Utomståenderegeln (dnr 21-17/D)

Omständigheterna i ärendet

A är verksam i betydande omfattning i X AB (X). X är ett fåmansaktiebolag där A äger 50,1 procent av aktierna. Bolagets VD äger 6 procent och As svärfar äger 10 procent av aktierna.

Övriga ägare i X är Z AB och Å AB med vardera 12 procent av aktierna samt Y AB (Y) med 9,9 procent av aktierna. Enligt förutsättningarna bildades X gemensamt av de nuvarande ägarna och Z ABs och Å ABs aktieinnehav representerar ett utomstående ägande.

Samtliga ägare i X har betalat in en summa motsvarande deras andel av aktiekapitalet till bolaget. Därutöver har ovillkorliga aktieägartillskott lämnats av sökandens svärfar, Z AB, Å AB och Y i förhållande till deras respektive ägarandel.

X bedriver verksamhet i form av fondförvaltning enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, LAIF, samt därmed förenlig verksamhet.

Bolagets verksamhet består huvudsakligen av att förvalta [Fonden] för vilken sökanden är ansvarig förvaltare. X registrerades (...) och erhöll (...) Finansinspektionens tillstånd att bedriva verksamhet enligt LAIF.

Formellt bildades Fonden (...) av Y genom ingivande av ansökan till Finansinspektionen efter att bolaget (...) fick tillstånd att starta upp Fonden. Y är ett fåmansföretag som ägs av (...) fysiska personer som alla är verksamma i betydande omfattning i det bolaget. Ingen av ägarna i Y har på något sätt varit aktiva i X och har heller inte burit något ansvar för förvaltningen av Fonden.

Det var A som var initiativtagare till Fondens uppstart. På grund av höga startkostnader och höga löpande fasta kostnader saknade han kapacitet att göra detta i ett eget bolag. Han valde därför att starta upp Fonden hos Y som sedan tidigare hade erforderliga tillstånd.

Innan Fonden bildades slöt A och Y ett avtal om att han, genom anställning hos Y, skulle starta upp Fonden under Ys namn och att han skulle vara ansvarig förvaltare av Fonden. I avtalet reglerades vidare att sökanden skulle förvalta Fonden genom Y fram till den tidpunkt då Fondens förvaltade kapital uppgick till en tillräcklig nivå för att han skulle kunna bedriva förvaltningen genom ett eget förvaltningsbolag. Enligt avtal mellan sökanden och investerare i Fonden skulle förvaltning genom eget bolag komma att bli aktuellt när Fonden förvaltade ett kapital om minst ca 100 miljoner kronor. Fonden växte till över 100 miljoner kronor under hösten (...) och A beslöt då sätta igång processen med att söka eget tillstånd att bedriva verksamhet enligt LAIF.

Av avtalet med Y framgår att under tiden som förvaltningen bedrevs under Ys namn skulle A endast ha rätt till lön efter att Y fått ersättning för Fondens kostnader och en ytterligare ersättning om 9,9 procent av det överskott som Fondens förvaltning genererat. Eventuellt underskott efter avdrag för Fondens kostnader skulle sökanden kompensera Y för.

När Fonden övergick till ett förvaltningsbolag huvudsakligen ägt av A skulle Y ha rätt att förvärva 9,9 procent av aktierna i det nya förvaltningsbolaget.

Efter att X fått tillstånd att bedriva verksamhet enligt LAIF påbörjades den formella processen, som överses av Finansinspektionen, att överföra förvaltningen av Fonden till X i enlighet med den ursprungliga avsikten parterna emellan. X tog formellt över förvaltningen av Fonden (...).

Sammanfattningsvis kunde alltså A genom anställning hos Y starta Fonden för att så fort som möjligt överföra förvaltningen till ett eget förvaltningsbolag. Ys tjänst var, likt de tjänster som tillhandahålls av s.k. fondhotell, enbart att möjliggöra uppstarten av Fonden. I samband med överföringen av förvaltningen fick Y förvärva andelar i X mot marknadsmässig ersättning.

X avser nu att dela ut medel till sina aktieägare samtidigt som A tänker sälja en del av sitt aktieinnehav.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om ägarna till Y kan anses vara utomstående ägare i X, något som har betydelse för den skattemässiga behandlingen av en kommande utdelning och aktieförsäljning.

A anser att ägarna till Y ska anses vara utomstående ägare i X. Avgörande för bedömningen är om X och Y anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Syftet med det begreppet är att förhindra kringgående av reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229). Regeln tar inte sikte på affärsmässiga situationer där transaktioner skett på marknadsmässiga villkor.

Parternas avsikt har redan från början varit att Y enbart skulle få ersättning för den tjänst de utfört och att något upparbetat värde därutöver aldrig avsetts tillkomma Y. Företaget har löpande fått fast ersättning från Fondens intäkter och senare fått köpa aktier på marknadsmässiga grunder. Något värde utöver det har aldrig tillkommit Y. Han har både startat Fonden och varit personligt ansvarig förvaltare för Fonden sedan dess tillkomst. Vad gäller Fonden saknar den i sig ett grundvärde, allt värde som har skapats hänför sig till det arbete som han har utfört. Utan honom skulle Fonden inte ha bildats. Förhållandet mellan Y och honom har utgjort en normal affärsförbindelse, vilket är vanligt i branschen. Fonden gav dessutom när den startades inget överskott efter att kostnader för fondadministration, riskövervakning och övriga administrativa kostnader blivit ersatta. Han tog härmed en stor risk och det var inte säkert att något överskott skulle genereras. Han skulle även ersätta Y om ett underskott uppstod. Y har i realiteten aldrig haft en roll i Fondens förvaltning.

Skatteverket anser inte att ägarna till Y kan anses vara utomstående ägare i X. Y bildade Fonden som efter drygt ett år fördes över till X. Därmed bedriver de två bolagen samma eller likartad verksamhet. Y har dessutom skjutit till ett ovillkorat aktieägartillskott. Överföring av kapital från ett företag till ett annat när det finns ett ägarsamband medför också att de inblandade företagen bedriver samma eller likartad verksamhet.

De fysiska personer som äger aktierna i Y är verksamma där och deras aktieinnehav i Y är således ett kvalificerat innehav. Ys aktier i X hade varit kvalificerade andelar om de i stället hade ägts direkt av de fysiska personerna.

Rättsligt

Enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 avses med kvalificerad andel en andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Av 57 kap. 5 § framgår att om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Med företag avses här det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som anges i första stycket.

Ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som

äger kvalificerade andelar i företaget,

indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt, eller

äger kvalificerade andelar i ett annat fåmansföretag som avses i 4 § eller andelar i ett fåmanshandelsbolag som avses i den paragrafen.

I RÅ 1999 ref. 28 konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att uttalanden i förarbeten till bestämmelsen om likartad verksamhet tyder på att den i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten.

Skatterättsnämndens bedömning

X är ett fåmansföretag enlig 56 kap. A äger 50,1 procent i X och hans innehav är kvalificerat enligt 57 kap. om inte ägarna till Y kan anses vara utomstående ägare i X enligt 57 kap. 5 §. Om så är fallet uppgår det utomstående ägandet sammanlagt till mer än 30 procent enligt förutsättningarna, något som enligt förarbeten och praxis medfört att en andel bara ska anses kvalificerad om det finns särskilda skäl.

Enligt 57 kap. 5 § ska ett företag anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som – såvitt nu är av intresse – indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt. Det är således frågan om huruvida ägarnas till Y innehav i X skulle varit kvalificerat om det varit direktägt som är avgörande för om utomståenderegeln är tillämplig på As andelar i det bolaget. För att avgöra om så är fallet är frågan om de båda bolagen bedriver samma eller likartad verksamhet av avgörande betydelse.

Som framgår av praxis medför redan den omständigheten att Fonden bildades och förvaltades inom ramen för Ys verksamhet innan X tog över förvaltningen att X bedriver samma eller likartad verksamhet som Y. För att andelar ska vara kvalificerade på grund av samma eller likartad verksamhet krävs därutöver normalt ett ägarsamband (HFD 2012 ref. 67 II). Andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som varit verksam i betydande omfattning i det andra företaget ska också ha ägarintressen i detta företag.

A har emellertid inte, och har inte heller haft, några ägarintressen i Y, varifrån verksamhet alltså förts till X. Det skulle därför kunna ifrågasättas om inte ägarintressen för A i båda bolagen skulle vara nödvändig för kvalificering av hans aktier i X. I 2012 års mål var emellertid förutsättningarna sådana att inkomstomvandling inte var möjlig under de givna förutsättningarna. I det förevarande fallet har ägarna till Y även indirekta ägarintressen i X, och inkomstomvandling kan inte uteslutas. Den tolkning av regelverket som gjordes i 2012 års fall blir därför inte aktuell här.

Detta innebär att om ägarna till Y ägt Ys aktier i X direkt hade dessa varit kvalificerade andelar. Ägarna till Y är således inte utomstående ägare i X.

I avgörandet har deltagit AA, ordf., BB, CC, DD, EE, FF och GG (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av HH (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även II (avvikande mening).