Det har tidigare funnits en uppfattning om att stater är förhindrade att beskatta flygbränsle i yrkesmässig luftfart. Med denna artikel vill vi visa att den uppfattningen delvis är felaktig. Vi menar i stället att det visst är möjligt och att sådan beskattning dessutom kan vara ett sätt att t.ex. minska flygets klimatpåverkan.

1 INLEDNING

Bestämmelserna om beskattning av flygbränsle i lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, innebär att bränsle som förbrukas i luftfartyg skattebefrias om luftfartyget inte används för privat ändamål. Bränsle som förbrukas i luftfartyg vid yrkesmässig användning beskattas således inte. Bestämmelsen i LSE implementerar rådets direktiv 2003/96/EG av den 27 oktober 2003 om en omstrukturering av gemenskapsramen för beskattning av energiprodukter och elektricitet, kallat energiskattedirektivet. I preambeln till direktivet hänvisas till befintliga internationella förpliktelser som skäl för skattebefrielsen.

I Sverige trädde lagen (2017:1200) om skatt på flygresor i kraft den 1 april 2018. Skatten är utformad som en skatt på kommersiella flygresor och på flygresor med svenskt statsflyg. Med vissa undantag ska skatt betalas för passagerare som reser från en flygplats i Sverige i ett flygplan som är godkänt för fler än tio passagerare. Skatten betalas med olika belopp beroende på passagerarens slutdestination. Det flygföretag som utför flygningen är skattskyldigt. I budgetpropositionen för 2018 angav regeringen att en skatt på flygresor är ett första steg i rätt riktning för att minska flygets klimatpåverkan.1

En av anledningarna till att flygbränslet inte beskattas på det sätt som görs för t.ex. vägtrafiken är enligt vår mening att det funnits en uppfattning att stater skulle vara förhindrade att införa en sådan beskattning. I denna artikel vill vi visa att detta delvis är en missuppfattning.

Prop. 2017/18:1 s. 500.

2 CHICAGOKONVENTIONEN OCH LUFTFARTSAVTALEN

Chicagokonventionen från 1944 utgör grunden för den internationella civila luftfartsorganisationen, Icao. De länder som undertecknar konventionen blir medlemmar i organisationen. Av Chicagokonventionen har länge ansetts följa att användningen av flygbränsle inte får beskattas inom den internationella flygtrafiken. Artikel 24 i konventionen har följande lydelse.

Fuel, lubricating oils, spare parts, regular equipment and aircraft stores on board an aircraft of a contracting State, on arrival in the territory of another contracting State and retained on board on leaving the territory of that State shall be exempt from customs duty, inspection fees or similar national or local duties and charges.

Chicagokonvention innehåller alltså endast ett krav på att det flygbränsle som redan finns ombord inte ska beskattas vid landning. Det flygbränsle som tankas vid start omfattas inte.

Det är dock snarare så att föreställningen om ett beskattningsförbud när det gäller flygbränsle för internationell yrkesmässig luftfart kommer från de till Chicagokonventionen anslutande policyerna Icao’s Policies on Taxation in the Field of International Air Transport (doc 8632-C/968). Dessa innehåller Icao:s råds resolutioner från den 14 december 1993 och avsnitt 1.2 har följande lydelse.

When an aircraft registered in one State or an aircraft leased or chartered by an operator of that State departs from an international airport of another State either for another customs territory of that latter State or for the territory of any other State, the fuel, lubricants and other consumable technical supplies taken on board for consumption during the flight shall be furnished exempt from all customs and other duties or, alternatively, any such duties levied shall be refunded, provided that the aircraft has complied, before its departure from the customs territory concerned, with all customs and other clearance regulations in force in that territory;

Vad avser policyerna har Sverige anmält följande information till Icao, vilken finns angiven i en bilaga till dem.

In light of the discussions in various fora about market based measures as tools in the limiting of the impact of international civil aviation on climate change, our opinion is that taxes levied on the uplift of lift or levied on air transport should not be ruled out as possible future measures.

Denna reservation tillsammans med det faktum att policyerna endast har status av icke-bindande rekommendationer innebär att inte heller dessa policyer utgör något hinder mot att beskatta flygbränsle som tankas in i ett flygplan här i Sverige.

När det gäller de bilaterala luftfartsavtal som Sverige har ingått med länder som inte hör till EU innehåller flertalet dock bestämmelser om skattebefrielse för flygbränsle. I vissa fall har luftfartsavtal ingåtts mellan EU och dess medlemsstater å ena sidan och ett land utanför EU å andra sidan. Det viktigaste exemplet är luftfartsavtalet med USA som även detta anger att bränslet ska vara skattebefriat. Det är alltså inte möjligt för Sverige att beskatta flygbränsle som tankas in i flygplan registrerade i USA.

3 NUVARANDE EU-RÄTTSLIG REGLERING

I energiskattedirektivet ges ramarna för EU-medlemsstaternas möjligheter att beskatta flygbränsle. I preambeln (skäl 23) anges bl.a. att befintliga internationella förpliktelser gör att skattebefrielser av energiprodukter som levereras för annan luft- och sjöfart än för privata nöjesändamål bör bibehållas, samtidigt som det bör vara möjligt för medlemsstaterna att begränsa skattebefrielserna. Enligt artikel 14.1 b första stycket energiskattedirektivet ska medlemsstaterna skattebefria energiprodukter som levereras för användning som flygbränsle för annan luftfart än privat nöjesflyg. Enligt tredje stycket samma artikel får medlemsstaterna begränsa tillämpningsområdet för denna skattebefrielse till att enbart gälla leveranser av flygfotogen. Medlemsstaterna får dock enligt artikel 14.2 första meningen begränsa tillämpningsområdet för skattebefrielsen till att gälla internationella transporter och transporter mellan gemenskapens medlemsstater. Enligt andra meningen samma artikel får en medlemsstat som har ingått ett bilateralt avtal med en annan medlemsstat därutöver göra undantag från skattebefrielsen. I sådana fall får medlemsstaterna enligt sista meningen i artikel 14.2 tillämpa en skattenivå som ligger under den miniminivå som anges i direktivet.

Det är således enligt energiskattedirektivet tillåtet att fritt välja skattenivå för leveranser av flygfotogen till yrkesmässig luftfart, både nationellt och mellan länder som ingått bilaterala avtal om att göra undantag från huvudregeln att flygfotogen ska skattebefrias. Genom det multilaterala avtalet mellan EU och dess dåvarande medlemsstater, Republiken Albanien, Bosnien och Hercegovina, Republiken Bulgarien, f.d. jugoslaviska republiken Makedonien, Republiken Island, Republiken Kroatien, Republiken Montenegro, Konungariket Norge, Rumänien, Republiken Serbien och Förenta nationernas övergångsförvaltning i Kosovo om inrättandet av ett gemensamt europeiskt luftrum, kallat ECAA, gäller reglerna i energiskattedirektivets artiklar 14.1 b och 14.2 även i förhållande till dessa länder.

4 SENASTE UTVECKLINGEN

I juni 2019 bjöd det nederländska finansministeriet in till en internationell konferens om prissättning av koldioxid och beskattning av flyget där såväl politiker som tjänstemän deltog tillsammans med företrädare för organisationer som EU och OECD. En av slutsatserna från konferensen var att det är möjligt att beskatta flygbränsle även i internationell yrkesmässig luftfart. Som en uppföljning till konferensen lämnade nio av EU:s finansministrar, däribland den svenska, över en politisk deklaration till Europeiska kommissionen i samband med finansministrarnas möte i ministerrådet (rådet) i november samma år. I deklarationen framhåller de undertecknande finansministrarna att flyget inte är tillräckligt prissatt vid en jämförelse med andra transportslag och uppmanar kommissionen att ta fram ett förslag gällande ett EU-initiativ för prissättning av flyget.

I de slutsatser om EU:s ram för energibeskattning som rådet beslutade om den 5 december 2019 anges bl.a. att EU:s medlemsstater uppmanar kommissionen att vid ett förslag till översyn av energiskattedirektivet särskilt beakta relevanta sektorer, exempelvis luftfart, varvid hänsyn tas till deras särdrag och befintliga skattebefrielser samt den internationella dimensionen.

Den 11 december 2019 presenterade kommissionen meddelandet om den europeiska gröna given. Syftet med den gröna given är att ställa om EU till ett rättvist och välmående samhälle med en modern, resurseffektiv och konkurrenskraftig ekonomi med nettonollutsläpp 2050 och där den ekonomiska tillväxten har frikopplats från resursförbrukningen. Den ska också skydda, bevara och förbättra EU:s naturkapital och skydda allmänhetens hälsa och välbefinnande från miljörelaterade risker och effekter. Meddelandet är en första färdplan för de centrala politiska strategier och åtgärder som krävs för att den europeiska given ska bli verklighet. En rad lagstiftningsförslag och strategier kommer att följa de närmaste åren. Kommissionen anger bl.a. att subventioner av fossila bränslen bör upphöra och i samband med översynen av energiskattedirektivet kommer kommissionen att granska de nuvarande undantagen från skatteplikt, t.ex. när det gäller luftfart.

I en färdplan gällande översynen av energiskattedirektivet som kommissionen publicerade den 4 mars 2020 nämns särskilt undantaget för luftfart och att alternativ kan komma att föreslås. Ett förslag till ändring av direktivet är planerat att beslutas andra kvartalet 2021.

Regeringen bedömde i prop. 2019/20:65 En samlad politik för klimatet – klimatpolitisk handlingsplan, att flygets stora klimatpåverkan bör minska. Vidare att Sverige bör fortsatt ta en ledande internationell roll, både globalt och på EU-nivå, för att det ska bli möjligt att beskatta fossilt flygbränsle i yrkesmässig luftfart.

5 NATIONELL FLYGBRÄNSLESKATT

När det gäller yrkesmässig luftfart är det, som framgått ovan, redan i dag möjligt att beskatta användningen av bl.a. flygfotogen vid inrikesresor. En sådan nationell flygbränsleskatt finns i dag i Norge där för 2020 den generella skattenivån för mineralolja är motsvarande EUR 1,45 per liter.

En problematik att förhålla sig vad gäller en nationell flygbränsleskatt är s.k. ekonomitankning. Ekonomitankning innebär att ett flygplan tankas med mer bränsle än vad som är nödvändigt för den aktuella flygningen i syfte att helt eller delvis slippa tanka på ankomstdestinationen. Incitament för ekonomitankning uppstår bl.a. genom skillnader i flygbränslepriset mellan avgångs- och ankomstflygplats. En beskattning av flygfotogen när det gäller yrkesmässig luftfart innebär ökade flygbränslepriser för de aktörer som tankar i Sverige vilket i sin tur kan öka flygbolagens incitament till ekonomitankning. När mer bränsle än nödvändigt tankas för den aktuella flygningen ökar flygplanets vikt och därmed också dess bränsleförbrukning vilket innebär att en avvägning måste göras mellan besparingen i bränslekostnaden och kostnaden för den ökad förbrukningen. Ytterligare faktorer som kan påverka beslut om ekonomitankning är t.ex. de olika avgifter som tas ut av flygtrafiken såsom start- och landningsavgifter och undervägsavgift. Vid sidan av förlorade skatteintäkter medför ekonomitankning ökade koldioxidutsläpp till följd av den högre bränsleförbrukningen. Om flygfotogen ska börja beskattas även då det används i yrkesmässig luftfart krävs därför en fördjupad analys av hur detta påverkar risken för ekonomitankning.

Det finns redan i dag ett administrativt system på plats för redovisning av skatt men med vissa förenklade hanteringsregler eftersom den övervägande delen av flygfotogen används för skattebefriade ändamål. Om flygfotogen ska börja beskattas även när det gäller yrkesmässig luftfart krävs hanteringsregler som kan skilja på sådant bränsle som ska användas för ändamål som beskattas respektive skattebefrias. Det är viktigt att skatten ska kunna kontrolleras för att undvika fusk.

6 MELLANSTATLIGA AVTAL OM INTERNATIONELL FLYGBRÄNSLEBESKATTNING

Med nuvarande energiskattedirektiv krävs att Sverige ingår avtal med ett annat EU-land för att bränslebeskattning ska vara möjlig i internationell yrkesmässig luftfart. Vad ett sådant avtal bör innehålla är en fråga för förhandlingar mellan berörda parter. Det är tänkbart med en detaljreglering, men också att ett sådant avtal har en mer minimalistisk utformning.

Som vi ser det är den enda frågan som nödvändigtvis måste regleras i avtalet att de avtalsslutande staterna kommer överens om att göra undantag från den skattebefrielse som föreskrivs i artikel 14.1 b energiskattedirektivet. Därmed skulle inte energiskattedirektivet utgöra något hinder att beskatta flygbränsle på rutter mellan de avtalsslutande staterna. Det bör inte krävas att bränslet ska beskattas eller att en eventuell beskattning på annat sätt måste vara ömsesidig. Frågor som kan lämnas till de nationella parlamenten är bl.a. om skatt ska tas ut, hur hög nivån ska vara och hur skatten ska utformas. Naturligtvis får inte uttaget av skatt stå i strid med energiskattedirektivet, punktskattedirektivet eller EU-rätten i övrigt. Andra frågor som kan lämnas till de nationella parlamenten är hur tredjeländer, med vilka det kan finnas luftfartsavtal som föreskriver skattebefrielse när det gäller flygbränsle, ska behandlas. Även frågor som rör vilka konsekvenser en eventuell flygbränsleskatt bör ha när det gäller eventuella andra skatter, t.ex. flygskatter, bör lämnas utanför ett sådant avtal.

7 AVSLUTNING

Att stater skulle vara förhindrade att beskatta flygbränsle i yrkesmässig luftfart är delvis en missuppfattning. Det är möjligt att beskatta bränslet och en sådan beskattning kan vara ett sätt att t.ex. minska flygets klimatpåverkan.

Marc Gren och Linnea Westman arbetar med frågor om flygbeskattning vid Skatte- och tullavdelningen på Finansdepartementet.