A13 Internationell skatterätt

Under år 2019 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen dom i en rad mål inom området för internationell skatterätt. Skattskyldighet i Sverige på grund av ”väsentlig anknytning” var år 2019 endast föremål för ett fall – det brukar vara fler. Två av fallen avsåg innebörden av uttrycket ”stadigvarande vistas”. I övrigt var det blandade ämnen som Högsta förvaltningsdomstolen prövade inom området för internationell skatterätt.

1 HFD 2019 ref. 12 – innebörden av ”väsentlig anknytning”

Under år 2019 har det tillkommit en referatdom avseende innebörden av uttrycket ”väsentlig anknytning”. Det framgår av 3 kap. 3 § IL att en fysisk person är obegränsat skattskyldig om personen har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare har varit bosatt här. I 3 kap. 7 § IL ges exempel på en rad olika faktorer som kan ge upphov till väsentlig anknytning. Högsta förvaltningsdomstolen har över flera decennier utvecklat en omfattande rättspraxis inom området. De många anknytningsfaktorerna och deras olika vikt ger ständigt upphov till nya rättsfall. I HFD 2019 ref. 12 (överklagat förhandsbesked) var frågan väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige i en viss situation medför väsentlig anknytning.1

Makarna M.N. och S.D.N var svenska medborgare. De bodde för närvarande i Schweiz, dit de hade flyttat år 2010. De hade emellertid flyttat från Sverige redan år 2004. Nu avsåg de att flytta från Schweiz till Bahamas. Frågan var om de skulle ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen till Bahamas. De hade inga planer på att återvända till vare sig Schweiz eller Sverige efter utflyttningen till Bahamas. Det finns inte något skatteavtal mellan Sverige och Bahamas.

M.N. ägde en betydande andel av ett schweiziskt bolag, Fenix Outdoor International AG (”Fenix”). Han ägde 15,6 procent av kapitalet och 53 procent av rösterna i detta bolag. Han erhöll denna ägarandel år 2010 genom ett arv från sin moder. Vid utflyttningen från Sverige hade han endast ett jämförelsevis obetydligt innehav i Fenix. S.D.N. ägde indirekt 0,06 procent av aktierna i Fenix genom ett svenskt holdingbolag, Nidmar Invest AB. Fenixkoncernen bedrev verksamhet i en rad länder. Den största marknaden var i Tyskland med 45 procent av försäljningen, och verksamheten i Sverige uppgick endast till 15 procent av försäljningen (omsättningen). M.N. hade varit koncernchef för Fenix sedan år 2007, men han övergick år 2018 till att bli ”arbetande styrelseordförande”. I övrigt hade han inte några styrelseuppdrag eller liknande åtaganden i några svenska företag. S.D.N. var styrelseledamot i Fenix.

Makarna M.N. och S.D.N. hade inte kvar någon permanentbostad i Sverige. De ägde här enbart två fritidsfastigheter samt en mindre skogsfastighet, vilken de inte själva förvaltade.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att M.N. genom det indirekta innehavet av aktier i Fenix’ svenska dotterbolag och styrelseposten i Fenix hade väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. S.D.N. fick på grund av den ekonomiska gemenskapen mellan makar anses ha ett motsvarande inflytande. I detta fall ansågs det dock inte vara ensamt tillräckligt för att makarna skulle anses ha väsentlig anknytning hit. Mot bakgrund av att de flyttade ut från Sverige redan år 2004 och att M.N. fick sitt betydande inflytande i Fenix först år 2010, förelåg ändå inte väsentlig anknytning till Sverige. Övriga anknytningsfaktorer påverkade inte bedömningen.

Enligt min mening gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en korrekt bedömning. Det hade helt enkelt gått för lång tid från utflyttningen från Sverige innan M.N. fick det väsentliga inflytandet i näringsverksamheten i Sverige. Den svaga punkten i rättsfallet är att koncernen var ett familjeföretag och att familjemedlemmar – som M.N:s moder – hela tiden hade en stark koppling till Sverige. Den kopplingen bedömdes dock inte som tillräcklig för väsentlig anknytning.

2 HFD 2019 ref. 13 – beskattningstidpunkten för inkomster från utländsk pensionsordning

I HFD 2019 ref. 13 prövades beskattningen av inkomst från en utländsk pensionsordning (överklagat förhandsbesked). P.W. var svensk medborgare och bosatt i Sverige. Under åren 1989 till 2000 vistades han i USA där han också arbetade. Under del av perioden i USA omfattades han av sin arbetsgivares pensionsplan. Det var fråga om en så kallad 401(k)-plan enligt amerikansk rätt. I fråga om avsättningar till en sådan pensionsplan gäller att den anställde beskattas i det skede när medlen tas ut från planen. Det finns emellertid begränsningar i rätten att ta ut medel före en ålder av 59 år och sex månader. År 2015 gjorde P.W. en överföring från sin 401(k)-plan till ett eget bankkonto, nämligen en individuell sparform (”individual retirement arrangement”, nedan hänvisat till som ”IRA-konto”). Det är möjligt att göra uttag från ett IRA-konto utan några begränsningar, men om uttag görs före en ålder av 59 år och sex månader tas en extra amerikansk skatt ut. Efter överföringen till IRA-kontot gjorde P.W. under år 2015 uttag från kontot. Uttagen beskattades i USA. Överföringen i USA från 401(k)-planen till det personliga IRA-kontot medförde emellertid inte någon beskattning i USA.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade framförallt vilken beskattningstidpunkt som skulle tillämpas i fråga om inkomster från en utländsk pensionsordning. I förening härmed prövades också vilken eventuell betydelse som ett annat lands skatteregler har för att bestämma beskattningstidpunkten i Sverige.

Inledningsvis behandlade Högsta förvaltningsdomstolen de regler i intern svensk rätt och i skatteavtalet mellan Sverige och USA som kom i fråga i målet. Det konstaterades att pension beskattas som inkomst av tjänst enligt 11 kap. 1 § IL, och att beskattning enligt 10 kap. 8 § IL ska ske enligt det som brukar benämnas kontantprincipen. Denna princip innebär som bekant att inkomster ska tas upp till beskattning det beskattningsår när de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del. Beskattning av pensioner regleras i artikel 19 i skatteavtalet mellan Sverige och USA, och innebär att inkomst i form av pension som utgår på grund av tidigare anställning i USA och uppbärs av person med hemvist i Sverige, endast beskattas i Sverige. Domstolen noterade även tolkningsregeln i artikel 3.2 i skatteavtalet som innebär att uttryck som inte definieras i avtalet, ska anses ha den betydelse som gäller i den stat som tillämpar avtalet, såvida inte sammanhanget medför annat eller att de behöriga myndigheterna har ingått en överenskommelse om innebörden.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att P.W. hade fått en skattepliktig inkomst i inkomstslaget tjänst genom de avsättning som hade gjorts till 401(k)-planen. I målet anförde det allmänna ombudet, att den amerikanska regleringen av beskattningens inträde skulle vara styrande också för Sveriges vidkommande. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade emellertid att svensk reglering i fråga om beskattningstidpunkt skulle vara styrande. Förutom att intern svensk rätt innebar att kontantprincipen skulle tillämpas, talade starka principiella skäl mot att utländsk rätt skulle styra beskattningstidpunkten, enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Vad som är beskattningstidpunkten skiljer sig åt mellan olika länder. Enligt domstolen finns det inget givet svar på frågan när ställningstaganden i andra rättssystem ska få återverkningar i Sverige. Det finns emellertid en risk att de svenska beskattningsbestämmelserna skulle få olika innebörd i förhållande till olika stater om utländsk rätt blev styrande. Följaktligen skulle beskattningstidpunkten i Sverige bestämmas utan hänsyn till beskattningstidpunkten i amerikansk skatterätt.

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde mot den bakgrunden följande bedömning av svensk rätt. Den skattskyldige P.W. kunde inte anses ha disponerat över inkomsten redan vid tidpunkten för arbetsgivarens överföring av medel till en 401(k)-plan. P.W. kunde dock förfoga över medlen när de hade förts över till IRA-kontot. Vid den tidpunkten skulle han därmed beskattas enligt svensk rätt, eftersom han då kunde disponera över dem på sådant sätt som anges i 10 kap. 8 § IL.

Det var fråga om pensionsmedel som skulle beskattas enligt artikel 19 i skatteavtalet, som reglerar pensioner. Högsta förvaltningsdomstolen kom till denna slutsats med tillämpning av artikel 3.2 i skatteavtalet, som hänvisar till innebörden i intern rätt i den stat som tillämpar avtalet. Möjligen kunde Högsta förvaltningsdomstolen i detta led av prövningen ha övervägt klassificeringen av inkomsten i förhållande till avtalets sammanhang innan man vände sig till definitionen i intern rätt. Slutsatsen hade väl emellertid knappast blivit annorlunda.

Detta är en principiellt viktig dom. Skatteavtal rör frågan om fördelning av beskattningsrätten mellan de avtalsslutande staterna i syfte att undanröja eller lindra följderna av internationell juridisk dubbelbeskattning. Med domen klargörs att frågan om beskattningstidpunkten är något som bestäms enligt intern rätt, självfallet under förutsättning att skatteavtalet som sådant inte anger något annat. Domen har prejudikatintresse också för andra kategorier av inkomster än pensioner.

3 HFD 2019 ref. 30 – uttag av kupongskatt i förhållande till de fria kapitalrörelserna

I HFD 2019 ref. 30 behandlade Högsta förvaltningsdomstolen uttag av kupongskatt i förhållande till de fria kapitalrörelserna. Målet handlade om ett utländskt livförsäkringsföretag, SEB Life International Assurance Company DAC (”SEB Life”), som var hemmahörande i Republiken Irland.

Det är först nödvändigt att ge en kort översikt över beskattningen i Sverige av livförsäkringsföretag. De är inte föremål för den ordinarie bolagsbeskattningen utan är i stället underkastade en schabloninkomstbeskattning enligt 39 kap. IL och lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Ett utländskt livförsäkringsföretag som bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe, är också skattskyldigt för avkastningsskatt. Om ett utländskt livförsäkringsföretag inte har ett fast driftställe i Sverige, är det i stället försäkringstagaren – om han eller hon är obegränsat skattskyldig i Sverige – som erlägger avkastningsskatt.

Utländska livförsäkringsföretag – som SEB Life – är skyldiga att erlägga svensk kupongskatt på utdelningar från aktier i svenska aktiebolag. Det tas också ut kupongskatt på utdelningar avseende aktier som omfattas av en pensions- eller kapitalförsäkring, för det fall att försäkringstagaren är obegränsat skattskyldig här. I syfte att motverka dubbelbeskattning av avkastningen på tillgångarna i en sådan försäkring, medges nedsättning av avkastningsskatten. Den går till på det sättet att försäkringstagaren medges nedsättning på avkastningsskatten med ett belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till försäkringen.

Uttaget av avkastningsskatt är baserat på den förhållandevis låga svenska statslåneräntan. Kupongskatten uttas istället med 30 procent på utdelningens bruttobelopp. Med nuvarande ränteläge medför det en påtaglig risk att kupongskatten överstiger avkastningsskatten.

Högsta förvaltningsdomstolen prövade den svenska regleringen i förhållande till de fria kapitalrörelserna, och fann stöd för det i mål C-625/17 Voralberger. Domstolen fann att de olika beskattningsmetoderna för utländska respektive svenska livförsäkringsföretag medförde en hårdare beskattning av de utländska livförsäkringsföretagen och de försäkringar som dessa tillhandahöll på den svenska marknaden.

Kärnan i den EU-rättsliga bedömningen var om de utländska och svenska livförsäkringsföretagen befann sig i jämförbara situationer. Genom beskattningen av ett utländskt livförsäkringsföretag på försäkringstagarnivå eftersträvar ändå Sverige att beskatta dessa försäkringar på ett jämförbart sätt med försäkringar tagna från svenska livförsäkringsföretag. Genom uttaget av svensk kupongskatt i förhållande till investeringar gjorda av utländska livförsäkringsföretag, riskerade emellertid dessa försäkringar en större skattebelastning än motsvarande försäkringar tagna av svenska livförsäkringsföretag.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen hade det inte framkommit något skäl av allmänintresse som kunde rättfärdiga den ifrågavarande olikbehandlingen.

Det ska noteras att EU-domstolen i mål C-252/14 PMT prövade om uttag av svensk kupongskatt på utdelning till utländska pensionsfonder var förenligt med fria rörligheter. Bakgrunden var förstås att svenska pensionsstiftelser endast var föremål för avkastningsskatt. EU-domstolen fann i det målet att situationerna inte var jämförbara, och att FEUF inte förhindrade att olika beskattningstekniker användes.

Kärnan i det mål som Högsta förvaltningsdomstolen nu bedömde var emellertid att den svenske lagstiftaren hade försökt att jämställa den skatterättsliga behandlingen av försäkringar tagna av svenska respektive utländska kapitalförsäkringsföretag genom nedsättningsmekanismen beträffande kupongskatten.

Enligt min mening gjorde Högsta förvaltningsdomstolen en korrekt bedömning. För säkerhets skull kanske Högsta förvaltningsdomstolen borde ha begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen i frågan, men svaret torde inte ha blivit annorlunda än det som Högsta förvaltningsdomstolen själv kom fram till.

4 HFD 2019 ref. 36 – krav för fast driftställe i Sverige enligt det svensk-polska skatteavtalet

I HFD 2019 ref. 36 var frågan om ett polskt bolag hade fast driftställe i Sverige, och därmed begränsat skattskyldigt här för inkomster hänförliga till det fasta driftstället.2 Det polska bolaget utförde bygg- och anläggningsarbeten i Sverige i form av uppförandet av en etantank i Stenungssund vid Bohuskusten. Enligt skatteavtalet mellan Sverige och Polen föreligger ett fast driftställe i fråga om en stadigvarande plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet. Det framgår dessutom av definitionen av fast driftställe i skatteavtalet, att plats för bland annat byggverksamhet är fast driftställe endast i fråga om verksamhet som pågår i minst tolv månader.

Det polska bolaget bedrev byggverksamheten vid etantanken i Stenungssund i olika perioder. Under perioden den 27 augusti till 8 oktober 2014 utförde bolaget arbete på etantankens bottenplatta. När den delen av uppdraget var slutförd lämnade bolagets anställda byggarbetsplatsen, och bolagets utrustning togs bort. Under tidsperioden 9 oktober 2014 till den 15 februari 2015 uppförde andra företag etantankens väggar. I oktober 2014 fick det polska bolaget offertförfrågan om arbeten på etantankens takkupol. Bolagets offert antogs, och arbetena med takkupolen pågick från den 16 februari till den 17 oktober 2015. Enligt det polska bolagets mening uppkom inte något fast driftställe i Sverige eftersom det var fråga om två olika uppdrag – med tid emellan – i förhållande till uppförandet av etantanken. Skatteverket ansåg emellertid att det var fråga om ett tillfälligt avbrott i arbetet med etantanken, vilket skulle räknas in i prövningen av om byggprojektet pågått i mer än tolv månader.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det polska bolaget hade ett fast driftställe enligt definitionen i 2 kap. 29 § IL. I den definitionen finns inte något krav på att plats för bland annat byggverksamhet ska ha pågått i minst tolv månader. Ett sådant krav finns emellertid enligt definitionen av sådant fast driftställe i artikel 5.3 i det svensk-polska skatteavtalet. Eftersom ett skatteavtal enligt den svenska införlivandelagen till avtalet endast kan lindra svensk beskattningsmakt enligt intern rätt, inte utvidga den, hade den snävare avtalsrättsliga definitionen av fast driftställe företräde framför den internrättsliga definitionen. Detta är ett uttryck för vad Lindencrona träffande har benämnt den skatteavtalsrättsliga ”gyllene regeln”.

För att tolka innebörden av artikel 5.3 i det svensk-polska skatteavtalet använde Högsta förvaltningsdomstolen kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal. Både Sverige och Polen är medlemmar i OECD, och skatteavtalet är utformat i enlighet med modellavtalet. Visserligen var den senaste versionen av OECD:s modellavtal från år 2017, vilket var efter undertecknandet av det svensk-polska skatteavtalet, och en del tillägg hade gjorts i kommentaren till artikel 5, men Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att stöd ändå kunde sökas i kommentaren. Det huvudsakliga skälet för det var att kommentaren i tillämpliga delar endast hade kompletterats med exempel, och att inte någon i sammanhanget relevant utvidgning av artikelns tillämpningsområde hade företagits.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var kravet på att verksamheten ska ha pågått mer än tolv månader ett undantag från källstatens rätt att beskatta inkomster hänförliga till vad som, bortsett från tidskravet, utgör ett fast driftställe. Domstolen uttalade att detta tidskrav bör tillämpas med ledning av lätt iakttagbara kriterier och på ett sätt som inte underlättar kringgåenden eller missbruk. I detta fall utfördes arbetena för samma uppdragsgivare, på samma plats och på samma objekt. Dessa omständigheter talade enligt Högsta förvaltningsdomstolen för att de båda arbeten som utfördes av det polska bolaget utgjorde olika delar av en och samma verksamhet. Det talade för att verksamheten skulle anses ha pågått från och med den 27 augusti 2014 till den 17 oktober 2015, vilket ju är mer än tolv månader.

Den följande frågan var emellertid om det fanns något skäl att inte beakta avbrottet om fyra månader när tidsperioden skulle fastställas. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det inte fråga om något sådant tillfälligt avbrott i verksamheten som exemplifieras i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal. Av det skälet skulle endast den tid beaktas som det polska bolaget ”faktiskt varit verksamt på byggnadsplatsen”. Eftersom den tiden understeg tolv månader förelåg det trots allt inte något fast driftställe i Sverige enligt artikel 5.3 i skatteavtalet mellan Sverige och Polen.

Jag delar den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde. Den skatteavtalsrättsliga analysen med stöd i kommentaren till OECD:s modellavtal är övertygande. Möjligen skulle man kunna invända att man vid skatteavtalstolkning inte nödvändigtvis är begränsad av de exempel på olika situationer som anges kommentaren till modellavtalet. Det är ju fråga om just ”exempel” och andra avvikande situationer är möjliga.

5 HFD 2019 ref. 49 – motsvarar ett amerikanskt DISC-bolag ett svenskt aktiebolag?

I HFD 2019 ref. 49 (överklagat förhandsbesked) prövade Högsta förvaltningsdomstolen om ett amerikanskt DISC-bolag bland annat kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag vill tillämpning av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Härutöver var frågan även om DISC-bolaget skulle vara föremål för svensk CFC-beskattning. Det ifrågavarande bolaget var ett ”Domestic International Sales Corporation”, förkortat DISC, som var registrerat i den amerikanska delstaten Delaware. Det betalade inte någon amerikansk bolagsskatt vare sig på federal eller delstatlig nivå, trots att det i principiell mening var ett amerikanskt skattesubjekt.

Den första frågan som Högsta förvaltningsdomstolen prövade var om andelar i DISC-bolaget skulle anses vara näringsbetingade andelar i enlighet med 24 kap. IL. Om det var fallet skulle en eventuell kapitalvinst vid avyttring av sådana andelar vara skattebefriad enligt intern svensk rätt. Förutsättningarna för att en näringsbetingad andel ska föreligga finns numera i 24 kap. 32 § IL. Med näringsbetingad andel avses bland annat en andel i ett aktiebolag. Eftersom hänvisningen gäller till ”aktiebolag” utan någon nationalitetsbeteckning kan också utländska motsvarigheter omfattas, vilket följer av 2 kap. 2 § första stycket IL. Det amerikanska DISC-bolaget var en självständig juridisk person enligt amerikansk rätt. Det var dock, som redan framgått, inte föremål för inkomstbeskattning i USA, varken på delstatlig eller federal nivå. Mot den bakgrunden ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att DISC-bolaget inte kunde anses motsvara ett svenskt aktiebolag och att andelarna därmed inte heller var näringsbetingade. Denna bedömning är i linje med avgörandena i RÅ 2009 ref. 100 och HFD 2017 ref. 29, som Högsta förvaltningsdomstolen också hänvisade till.

Den följande frågan var om DISC-bolaget var ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL, eller om det skulle anses vara en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det klart att ett bolag som omfattas av definitionen av utländskt bolag i 2 kap. 5 a § IL inte samtidigt kan vara en delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL.

Det finns två alternativa vägar att klassificera ett bolag som ”utländskt bolag”. Enligt 2 kap. 5 a § första stycket IL krävs att bolaget är föremål för en beskattning som är ”likartad” med den som gäller i Sverige. Eftersom det amerikanska bolaget inte var föremål för inkomstbeskattning i USA, kunde det inte utgöra ett ”utländskt bolag” enligt denna definition. Av 2 kap. 5 a § andra stycket IL följer att ett ”utländskt bolag” avser ett bolag som hör hemma i USA och som omfattas av bestämmelser i amerikansk skattelagstiftning om skattskyldighet till inkomstskatt, och som omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och USA. Vad gällde skatteavtalet konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det inte hade gjorts något undantag för DISC-bolag och att det ifrågavarande dotterbolaget omfattades av hemvistbegreppet i artikel 4.1 i skatteavtalet. Följden blev att dotterbolaget i USA (DISC-bolaget) utgjorde ett ”utländskt bolag” enligt definitionen i 2 kap. 5 a § andra stycket IL. En konsekvens av det blev att dotterbolaget inte var en i utlandet delägarbeskattad juridisk person enligt 5 kap. 2 a § IL.

Den sista frågan var om den svenska delägaren av det amerikanska DISC-bolaget skulle bli föremål för svensk CFC-beskattning i förhållande till överskott i det amerikanska bolaget. Kärnfrågan i denna del var om DISC-bolaget var föremål för en tillräcklig beskattning i USA. Det stod klart att dotterbolaget verkligen var lågbeskattat enligt huvudregeln i 39 a kap. 5 § första stycket IL eftersom det inte erlade någon inkomstskatt i USA. Det finns emellertid en alternativregel för att fastställa låg beskattning i 39 a kap. 7 § IL, som är kopplad till den vit/grå listan i bilaga 39 a IL. För det fall att ett bolag är hemmahörande i en jurisdiktion som är ”vit” – det vill säga har en acceptabel beskattningsnivå – är den svenska CFC-lagstiftningen inte tillämplig oavsett vilket det verkliga skatteuttaget är. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att USA var upptaget i bilaga 39 a utan att några undantag var angivna. Härutöver krävs enligt 39 a 7 § tredje stycket IL att dotterbolagets inkomster omfattades av skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten, vilket också var fallet enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Följden blev att dotterbolagets inkomster inte var lågbeskattade enligt 39 a kap. IL, och att någon CFC-beskattning av den svenska delägaren därmed inte kunde komma i fråga.

Rättsfallet är viktigt eftersom det klargör samspelet mellan de olika bestämmelser i inkomstskattelagen som klassificerar utländska juridiska personer för svenska beskattningsändamål. Jag delar den bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gör i de olika delfrågorna.

När Sverige nästa gång ska omförhandla skatteavtalet med USA lär frågan uppkomma huruvida amerikanska DISC-bolag ska omfattas av tillämpningsområdet för det svensk-amerikanska skatteavtalet. I sammanhanget kan det vara värt att notera att USA har ett annat principiellt förhållningssätt till relationen mellan rent intern rätt och skatteavtal än vad exempelvis Sverige har. Det är nämligen USA:s avtalspraxis att i skatteavtalen införliva en ”saving clause”, som innebär att USA kan tillämpa intern rätt oavsett vad skatteavtalet innebär.

6 Innebörden av ”stadigvarande vistas”

7 HFD 2019 not. 20

Under år 2019 prövade Högsta förvaltningsdomstolen även ett fall om tillämpningen av korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL, nämligen HFD 2019 not. 20. Det finns relativt få prejudikatavgöranden beträffande denna centrala bestämmelse i svensk företagsbeskattning. Syftet med korrigeringsregeln är att tillse att varor och tjänster som säljs mellan företag i en gränsöverskridande situation sker till ”armlängdspriset”, vilket är det pris som varan eller tjänsten skulle ha haft i en transaktion mellan sinsemellan oberoende näringsidkare. För att korrigeringsregeln ska bli tillämplig krävs att den som på grund av avtalsvillkoren får ett högre resultat inte beskattas i Sverige för det. Det ska finnas sannolika skäl för att anta att det finns en ekonomisk intressegemenskap mellan parterna. Härutöver krävs också att det inte av omständigheterna framgår att villkoren har tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap.

OECD har genom sina riktlinjer för internprissättning närmare preciserat hur armlängdspriset ska fastställas. Det ifrågavarande målet behandlade också skattetillägg och ersättning för kostnader, vilket dock inte behandlas närmare här.

Den generella frågan i målet var om det med stöd i korrigeringsregeln var möjligt att efterbeskatta ett bolag på grund av oriktig prissättning. Det var revisionsbyrån och skatterådgivaren KPMG som hade upprättat internprissättningsdokumentationen för bolaget, och Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att parterna, Skatteverket och bolaget, var överens om att den kunde läggas till grund för bedömningen av armlängdspriset. Den beräkningsmetod som valts var nettomarginalmetoden, och inte heller valet av den metoden fanns det anledning att ifrågasätta enligt Högsta förvaltningsdomstolen.

De tvistiga frågorna var i stället vilka beskattningsår som skulle beaktas vid prövningen av armlängdspriset, och vilket intervall av värden som var relevanta. I förhållande till den första frågan konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det redan med stöd i det klassiska Shellmålet, RÅ 1991 ref. 107, är möjligt att tillämpa ett vidare tidsperspektiv än bara det ifrågavarande beskattningsåret. Det är följaktligen möjligt att över- och underdebiteringar under flera år, kan kvittas ut mot varandra. I internprissättningsdokumentationen som bolaget redovisade hade nio jämförbara företag identifierats.

Det bolag som målet handlade om var The Absolut Company Aktiebolag, det vill säga producenten av Absolut Vodka. Detta bolag såldes för nu nästan 15 år sedan av den svenska staten, och beslutet om försäljningen tillkännagavs i december 2006, och verkställdes år 2008. Frågan var om bolagets prissättning för år 2007 avvek från armlängdspriset, och därmed behövde korrigeras. Bolaget anförde att resultatökningen år 2007 visserligen översteg genomsnittet inom branschen, men det berodde på de unika förhållanden som rådde inför den förestående försäljningen. Med hänsyn till dessa unika förhållanden år 2007 var det nödvändigt att år 2008 justera prissättningen mot bakgrund av det starka resultatet för år 2007, enligt bolaget.

Skatteverket ville emellertid endast göra en begränsad tillämpning av de nettomarginaler som hade identifierats för jämförbara företag. Följaktligen ville Skatteverket endast beakta det ”interkvartila spannet” och inte priser som föll utanför det.

Högsta förvaltningsdomstolen fann emellertid Skatteverket inte hade visat, med det förhöjda beviskrav som gäller vid efterbeskattning, att bolagets prissättning för år 2007 var felaktig och behövde justeras i enlighet med korrigeringsregeln.

Mattias Dahlberg