Aktuellt om mervärdesskatt

Skälig grund och oriktig uppgift

Mervärdesskattemålen om fördelning enligt skälig grund är många och ofta komplexa och svårbedömda. De flesta av dessa avser bestämmelsen i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) om fördelning av ingående skatt på avdragsberättigande, respektive ej avdragsberättigande verksamhet. Begreppet skälig grund återfinns även i 7 kap. 7 § ML som anger att beskattningsunderlaget i vissa fall ska delas upp mellan sådant som medför skattskyldighet och sådant som inte gör det. Det ska då göras genom en uppdelning enligt skälig grund.

Skatteverkets utredningar av dessa frågor tar ofta väldigt lång tid. Inte minst för att Skatteverket ofta pausar utredningarna under en längre tid för att återuppta dem senare. De långa utredningstiderna samt att Skatteverket numera synes påföra skattetillägg när Skatteverket har en annan uppfattning än den skattskyldige om vad som är en skälig grund för fördelning gör att frågor om oriktig uppgift ofta aktualiseras i dessa processer. Ett sådant exempel är Kammarrätten i Göteborgs dom den 14 januari 2020 i mål nr 2667–17. Målet avsåg hur beskattningsunderlaget för en entreprenad samt mark skulle beräknas i förhållande till 7 kap. 7 § ML samt huruvida det förelåg förutsättningar för efterbeskattning och skattetillägg.

Ett bolag hade ingått två separata avtal med en bostadsrättsförening avseende överlåtelse av en obebyggd fastighet samt uppförande av flerbostadshus på den aktuella fastigheten. Skatteverket ansåg att bolaget i avtal hade fastställt beskattningsunderlaget till ett för lågt belopp. Bolaget var av uppfattningen att det använt sig av marknadsmässiga grunder vid vald prissättning. Skatteverket ansåg vidare att bolagets fördelning av köpeskillingen mellan den mervärdesskattefria markförsäljningen och det mervärdesskattepliktiga entreprenadarbetet inte vilade på affärsmässig grund och att fördelningen istället skulle bestämmas efter skälig grund enligt 7 kap. 7 § ML.

Entreprenader som avslutats av bolaget under perioden 2009–2011 hade i snitt gett 6,3 % i vinst. Det föreföll enligt bolaget naturligt att inte alla projekt ter sig lika framgångsrika. Skatteverkets beräkning av beskattningsunderlaget innebar en total vinst på ca 33 % i jämförelse med bolagets beräkning som innebar en total vinst om 3,6 %.

Kammarrätten konstaterade att det av Skatteverkets utförda utredning inte klart framgick att den redovisade ersättningen för fastigheten respektive entreprenaden avvek från marknadsvärdet i sådan utsträckning att bolaget kunde anses ha lämnat oriktiga uppgifter till ledning för beskattningen. Skatteverket hade inte gjort det mycket sannolikt att dess beräkningar bättre motsvarade ett marknadsmässigt beskattningsunderlag.

Kammarrätten fastslog att Skatteverket skulle visa att bolagets subjektiva värdering av vald metod för värdering av entreprenaden var objektivt oriktig. Den objektiva bevisbördan innebar således att Skatteverket skulle bevisa att det är mycket sannolikt att en oriktig uppgift hade lämnats. Skatteverket uppfyllde inte sin objektiva bevisbörda och kammarrätten undanröjde därmed Skatteverkets beslut om efterbeskattning och skattetillägg.

Domen är intressant för att den på ett tydligt sätt visar vad som ska bevisas av vem i dessa efterbeskattningsärenden där bestämmelsen som ska prövas innehåller ett så tydligt subjektivt moment som en bedömning enligt skälig grund. Det är en intressant principiell fråga om, och i sådant fall när, en subjektiv värdering kan anses utgöra en objektivt oriktig uppgift.

Fråga om tillhandahållande av el och vatten ska beskattas på samma sätt som upplåtelse av bostad

En hyresvärd och en bostadsrättsförening (sökanden) som tillhandahöll hyresrätt och bostadsrätt till privatpersoner avsåg att utrusta lägenheterna med mätare för individuell mätning av kall- och varmvattenförbrukning. Hyresvärden respektive bostadsrättsföreningen ingick avtal med leverantör för el, vatten och fjärrvärme. Varken hyresgästen eller bostadsrättsinnehavaren hade rätt att teckna eget avtal för dessa tjänster. Debitering för förbrukningen av el och vatten skulle ske separat på hyresavin respektive fakturan för årsavgiften.

Sökande ansökte om förhandsbesked för att få svar på om tillhandahållandet av el och vatten samt bostad utgjorde ett sammansatt tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt.

Skatterättsnämnden ansåg att tillgång till vatten och el är en nödvändig förutsättning för att kunna använda en lägenhet som bostad. Enligt nämnden skulle därför tillhandahållande av bostad, vatten och el ur ett ekonomiskt perspektiv framstå som en helhet som det vore konstlat att dela upp. Nyttigheterna fick istället anses underordnade upplåtelsen av bostad och omfattades därför av undantaget från skatteplikt.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD).

HFD inleder med att redogöra för EU-domstolens dom i mål C-42/14 och konstaterar att det av den domen bl.a. framgår att det ska undersökas om hyresvärden och hyresgästen framförallt vill hyra ut respektive hyra en fastighet och bara i andra hand tillhandahålla respektive erhålla de aktuella tjänsterna. EU-domstolen (EUD) redogör för två huvudvarianter. I den första har hyresgästen möjlighet att välja leverantör och/eller det sätt på vilket varor eller tjänster används. I en sådan situation ska tillhandahållande av vatten, el och värme i princip anses utgöra självständiga tillhandahållanden – särskilt om hyresgästen kan bestämma över egen förbrukning som kontrolleras genom enskilda mätare. I den andra varianten utgör uthyrningen tillsammans med tillhandahållna tjänster en ekonomisk enhet som ska beskattas som ett sammansatt tillhandahållande. Som exempel ges uthyrning av ett nyckelfärdigt kontor och korttidsuthyrning av semesterboende. HFD konstaterar att det av domen framgår att det inte är tillräckligt att tillgång till vatten och el är nödvändigt för att kunna använda bostaden för att dessa nyttigheter ska anses vara en del av fastighetsupplåtelsen. Det som avgör är under vilka villkor som leverans sker. HFD konstaterar härefter att i det aktuella fallet kan den boende styra sin egen förbrukning vilken uppmäts genom enskild mätare och debitering kommer att ske för faktisk förbrukning. Omständigheterna i målet företer stora likheter med de som förelåg i målet i EU-domstolen. HFD finner därför att det följer av den domen att tillhandahållandet av nyttigheterna ska anses utgöra fristående tillhandahållanden som är skattepliktiga.

Avslutningsvis noterar HFD att Skatterättsnämnden inte haft anledning att pröva frågan om rätten till avdrag för ingående skatt avseende inköp och installation av anläggning för el och vatten varför den frågan återförvisas till Skatterättsnämnden.

Ett justitieråd var skiljaktigt och konstaterade till skillnad från majoriteten att transaktionerna har ett och samma ekonomiska syfte nämligen att tillhandahålla en bostad. Tillhandahållandet av vatten och el framstår som subsidiärt. Dessa omständigheter talar för att det är konstlat att dela upp tillhandahållandet. Nämndens besked ska därför fastställas.

Det är intressant att notera att en dom från EU-domstolen kan tolkas så olika av olika justitieråd. Helt uppenbart är att det är EU-domstolens motivering som ges helt olika innebörd. Frågan är om det då framstår så klart att den slutsats som majoriteten förespråkar är den riktiga, eller borde frågan ha hänskjutits till EU-domstolen, inte minst om man beaktar de konsekvenser som domen får för aktörer på hyresmarknaden, framförallt med ökad administration som följd. Helt klart är i vart fall att statens intäkter inte rimligen påverkas av domen.

Fråga om installation av solceller på ett bostadshus omfattas av avdragsförbud för stadigvarande bostad.1

En HSB-förening installerade solceller på taket till föreningens byggnader. Av den producerade elen förbrukades en tredjedel i bostäder och gemensamma utrymmen och resterande två tredjedelar såldes till elhandelsföretag. Föreningen yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt motsvarande två tredjedelar av kostnaden för installationen av solcellsanläggningen. Skatteverket nekade avdraget eftersom solcellanläggningen inte var klart avskild från bostadsdelarna och eftersom den i första hand tjänade bostäderna och därför omfattades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad.

Föreningen överklagade till förvaltningsrätten som biföll överklagandet med motiveringen att anläggningen var avskild från bostäderna och därför inte omfattades av avdragsförbudet.

Skatteverket överklagade till kammarrätten som biföll talan och fastställde verkets beslut. Rätt till avdrag förelåg inte eftersom den producerade elen levererades till bostäder, tvättstugor och garage.

Föreningen överklagade till HFD och yrkade att avdrag skulle medges till den del anläggningen används i skattepliktig verksamhet.

HFD konstaterar att avdragsförbudet införts för att säkerställa att avdrag inte medges för ingående skatt hänförlig till kostnader som utgör privata levnadsomkostnader. Avdragsförbudet är en schablonregel som ska tillämpas även om rätt till avdrag föreligger för att skatten avser förvärv i näringsverksamhet. Det innebär dock inte att avdrag aldrig ska medges. Såväl utformning som faktisk användning av en byggnad eller en byggnadsdel kan ha betydelse för bedömningen av om byggnaden ska anses vara stadigvarande bostad eller inte.

Att avdrag bör medges om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats och delen avskilts från bostadsdelen framgår av RÅ 2003 ref. 100 I och II. HFD konstaterar att omständigheterna i de målen skiljer sig från de nu aktuella. Enligt HFD innebär den omständigheten att den el som produceras till viss del används i byggnader som utgör stadigvarande bostad inte att anläggningen som sådan ska anses utgöra en del av en stadigvarande bostad. Eftersom anläggningen inte anses utgöra en del av stadigvarande bostad kan avdrag medges till den del anläggningen används för verksamhet som medför skattskyldighet. HFD biföll överklagandet och medgav avdragsrätt med en tredjedel av kostnaden för installation av anläggningen.

Domen utgör ännu ett förtydligande vad gäller omfattningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Av domen framgår att en anläggning likt en solcellsanläggning inte endast på grund av hur den används kan anses utgöra en del av en stadigvarande bostad. Tydligen påverkade inte heller anläggningens placering på taket på en byggnad med bostäder bedömningen. Vad HFD uttalar bör innebära att om en anläggning installeras i syfte att bedriva en skattepliktig verksamhet är avdragsförbudet inte längre tillämpligt utan att det är vanliga avdragsrättsregler som gäller.

Fråga om entréavgift till anläggning kan omfattas av en reducerad skattesats för idrottstjänster

Bolaget äger flera anläggningar för lek, sport och rörelse som riktar sig till barn och ungdomar. Det finns olika stationer på anläggningen och de består bl.a. av balansträning, cross-fit, cykelbanor för trehjulingar, hinderbanor, hoppkuber, häcklöpning, klättring och trampoliner. Vid varje station kommer det att finnas en instruktör. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att få svar på vilken skattesats som skulle tillämpas för entréavgiften.

Skatterättsnämnden ansåg att de flesta stationerna inte syftade till att utöva sport och fysisk träning utan föreföll mer vara lek- och nöjesvarianter av idrott. Tillhandahållandet omfattades därför inte av den reducerad skattesatsen för idrottstjänster.

Bolaget överklagade domen till HFD och yrkade att avgiften skulle vara föremål för den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet. HFD konstaterade att begreppet utnyttjande av sportanläggningar, enligt EUD, omfattar rätten att använda en anläggning för idrottslig eller fysisk träning. Begreppet omfattar inte verksamheter som är ren rekreation och nöje. Avgörande för om det är en idrottstjänst eller rent nöje och rekreation ska avgöras utifrån genomsnittskonsumentens uppfattning. Vid denna bedömning ska särskilt utformningen av anläggningen beaktas. Av betydelse är om anläggningen är lämplig för idrott eller om den är utformad för lek.

HFD konstaterade att det av EUD:s och HFD:s praxis framgår att det inte är tillräckligt att besökarna ägnar sig åt en fysisk aktivitet. Det krävs att själva aktiviteten kan anses utgöra idrottslig eller fysisk träning. Av beskrivning och filmupptagningar som givits in i ärendet drar HFD slutsatsen att de aktiviteter som anläggningen är utformad för i första hand avser lek snarare än idrottslig eller fysisk träning.

HFD:s dom är inte särskilt oväntad. Av tidigare praxis framgår att kravet på såväl anläggning som aktivitet är ganska högt ställda i Sverige. RÅ 2009 not. 145 gällde en multisportanläggning för barn och ungdomar upp till 15 år. Anläggningen innehöll bl.a. lokaler där olika sportaktiviteter utövades samt lekutrymme för yngre barn. HFD ansåg att anläggningen till sin karaktär var att bedöma som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn och ungdomar och medgavs därav inte den lägre skattesatsen. I HFD 2017 not. 9 ansåg domstolen att entréavgift till en trampolinpark i en inomhusanläggning skulle omfattas av den reducerade skattesatsen. Parken innehöll sju stationer där det bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter. I stort sett alla stationer var bemannade med utbildad instruktör. HFD anförde att trampolinparkens tillhandahållande av instruktörer samt att anläggningen som sådan nästan uteslutande användes för fysisk aktivitet eller träning skiljer sig på ett avgörande sätt från RÅ 2009 not. 145. HFD ansåg att trampolinparken till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet till att utöva sport och fysisk träning genom anläggningen. Entréavgiften ansågs således utgöra ersättning för att utöva idrottslig verksamhet.

Kan tillträde till ett kattcafé omfattas av den reducerade skattesatsen som gäller för tillträde till djurpark2

Bolaget driver ett café där det även bor nio tamkatter. Besökare betalar en entréavgift för att få umgås med katterna. På cafét kan människor få tillgång till det sällskap och den trygghet som ett sällskapsdjur innebär. Det finns även ett syfte att omplacera katter från katthem till nya permanenta hem. Cafét samarbetar med katthem som väljer ut lämpliga katter och placerar dessa på cafét för att nå ut till besökare som är intresserade av att adoptera en katt.

Bolaget ansåg att den reducerade skattesatsens som gäller för tillträde till djurpark skulle tillämpas. Det ansökte därför om förhandsbesked för att få frågan om tillämplig skattesats på entréavgiften besvarad.

Av mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna får tillämpa reducerad skattesats för tillträde till bl.a. djurpark. Begreppet djurpark ska, eftersom det är en undantagsbestämmelse, tillämpas restriktivt och i enlighet med sin normala betydelse.

HFD:s dom är inte särskilt oväntad. Begreppet djurpark ges en restriktiv innebörd, vilket är väntat eftersom det trots allt är frågan om ett undantag från standardskattesatsen.

Kassalösningstjänst för e-handel var inte undantagen från skatteplikt3

HFD 2019 ref. 45 var ett förhandsbesked överklagat av Skatteverket. Målet rörde undantaget från skatteplikt för betaltjänster. Sökanden i målet tillhandahöll e-butiker en komplett kassalösningstjänst. Bolaget hade först sökt svar från Skatteverket genom en s.k. dialogfråga inom ramen för det som kallas fördjupad samverkan. Enligt det svar som bolaget erhöll delade Skatteverket bolagets uppfattning att kassalösningstjänsten var skattepliktig. Efter cirka två år meddelade Skatteverket bolaget att verket med omedelbar verkan återkallade sitt dialogsvar (formellt genom att tidsbegränsa dess giltighet till tidpunkten för informationen). Bolaget ansökte då om förhandsbesked och ställde frågan om tillhandahållandet av kassalösningstjänsten skulle ses som ett eller flera tillhandahållanden samt om tillhandahållandet helt eller delvis var undantaget från skatteplikt.

Tjänsten omfattade flera delar, däribland en teknisk lösning, där e-butikens affärssystem integrerades med bolagets system för orderhantering och transaktioner, förvärv av e-butikens fordringar och övertagande av kreditrisken, kreditbedömning, tillhandahållande av bolagets betalningsmetoder som e-butikens kunder kunde välja mellan (faktura, kortbetalning, direktbankbetalning eller delbetalning) samt kundtjänst till såväl e-butiken som kunderna. Bolaget erhöll ersättning i form av serviceavgift (start och abonnemangsavgift), en factoringavgift på viss procent per förvärvad fordring samt då kunden valde faktura, en fakturaavgift per förvärvad fordring.

Skatterättsnämnden ansåg att tillhandahållandet omfattades av skatteplikt. Skatteverket överklagade beslutet och yrkade att Högsta förvaltningsdomstolen skulle förklara tillhandahållandet undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Inledningsvis prövade HFD frågan om tillhandahållandet av kassalösningen utgjorde ett eller flera tillhandahållanden. HFD konstaterade att det av EU-domstolens praxis följer att om två eller flera delar av en transaktion har ett så nära samband att de objektivt utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp är tillhandahållandet att anse som ett enda (Stock, C-208/15 p. 27). Vid bedömningen av om en transaktion består av flera delar utgör ett eller flera tillhandahållande har EUD fäst vikt vid bl.a. vad som kännetecknar transaktionen (Stock p. 28). EUD har även beaktat det ekonomiska syftet med transaktionen samt om genomsnittskunden efterfrågar kombinationen av olika delar som i och för sig skulle kunna tillhandahållas separat (Deutsche Bank, C-44/11, p. 24–28). Prissättning och fakturering har enligt EUD utgjort indikationer på hur delarna ska bedömas men har inte ensamt varit avgörande (BGZ Leasing, C-224/11, p. 44).

HFD anförde sedan att det ekonomiska syftet med kassalösningen var att tillhandahålla ett system som skulle underlätta och främja kundernas köp och därmed e-butikens försäljning. I utbyte mot ersättning slapp också e-butiken risken för uteblivna betalningar från sina kunder. E-butiker efterfrågade kassalösningen som helhet och inte dess separata delar. Marknadsföring och prissättning utfördes gemensamt för kassalösningens beståndsdelar. HFD konstaterade att tillhandahållandet av kassalösningen utgjorde en helhet och var därigenom att anse som ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som vore konstlat att dela upp.

Därefter prövade HFD frågan om tillhandahållandet var skattepliktigt eller undantaget. EUD har i flera mål konstaterat att transaktioner rörande överföringar och betalningar behandlas på samma sätt i fråga om undantaget från skatt i artikel 135.1. Kännetecknande för transaktioner rörande överföringar har EUD uttalat vara fall då överföringen medför en ändring i den befintliga rättsliga och finansiella ställningen mellan betalaren och mottagaren och mellan dessa och deras bank (SDC, C-2/95, p. 53). Tillhandahållanden som enbart är materiella, tekniska eller administrativa omfattas inte av undantaget (DPAS, C-5/17, p. 36 och 38).

I förevarande fall bedömde HFD att bolagets tillhandahållande av kassalösningen endast utgjorde tekniska och administrativa lösningar för e-butikernas kassahantering. HFD anförde vidare att oavsett vilken betalningsmetod kunden valde så skedde aldrig någon överföring av medel från kunderna till e-butikerna. Bolagets tillhandahållande innefattade inte någon del som utgjorde en transaktion rörande betalningar eller överföringar enligt mervärdesskattedirektivets mening. Tillhandahållandet var därför skattepliktigt i sin helhet enligt HFD.

Målet är viktigt eftersom det klargör rättsläget och tydligt följer den rättsutveckling som skett i EUD:s praxis under senare år. Det medför en begränsning av undantaget från skatteplikt för betaltjänster jämfört med tidigare praxis. Det har också föranlett Skatteverket att ändra ett tidigare ställningstagande.4

Ingen återbetalning av ingående skatt för fondbolag

Under senare år har frågan om vilka fonder som omfattas av undantaget från skatteplikt för fondförvaltning varit uppe till bedömning i ett antal kammarrättsavgöranden. Flera av dessa avgöranden har överklagats till HFD. HFD har dock inte meddelat prövningstillstånd i något av dessa. Gemensamt för avgörandena var att det i någon mening handlade om huruvida en utländsk fond kunde omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § 3 st. p. 2 ML. Efter det var det ingen överraskning att frågan istället hamnade hos SRN. I sitt förhandsbesked fann SRN att sökanden hade rätt till återbetalning av ingående skatt som belöpte på kostnaderna för att tillhandahålla tjänster till ett förvaltningsbolag i Luxemburg. Detta eftersom tillhandahållandet av tjänsterna skulle ha varit skattepliktig om det hade skett i Sverige. Detta var tillräckligt eftersom SRN också ansåg att kravet enligt den svenska regeln om återbetalning av ingående skatt även skulle vara skattepliktiga i det land där de omsätts (här Luxemburg) inte var förenligt med EU-rätten. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till HFD.

Det aktuella målet avsåg ett fondbolag som direkt eller indirekt ägde andelar i bolag inom EU som förvaltade fonder. Den ställda frågan var om sökanden hade rätt till återbetalning av ingående skatt avseende kostnader för att tillhandahålla tjänster åt ett förvaltningsbolag i Luxemburg. I ansökan angavs att omsättningen av tjänsterna är undantagen från skatteplikt i Luxemburg men att den enligt bolagets uppfattning skulle ha varit skattepliktig om den hade ägt rum i Sverige.

HFD konstaterade inledningsvis att för att bolaget ska ha rätt till återbetalning av ingående skatt krävdes enligt 10 kap. 11 § tredje stycket ML både att omsättningen var skattepliktig i det land där den gjordes och att den skulle ha varit skattepliktig om den hade ägt rum i Sverige. Vidare fann HFD att kravet på skatteplikt i omsättningslandet, dvs. i Luxemburg, hade stöd i EUD:s praxis. Eftersom det var en förutsättning för bedömningen i detta fall att tjänsterna var undantagna från skatteplikt i Luxemburg ansåg HFD att förutsättningarna för återbetalning inte var uppfyllda i detta fall. Med den slutsatsen fanns ingen anledning för HFD att pröva om en utländsk fond kan omfattas av det svenska undantaget från fondförvaltning enligt 3 kap. 9 § 3 st. p. 2 ML. Det var olyckligt eftersom det hade varit till stöd för rättstillämpningen om HFD hade klargjort den frågan.

Fråga om en köpares åtagande att hantera en skyldighet som åvilar en säljare utgör ett tillhandahållande

Amarasti Land Investment (förvärvaren) (C-707/18, Amarasti Land Investment)5 förvärvade ett antal fastigheter. Enligt rumänsk rätt krävs för att en överlåtelse av fast egendom ska erkännas att den aktuella fastigheten är inskriven i fastighetsregistret och att säljaren i detta anges som ägare. De aktuella fastigheterna var inte registrerade i behörig ordning.

Förvärvaren beslutade att fullgöra de administrativa formaliteterna och på egen bekostnad köpa in de tjänster som behövdes för att ordna en korrekt inskrivning av fastigheterna i fastighetsregistret. I avtalet noterades att åtgärderna var nödvändiga för försäljningen samt att säljarna samtyckte till att förvärvaren på egen bekostnad hanterade registreringsåtgärderna. Kostnaderna uppskattades till 750 euro per hektar. Enligt avtal var säljaren skyldig att ersätta förvärvaren för kostnaderna men någon fakturering av dessa skedde aldrig. Den rumänska skattemyndigheten påförde förvärvaren mervärdesskatt för åtgärderna. Enligt Skattemyndigheten fick förvärvaren anses ha tillhandahållit säljarna en tjänst genom att ta ansvar för inskrivningen i fastighetsregistret och att de uppskattade kostnaderna utgjorde värdet för tjänsten. Förvärvaren ansåg inte att någon tjänst hade tillhandahållits utan endast att det var frågan om kostnaderna som utgjorde investeringskostnader för beskattade transaktioner. Avdragsrätt för dessa kostnader skulle därför föreligga. Förvärvaren påpekade även att beloppet om 750 euro per hektar endast var en uppskattning.

EUD konstaterade inledningsvis att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon bestämmelse som inskränker möjligheten för parterna att avtala om vem som ska bära kostnaderna för administrativa formaliteter. Däremot omfattar avtalsfriheten inte lagstadgade skyldigheter som åligger säljaren, likt den i målet aktuella inskrivningen. Något hinder för avtalsklausuler enligt vilka förvärvaren ska bära hela eller delar av kostnaden föreligger således inte. En sådan avtalsklausul är dock inte avgörande för avdragsrätten.

EUD tog därefter ställning till om förvärvaren genom att på egen bekostnad ordna fastighetens inskrivning ska anses ha tillhandahållit säljaren tjänsterna i enlighet med artikel 28 mervärdesskattedirektivet. I detta avseende konstaterades att förvärvaren agerat i eget namn när avtal ingicks med andra beskattningsbara personer för att vidta de åtgärder som krävdes för inskrivningen. EUD pekar även på faktumet att inskrivningen är en lagstadgad skyldighet som åligger säljaren. Omständigheten att förvärvaren inte fakturerat säljaren för kostnaderna hänförliga till den första inskrivningen konstaterade EUD saknar betydelse för tillämpning av artikel 28 mervärdesskattedirektivet. Det saknades betydelse eftersom bestämmelsen inte innehåller något krav på att deltagandet i tillhandahållandet av tjänsterna ska ske mot vederlag.

Enligt EUD ska artikel 28 mervärdesskattedirektivet tolkas på så sätt att en förvärvare som i enlighet med sina avtalsenliga skyldigheter vidtar de åtgärder som krävs för en första inskrivning genom att köpa in tjänster från andra beskattningsbara personer själv ska anses ha tillhandahållit säljaren tjänsterna. Detta gäller under förutsättning att förvärvaren är en beskattningsbar person.

Domen är intressant, eftersom en tjänst enligt EUD kan anses tillhandahållen i eget namn för annans räkning utan att parterna avtalat om ett sådant tillhandahållande. Sannolikt har omständigheter som att det var en förutsättning för överlåtelsen att inskrivningen var uppdaterad och att det därför låg i båda parters intresse av denna uppdaterades haft betydelse för utgången. Att köparen skulle kompenseras för sina kostnader har dock saknat betydelse. Skattskyldighet med stöd av artikel 28 tycks kunna aktualiseras i en rad situationer där parter som en del av en uppgörelse överlåter på köparen att fullgöra en skyldighet som åligger säljaren. Domen utgör ytterligare ett exempel på att EUD för sin bedömning vilar på den ekonomiska innebörden av ett avtal snarare än ordalydelsen.

Drift av uttagsautomater inte transaktioner rörande betalningar

Även EUD har haft anledning att pröva undantaget från skatteplikt för betalningar. Det senaste målet6 gäller ett bolag som tillhandahöll sin kund, en bank, tjänster avseende driften av uttagsautomater. Bolaget skulle hålla automaterna funktionsdugliga samt underhålla dem. För att fullgöra sina åtaganden installerade bolaget IT-utrustning i automaterna samt viss nödvändig programvara. Bolaget ansvarade även för transport och påfyllning av sedlar som banken ställde till bolagets förfogande. Bolaget tillhandahöll också rådgivning avseende den löpande driften av uttagsautomaterna.

Bolaget administrerade dessutom det praktiska förfarandet då en kontoinnehavare förde in sitt bankkort i automaten. Vidare kontrollerade bolaget uppgifterna på bankkortet och skickade sedan en begäran till Bank Verlag GmbH om tillstånd för uttaget. Bank Verlag skickade i sin tur vidare begäran till den bank som utfärdat kortet. Utfärdande bank kontrollerade täckningen på kortinnehavararens konto och om uttaget godkändes verkställde bolaget uttaget och registrerade det. Bolaget ansvarade även för att upprätta en förteckning över alla transaktioner den aktuella dagen.

Bolaget lämnade under 2007 in en ändrad mervärdesskattedeklaration och gjorde därigenom gällande att tjänsterna avseende driften av uttagsautomaterna var undantagna mervärdesskatt. Tyska skattemyndigheten avslog begäran varpå bolaget överklagade beslutet med motiveringen att de tillhandahållna tjänsterna skulle betraktas som ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet (artikel 135.1 d mervärdesskattedirektivet) och var således undantagna från mervärdesskatt.

Följande fråga ställdes till EU-domstolen (EUD):

”Är tekniska och administrativa åtgärder som en tjänsteleverantör vidtar för en bank som driver uttagsautomater med avseende på bankens utbetalning av kontanter genom uttagsautomater undantagna från [mervärdesskatteplikt] enligt artikel 13 B d punkt 3 i [sjätte direktivet], trots att liknande tekniska och administrativa åtgärder som en tjänsteleverantör vidtar med avseende på kortbetalningar vid försäljning av biobiljetter inte är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse enligt [domen Bookit]?”

EUD konstaterade inledningsvis att det av fast rättspraxis kan utläsas att de berörda tjänsterna för att kunna kvalificeras som ”transaktioner rörande betalningar” i den mening som avses i direktivet vid en helhetsbedömning ska utgöra en avgränsad enhet. Tjänsterna ska dessutom fullgöra de funktioner som är specifika och väsentliga för betalningar och därigenom medför att medel överförs och att det sker rättsliga och ekonomiska förändringar. Åtskillnad ska göras mellan en tjänst som är undantagen från skatteplikt i sjätte direktivets mening och tillhandahållandet av en materiell och teknisk tjänst (Bookit, C-607/14 p. 40).

Således är det de funktionella aspekterna som är avgörande vid bedömningen om en transaktion rör betalningar i den mening som avses i direktivet. Det relevanta kriteriet för att särskilja transaktioner som omfattas av direktivet och som inte omfattas är om den berörda transaktionen faktiskt eller potentiellt överför äganderätten till medlen i fråga eller huruvida den har som följd att de specifika och väsentliga funktionerna för en sådan överföring fullgörs (Bookit, p. 41 och DPAS, C-5/17, p. 38).

Det framgår av domen att bolaget inte debiterade bankkontona direkt. Bolaget tillhandahöll endast kontanter och funktionsduglig automat. Bolaget hade inte heller någon beslutanderätt beträffande transaktionerna utan skickade endast uppgifter till berörda parter och agerade sedan på deras instruktioner. EUD ansåg inte att bolagets tillhandahållna tjänster innebar en överföring av pengar eller att de medförde sådana rättsliga eller ekonomiska förändringar som kännetecknar en ”transaktion rörande betalningar” i den mening som avses i direktivet. Enbart det faktum att bolaget överlämnade sedlarna vid kontantuttag från automaten innebar inte en överföring av äganderätten från bolaget till användaren, eftersom det var den kortutgivande banken som gav tillstånd, debiterade beloppet på bankkontot och därmed överförde äganderätten direkt till användaren.

Omständigheten att bolagets tjänst genom t.ex. uppgiftsinsamling och utbetalning av sedlar var en nödvändig del av transaktionens genomförande motsäger, enligt EUD, inte bedömningen att tjänsten inte anses innebära sådana ekonomiska och rättsliga förändringar som kännetecknar en transaktion i direktivets mening.

EUD ansåg slutligen inte att bolagets tillhandahållande av tjänster utgjorde sådana undantagna transaktioner rörande betalningar som avses i artikel 13 B d punkt 3 i sjätte direktivet. Bolagets tillhandahållna tjänst bedömdes inte innebära sådana ekonomiska och rättsliga förändringar som kännetecknar en transaktion rörande betalningar. Äganderätten överfördes, enligt EUD, direkt från kortutgivande bank till användaren eftersom bolaget endast agerade på instruktion och inte hade någon egen beslutanderätt beträffande transaktionerna.

Domen är en av flera från EUD under senare år som rör undantaget för betaltransaktioner som alla följer samma utvecklingslinje, dvs. mot ett snävare tillämpningsområde för outsourcing av betalningsrelaterade tjänster. I och med HFD 2019 ref. 45 (se ovan) har den utvecklingen även etablerats i Sverige.