsledningen samt har det övergripande och organisatoriska ansvaret för den verksamhet som bedrivs. Det är således Y AB som är ansvarigt för tjänstgöringens omfattning, arbetsledning, arbetsmetoder och arbetsuppgifter. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär avtalet därmed att Y AB för att kunna bedriva vård (...) efterfrågar personal som ska stå under dess ledning och organisation.
För att Läkarbolagens tillhandahållande ändå skulle kunna undantas från skatteplikt krävs att bolagens tillhandahållanden är så nära knutna till den sjukvård som bedrivs av Y AB (...) att tillhandahållandena av den anledningen omfattas av undantag från skatteplikt. För detta krävs bl.a. att de Läkarbolag som hyr ut personal är sådana vårdinrättningar som avses i artikel 132.1 b, att det utan hjälp av tillhandahållandet är omöjligt att garantera att Y AB (...) kan erbjuda likvärdig vård, samt att det grundläggande syftet inte får vara att vinna ytterligare intäkter genom att bedriva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag, såsom bemanningsföretag, som måste betala mervärdesskatt (Horizon p. 34–42). Där noterar Skatterättsnämnden att Läkarbolagens tillhandahållanden inte uppfyller samtliga krav. Bland annat framgår inte annat än att Läkarbolagens verksamhet drivs i syfte att vinna ytterligare intäkter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Tillhandahållandena kan därför inte heller undantas från skatteplikt på den grunden att de ska ses som transaktioner nära knutna till vården (jfr HFD 2018 ref. 41).
Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämndens att Läkarbolagens tillhandahållande av en läkare utgör uthyrning av personal och inte sjukvård enligt definitionen i 3 kap. 5 §, och ska därmed inte undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § ML.
Skiljaktig mening
Två ledamöter är skiljaktiga och anför följande.
Till skillnad från majoriteten anser vi att den i ansökan bedrivna verksamheten utgör från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 5 § andra strecksatsen ML jämfört med artikel 132.1 c) i Direktivet. 3 kap. 5 § andra strecksatsen ML kan inte begränsas av vad som följer av artikel 134. Av artikel 134 framgår att bestämmelsen inte gäller artikel 132.1 c).
Till skillnad från majoriteten anser vi inte att tillhandahållandet ska prövas mot artikel 132.1 b).
Vi anser därutöver att artikel 134 i Direktivet ska uppfattas så att den aktör som tillhandahåller undantagen sjukvård enligt 132.1 b) i Direktivet (jfr. 3 kap. 5 § första strecksatsen ML) inte därutöver kan tillhandahålla annat – än vad som ryms inom angivna villkor – skattefritt med stöd av sjukvårdsundantaget. En motsvarighet till artikel 134 saknas i ML men vad som följer av artikeln kan antas motsvaras av skrivningen i 3 kap. 4 § ML ... ”samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna.”
Det bör noteras att den fråga som ärendet avser inte varit föremål för prövning av EU-domstolen.
Tillhandahållandet ska prövas mot artikel 132.1 c) i Direktivet. Vad som följer av den, i Högsta förvaltningsdomstolens (HFD) dom från juni 2018 i mål nr 7270-17, angivna EU-rättsliga praxisen kan inte läggas till grund för bedömning av sökandes tillhandahållanden. Den i HFDs dom angivna EU-rättsliga praxisen avser andra undantag i Direktivets artikel 132.
Sökande tillhandahåller, i egenskap av underleverantörer eller uppdragstagare, från skatteplikt undantagen sjukvård enligt vad som följer av 3 kap. 5 § andra strecksatsen ML jämfört med artikel 132.1 c) i Direktivet. Noteras bör att artiklarna 133 och 134 inte omfattar artikel 132.1 c).
Av bestämmelsen i ML, 3 kap. 5 § andra strecksatsen, följer att åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom vården omfattas av undantag från skatteplikt. Av förarbetsuttalande (prop. 1993/94:99 s. 151) framgår att undantaget i ML är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls. Vidare framgår att det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges inte innebär att tjänsten blir skattepliktig.
Synsättet i ovan angivna förarbetsuttalanden kommer också till uttryck i uttalande från EUs mervärdesskattekommitté. I mervärdesskattekommitténs guideline från det trettioförsta mötet den 27–28 januari 1992 (XXI/732/92 (2/2) framgår följande.
“3. Interpretation of Article 13(A)(1)(c) of the Sixth Directive – hospital and medical care With regard to certain care services supplied to patients by companies employed to do so by a hospital,
the delegations took the view that such services were covered by the exemption provided for in Article 13(A)(1)(c) of the Directive irrespective of the recipient of the invoice but provided that the services in question were of a typically medical nature as defined by each Member State. A
of delegations considered that this exemption applied to general care services also of typically medical nature provided at home on behalf of an institution. In the opinion of
the delegations, medical research was not covered by the exemption.”
I Direktivets artikel 132.1 c) anges att sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga undantas från skatteplikt. Undantaget ska tolkas strikt men inte så restriktivt att undantaget förlorar sin effekt (c-434/05 Horizon college p. 16-17).
I angivna bestämmelser uppställs inte något krav på till vem sjukvården tillhandahålls. Det krävs inte heller att åtgärderna vidtas vid en vårdinrättning, se EU-domstolens domar i målen C-141/00 Kügler, C-91/12 PFC Clinic AB och C-106/05 L.u.P. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att för att ett tillhandahållande ska omfattas av bestämmelsen i artikel 132.1 c) det är tillräckligt att två villkor uppfylls:
det ska vara fråga om medicinska tjänster, och
behandlingen ska ges av personer som har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs.
Det framgår också att det är inte endast transaktioner som genomförts av den siste tjänstetillhandahållaren som är undantagna från skatteplikt enligt artikel 132.1 c).
I nu aktuellt ärende är fråga om sjukvård som utförs av sökanden till patienter som åtnjuter vården. Att faktureringen sker till annan hindrar inte att tjänsten omfattas av undantag från skatteplikt för hälso- och sjukvårdstjänster.
Vi anser att från skatteplikt undantagna tjänster kan omsättas i flera led. Eftersom det saknas specifik vägledning från EU-domstolen i detta avseende kan det vara intressant att se hur EU-domstolen har resonerat avseende tillhandahållande i flera led rörande andra undantag av allmänintresse. Vår bedömning vinner stöd i EU-domstolens dom i mål C-253/07 Canterbury Hockey Club. I målet var fråga om tjänster som åtnjöts av de personer som utövade idrott men där tjänsterna fakturerades de lokala idrottsklubbarna (p.32). Av domen följer att det saknar betydelse vem som är mottagare av tjänsten i formellt hänseende (p.31).
Om uttrycket ”sjukvårdande behandling” i artikel 132.1 c) tolkas på så sätt att det krävs att tjänsterna i fråga direkt tillhandahålls den som behöver behandling, blir undantaget i denna bestämmelse beroende av om det föreligger ett rättsförhållande mellan tjänsteleverantören och de personer som behandlas. En sådan tolkning skulle innebära att ett stort antal tjänster som är väsentliga för tillgången till sjukvårdande behandlingar automatiskt och oundvikligen utesluts från undantagets tillämpningsområde. Detta skulle, vara oförenligt med det mål som eftersträvas med undantaget i nämnda bestämmelse, vilket är att sjukvårdande behandlingar som tillhandahålls av personer som har angivna yrkesmässiga kvalifikationer ska omfattas av undantagets tillämpningsområde. En sådan tolkning är inte heller förenlig med principen om skatteneutralitet i det gemensamma systemet för mervärdesskatt, med hänsyn till vilken de undantag som föreskrivs i artikel 132.1 i Direktivet ska tillämpas. Denna princip utgör nämligen bland annat hinder för att ekonomiska aktörer som bedriver samma verksamhet behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Härav följer att principen om skatteneutralitet åsidosätts om den organisatoriska strukturen för personer som har angivna yrkesmässiga kvalifikationer och utför sjukvårdande behandling skulle vara avgörande för möjligheten att utnyttja det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 c) i Direktivet. De aktuella bestämmelserna i ML och i Direktivet innehåller inte något krav på mottagare varför sökandes tillhandahållande enligt bestämmelsernas direkta ordalydelse omfattas av undantag från skatteplikt.