Väsentlig anknytning, tillämpning av skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien samt Nordirland, anskaffningsutgift för aktier (dnr 91-15/D)

Fråga 1

A ska anses obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

Fråga 2

Utdelning från X Ltd ska beskattas i Sverige till den del den inte överförs till eller mottas av A i Storbritannien.

Fråga 3

Anskaffningsutgiften för de utdelade aktierna uppgår till marknadsvärdet vid utdelningstillfället.

Omständigheterna i ärendet

A flyttade från Sverige 1989 och var under lång tid växelvis bosatt i (...) och (...). Han återvände till Sverige 2004 men utvandrade återigen 2008, denna gång till (...) där han var bosatt fram till 2015. Sedan årsskiftet 2015/2016 är han tillsammans med sin fru och (...) minderåriga barn varaktigt bosatt i Storbritannien.

Hans kvarvarande anknytningsfaktorer till Sverige är medborgarskapet samt ett indirekt aktieinnehav om ca 5,5 procent av kapitalet och 10,3 procent av rösterna i ett börsnoterat bolag, Y AB.

Y AB bildades (...) genom ett samgående mellan [två aktiebolag, varav det ena] hade sitt ursprung i en [viss verksamet] som startades (...) och börsnoterades (...). Bolagets största ägare var familjerna [Å] och [Ä] vari ingick bl.a. [en av As föräldrar och ett syskon till denne]. [...].

Familjerna Å och Ä har 46,2 procent av rösterna i Y AB. Familjen Å, A tillsammans med [föräldern och ett syskon till A], kontrollerar direkt och indirekt 19,5 procent av rösterna varav As andel är 10,3 procent. Familjen Ä innehar på motsvarande sätt tillsammans 26,7 procent av rösterna.

A var tidigare suppleant i Y ABs styrelse och [föräldern] ordinarie styrelseledamot. För närvarande är dock varken han själv eller någon närstående aktiv i bolaget. En av As kusiner i familjen Ä var vid tidpunkten för ansökan ordinarie styrelseledamot.

As aktier i Y AB innehas via ett helägt [bolag i ett annat EU-land], X Ltd, med det helägda dotterbolaget Z AB. Utöver innehavet i Y AB utgörs Z ABs verksamhet av kapitalförvaltning som sköts diskretionärt. As [förälder] utgör ensam Z ABs styrelse.

Z ABs aktieinnehav i Y AB är till övervägande del resultatet av två underpristransaktioner enligt 53 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som genomfördes (...) när A var bosatt i Sverige. Dels överlät han direktägda aktier till Z AB. Dels kom ytterligare aktier i Z ABs ägo genom en omstrukturering i Ö AB, ett fåmansföretag där han var verksam i betydande omfattning. Omstruktureringen innebar att As kusiner fick ägandet till Ö AB mot att han själv fick ett ökat ägande i Y AB. Under 2010 har Z AB även förvärvat en mindre aktiepost i Y AB till marknadspris.

A överväger att genomföra följande transaktioner i syfte att omvandla sitt indirekta ägande i Y AB till ett direkt ägande.

1. Z AB likvideras och samtliga tillgångar, dvs. aktierna i Y AB, övriga värdepapper samt bankmedel, skiftas ut till det [utländska] moderbolaget X Ltd. Alternativt genomför Z AB en sakutdelning där samtliga aktier i Y AB delas ut till X Ltd.

2. X Ltd genomför en sakutdelning av aktierna i Y AB till A. Aktierna kan därefter komma att säljas om rätt tillfälle infinner sig.

A lämnar därutöver följande förutsättningar för sin ansökan.

En likvidation av Z AB kommer inte att beskattas [i X Ltds hemvistland]. Inte heller kommer en utdelning från X Ltd att ge upphov till vare sig någon kupongskatt eller uttagsbeskattning där.

Vidare ska A vid tillämpning av hemvistklausulen i artikel 4 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland anses ha hemvist i Storbritannien. Enligt intern rätt i Storbritannien är han att anse som ”resident” och ”non domiciled”. Det innebär ifråga om inkomster som härrör från källa utanför Storbritannien att han beskattas endast till den del sådan inkomst överförs till eller mottas av honom i Storbritannien.

Frågorna och parternas inställning

A vill ha klarhet i om han är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit (fråga 1). Han vill även veta om han är skattskyldig i Sverige för den sakutdelning och eventuella kontantutdelning han kommer att ta emot från X Ltd (fråga 2) samt vilken anskaffningsutgift han kommer att få för aktierna i Y AB som delas ut till honom (fråga 3). Slutligen ställs frågan om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på förfarandet (fråga 4).

A anser att fråga 1 ska besvaras nekande då ett aktieinnehav i ett familjeföretag inte medför väsentlig anknytning när innehavaren inte är engagerad i driften.

Om han anses begränsat skattskyldig i Sverige ska även fråga 2 besvaras nekande då artikel 20 punkt 1 i skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland ger endast hemviststaten beskattningsrätt till utdelning från tredje land.

Någon beskattning bör inte heller ske om A ska anses som obegränsat skattskyldig i Sverige. Han anser bl.a. att det är oklart om den s.k. ”remittance”-regeln i artikel 28 i skatteavtalet är tillämplig på inkomster från tredje land och hänvisar till förarbetena där det sägs att artikeln syftar till att förhindra att inkomst från Sverige till mottagare i Storbritannien och Nordirland beskattas för lågt eller helt undgår skatt (prop. 2015/16:7 s. 62).

Skatteverket anser att fråga 1 ska besvaras jakande. Det indirekta aktieinnehavet i Y AB ger mot bakgrund av ägarbilden ett väsentligt inflytande i bolaget och följaktligen väsentlig anknytning till Sverige.

Beträffande fråga 2 gör Skatteverket samma bedömning som A om svaret på fråga 1 är att han är begränsat skattskyldig i Sverige. Vid obegränsad skattskyldighet är verkets inställning att artikel 28 i skatteavtalet ger Sverige beskattningsrätt för utdelningen till del den inte överförs till eller mottas av A i Storbritannien.

Avseende fråga 3 är parternas samfällda inställning att A som anskaffningsutgift för de utdelade aktierna får tillgodoräkna sig aktiernas marknadsvärde vid utdelningstillfället.

Vad gäller fråga 4 anför A att frågan ställs utifrån att han inte anses skattskyldig för utdelning från X Ltd.

I ett sådant fall anser bägge parter att artikel 28 i skatteavtalet är en sådan bestämmelse som rent principiellt utesluter en tillämpning av skatteflyktslagen på rättshandlingar som omfattas av avtalet.

Fråga 1

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 IL är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska enligt 7 § första stycket beaktas bl.a. om han är svensk medborgare, om han bedriver näringsverksamhet här och om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.

Z AB förvaltar aktier i Y AB och bedriver därutöver kapitalförvaltning som sköts diskretionärt. As aktieinnehav i detta bolag får därmed ses som en kapitalplacering som inte påverkar bedömningen av om väsentlig anknytning ska anses föreligga (jfr RÅ 2001 not. 41).

Beträffande det indirekta innehavet i Y AB gör Skatterättsnämnden följande bedömning.

As röstandel i bolaget överstiger 10 procent. Frågan om andelen ger ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet ska då bedömas bl.a. med ledning av ägarfördelningen i övrigt i bolaget (jfr RÅ 2001 not. 113 och RÅ 2004 not. 215). Familjerna Å och Ä har tillsammans en röstandel i Y AB som uppgår till drygt 46 procent.

I den ägarkrets som utgörs av de två familjerna får A genom sin röstandel anses ha en påtaglig möjlighet att påverka beslutsfattandet. Hans inflytande i bolaget får mot den bakgrunden anses som väsentligt i bestämmelsens mening.

Mot bakgrund av det anförda är A vid en samlad bedömning att anse som obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

Fråga 2

Frågan gäller om en i Storbritannien bosatt fysisk person med väsentlig anknytning till Sverige vid tillämpningen av skatteavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland kan beskattas här för inkomst i form av utdelning från tredje land till den del den inte beskattas i Storbritannien på grund av att den inte överförs dit eller mottas där.

Lagen (2015:666) om skatteavtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland trädde i kraft den 31 december 2015. Av punkten 2 b i lagens övergångsbestämmelser följer att i ett fall som detta ska den nya lagen tillämpas fr.o.m. beskattningsåret 2016.

Av förarbetena framgår att avtalet ansluter nära till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (”Model Tax Convention on Income and on Capital”) och att en viktig sekundärkälla för tolkning av skatteavtalet är kommentaren till modellavtalet (prop. 2015/16:7 s. 48).

Utdelningsinkomster från tredje land omfattas inte av skatteavtalets artikel 10 om utdelning. I fråga om sådana inkomster aktualiseras istället fördelningsartikeln för ”annan inkomst” i artikel 20 punkt 1. Av den bestämmelsen följer att beskattningsrätten för utdelning från tredje land tillkommer endast hemviststaten.

I modellavtalet finns regleringen om annan inkomst i artikel 21 (här och i det följande hänvisas till 2014 års ”condensed version” av avtalet). Av kommentaren till artikel 21 punkt 3 framgår att bestämmelsen är tillämplig även om någon faktisk beskattning inte sker i hemviststaten.

A har lämnat som förutsättning att han ska anses ha skatterättslig hemvist i Storbritannien och att han är skattskyldig för utdelning från tredje land endast till del den överförs till eller mottas av honom där.

Så långt följer av det anförda att i en situation då en utdelning från tredje land inte överförs till eller mottas av A i Storbritannien och därmed inte beskattas där, beskattas inte utdelningen i någon av de avtalsslutande staterna eftersom en tillämpning av artikel 20 punkt 1 utesluter att utdelningen beskattas i Sverige.

Frågan är då om beskattning i Sverige ändå kan aktualiseras med tillämpning av artikel 28 i skatteavtalet. Artikeln har följande lydelse:

”I fall då enligt bestämmelse i detta avtal beskattning i en avtalsslutande stat av inkomst eller kapitalvinst lindras och en fysisk person enligt gällande lagstiftning i den andra avtalsslutande staten beskattas för sådan inkomst eller kapitalvinst till den del den överförs till eller mottas i den andra avtalsslutande staten och inte för hela dess belopp, ska den skattelindring som enligt detta avtal medges i den förstnämnda avtalsslutande staten avse endast den del av inkomsten eller kapitalvinsten som överförs till eller mottas i den andra avtalsslutande staten.”

Av bestämmelsens ordalydelse framgår att Sverige har rätt att beskatta utdelningen ifråga till den del den inte beskattas i Storbritannien. Någon skillnad görs inte beroende på om utdelningen kommer från Sverige eller något tredje land. En sådan tillämpning är också i linje med skatteavtalens syfte att, vid sidan av att undvika dubbelbeskattning på inkomster, fördela beskattningsunderlaget mellan avtalsstaterna (jfr HFDs dom den 15 april 2016, mål nr 2268-15).

Enligt artikel 28 ska därför den lindring av As beskattning i Sverige som sker genom tillämpning av artikel 20 punkt 1 i avtalet avse endast den del av utdelningsinkomsten som överförs till eller mottas av honom i Storbritannien.

Fråga 3

Enligt bestämmelsen i 61 kap. 2 § första stycket IL ska inkomster i annat än pengar värderas till marknadsvärdet om inte annat följer av andra bestämmelser i det kapitlet.

I avsaknad av annan reglering får A som anskaffningsutgift för de utdelade aktierna i Y AB tillgodoräkna sig aktiernas marknadsvärde vid utdelningstillfället.

Fråga 4

Med hänsyn till svaret på fråga 2 får frågan om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet anses förfalla.