Funktionalism och beskattning av obehörig vinst

2.1 Båtplatsfallet

I Båtplatsfallet hade en man fått i uppdrag att hjälpa ett företag med visst arbete på företagets taxibåt.11 För detta ändamål flyttade mannen båten till en liten hamn på fastlandet där företaget hyrt en tillfällig båtplats. När hyrestiden gick ut den siste juni flyttade mannen båten till en annan båtplats i hamnen, som var uthyrd men för tillfället tom. Mannen kontaktade båtplatsinnehavaren per telefon och uppfattade att han fick dennes samtycke för åtminstone en kortare tids användande av båtplatsen. Båten blev emellertid liggande under hela juli månad. Båtplatsinnehavaren stämde därför mannen och krävde ersättning med 11 000 kr motsvarande nyttjande för hela båtsäsongen. Juli månad var nämligen just den månad som båtplatsinnehavaren själv skulle ha använt båtplatsen som mest. Han menade därför att hela båtsäsongen gått om intet. Saken blev prövad i två instanser. Tingsrättsdomaren underkände båtplatsinnehavarens talan. Motiveringen var bland annat att mannen med taxibåten varit beredd att flytta densamma och att han skulle ha flyttat den om båtplatsinnehavaren hade kontaktat honom. I domskälen nämnde domaren prejudikatet NJA 1993 s. 13 om ersättningsskyldighet för lokalutnyttjande och även obehörig vinst. Han menade emellertid att dessa grunder, om de alls var aktuella, skulle användas av ägaren av den utnyttjade egendomen mot den som haft nytta av nyttjandet, dvs. i detta fall ägaren av taxibåten. När saken även prövades i hovrätten ålade hovrättsdomarna emellertid mannen att betala 1 558 kr, motsvarande en månads utnyttjande. I domskälen angav de att det är en allmän utgångspunkt att den som nyttjar annans egendom utan stöd i avtal är skyldig att betala skälig ersättning för nyttjandet, och att denna utgångspunkt gäller även när det handlar om att någon tar i anspråk annans nyttjanderätt.

Som framgått hade båtplatsinnehavaren en kostnad på 11 000 kr för att han hyrde båtplatsen. För att förenkla vår illustration tar vi inte upp frågan om vilka kostnader som båtplatsinnehavaren skulle kunna få avdrag för om inkomsten på 1 558 kr skulle anses beskattningsbar. Vad vi behandlar är bara frågan om ersättningen skall anses vara skattepliktig eller inte. Frågan är trots förenklingen praktisk relevant eftersom det finns fall där några avdrag inte är aktuella, eller där avdragen är lägre än den skattepliktiga inkomsten. Förhållandena kan vara att båtplatsinnehavaren inte betalar något specifikt för att nyttja båtplatsen, att han inte hyr båtplatsen för att han själv ägde fastigheten, eller att han på grund av sitt långvariga avtal betalar ett lägre belopp än marknadshyra för just juli månad.

Av skäl som framgår i nästa avsnitt utgår vi från att båtplatsinnehavaren är en privatperson och inte en näringsidkare. Det är nämligen i denna situation som inkomstskattefrågan kan bli problematisk.

2.2 Inkomstskatterättsliga rättsnormer av relevans i förhållande till Båtplatsfallet

Föga förvånande finns det inte någon regel kring obehörig vinst i inkomstskattelagen (IL). En närliggande typ av rättsgrund som hanteras i IL är emellertid skadestånd. Enligt 8:22 IL skall ”[f]örsäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar” vara skattefria.

Från denna regel görs ett omfattande undantag genom att ersättning som avser en tillgång i en näringsverksamhet, eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet, skall vara skattepliktig såsom inkomst av näringsverksamhet.12 När det gäller tillgångar som ingår i en näringsverksamhet borde rättsgrunden obehörig vinst därför inte föranleda några gränsdragningssvårigheter.

När det handlar om förhållanden mellan privatpersoner som inte är näringsidkare blir inkomstskattefrågan mer problematisk att redogöra för. Rubriken till 8:22 IL anger att regeln handlar om ”sakskador”. Ersättning för ”skada eller liknande på tillgångar” som en privatperson åsamkas skall vara skattefria enligt denna regel. Så är fallet även om en avyttring av tillgången hade varit skattepliktig. Motivet bakom skattefriheten är att det skulle försvåra botandet av skadan om ersättningen skulle vara skattepliktig.13 Till saken hör dock att detta motiv i realiteten inte alltid blir aktuellt eftersom vissa skador inte kan botas. För de fallen finns det stöd i rättspraxis för att ersättningen ändå skall vara skattefri. I RÅ 2008 ref. 87 hade en fastighetsägare tillerkänts skadestånd för värdeminskning på grund av att en kommun hade beviljat bygglov på en intilliggande fastighet i strid mot fastställd detaljplan.14 Byggandet orsakade skada i form av minskad havsutsikt och minskat solljus. Enligt HFD rörde det sig om en skada som fastighetsägaren inte hade möjlighet att åtgärda, varför syftet bakom 8:22 IL talade för att ersättningen borde vara skattepliktig. HFD framhöll emellertid att en sådan begränsning av regelns tillämpningsområde saknade stöd i lagtexten. Ersättningen ansågs därför vara skattefri.

För andra typer av skador än ”sakskador” saknas uttryckligt lagstadgande i IL. Inkomstskattefrågan för dessa fall har därför i relativt hög grad behövt hanteras genom rättspraxis. Av denna praxis framgår att skadestånd som täcker inkomstbortfall är skattepliktigt.15 Det avgörande förefaller vara huruvida ersättningen utgör en kompensation för en annars skattepliktig intäkt eller inte.

I RÅ 1992 ref. 102 beskattades en fastighetssäljare för ersättning som denne erhöll ur en mäklares ansvarsförsäkring. Ersättningen utbetalades på grund av att mäklaren hade lämnat bristfällig information, vilket föranledde att fastigheten såldes för att alltför lågt belopp till mäklarens make. HFD framhöll att den utbetalade försäkringsersättningen skulle betraktas som en del av ersättningen för fastigheten. I RÅ84 1:38 blev däremot skadestånd som en mäklare utbetalat på grund av att denne agerat i strid mot uppdraget inte skattepliktigt för mottagaren. HFD framhöll i detta mål att ersättningen utgjorde en kompensation för skatten på kapitalvinsten och för advokatarvoden. Ersättningen betraktades därför inte som någon skattepliktig intäkt. Vidare bestämde HFD i RÅ 2009 ref. 79 att ersättning som en hyrestagare erhållit från sin hyresvärd för att avstå från sin hyresrätt skulle utgöra en skattepliktig inkomst. Enligt HFD rörde det sig om en inkomst på grund av förfogande över en tillgång. HFD jämförde förfarandet med andrahandsuthyrning av en hyresrätt. Andrahandsuthyrning är en skattepliktig disposition enligt 42:30–32 IL.

I äldre rättspraxis har ideella skadestånd ansetts vara skattefria eftersom de inte har kunnat hänföras till någon skattepliktig förvärvskälla.16 Det finns stöd för att denna praxis alltjämt skall vara relevant även med nuvarande regelverk eftersom ideella skadestånd inte utgår på grund av någon utförd prestation i enlighet med 11:1 IL.17 En sådan lösning är dock inte given. I några avgöranden har det som parterna betecknat såsom ideellt skadestånd istället betraktats som ett utflöde av en anställning och därför beskattats som tjänsteinkomst.18

De normer som vi redovisat handlar som framgått om skadestånd och liknande ersättningar. För den fortsatta framställningen sammanfattar vi dem så här: 1) Försäkringsersättningar och skadestånd som avser tillgångar i en näringsverksamhet är skattepliktiga. 2) Sakskador som vållas en privatperson är däremot skattefria. I HFD:s praxis har ersättningen för en sakskada ansetts vara skattefri även när det varit fråga om en skada som inte har kunnat repareras. 3) Vid annan skada än sakskada som vållas en privatperson talar de normativa argumenten för att det avgörande skall vara huruvida ersättningen kompenserar för en annars skattepliktig intäkt. Om så är fallet är ersättningen skattepliktig.

2.3 Bedömning i Båtplatsfallet

De skatterättsliga normer som vi lyfter fram i föregående avsnitt pekar inte ut någon given lösning på frågan om hur Båtplatsfallet skall hanteras i skatterätten. Som vi nämnt i inledningen är hanteringen i hög grad beroende av angreppssätt och metodval. Dessa val påverkar lösningen och som nämnts är detta en av de aspekter som vi vill illustrera med artikeln.

2.5 Om funktionalistiska angreppssätt

Eftersom metodfrågan är central i denna artikel finns det anledning att utveckla metodfrågan särskilt. Vad vi redovisat ovan om ett problemorienterat angreppssätt är ett tema i framställningar om vad som anses vara ett specifikt nordiskt tänkesätt kring juridiska frågor och särskilt på förmögenhetsrättens område. På ett generellt plan har vårt nordiska tänkande beskrivits i termer av problemorientering, erfarenhetsorientering, konsekvensorientering, kontextualism, antiformalism, och några ytterligare karaktäristika.30 Vi anser oss ha ett pragmatiskt förhållningssätt. En del av bakgrunden är det rättsrealistiska arvet som innebär att vi betraktar begrepp som tomma. Med denna utgångspunkt hanterar vi begreppen som kommunikativa redskap för att i stora drag markera vad vi talar om. Begreppen behöver sedan fyllas med innehåll för just det fall som vi hanterar. Med andra ord behöver vi för varje fall motivera varför en norm eller ett begrepp passar att användas för det problem vi hanterar.31

Den metod som vi har använt för att göra vår bedömning i Båtplatsfallet kan beskrivas som en funktionalistisk metod. I civilrättsliga sammanhang har termen funktionalism använts för att beskriva det nordiska angreppssättet. Benämningen ”funktionalistiskt” anspelar på den vikt vi tillmäter funktion i vår rättsliga hantering.31

En del i det funktionalistiska angreppssättet är att arbeta problemorienterat och med just den intressemotsättning som är aktuell. Det problemorienterade angreppssätt vi använt ovan för den skatterättsliga bedömningen är i linje med ett funktionalistiskt angreppssätt. Genom att utgå från problemet och inventera de olika argument som oberoende av begreppen talar för och emot beskattning har vi hanterat den reella frågan och den reella intressemotsättningen. Vad vi redovisat i avsnittet om subsumtionslogik är närmast ett motsatt angreppssätt. Det innebär inte bara att utgå från begreppsliga klassificeringar utan också att använda klassificeringar som gjorts inom ett annat rättsområde för att lösa en annan intressemotsättning. I skatterättslig argumentation kring ett skatterättsligt problem finns det förstås andra hänsyn och andra slag av argument att beakta än vad det finns i en civilrättslig tvist.

Det hör till saken att vi använt just Båtplatsfallet som illustration för att det är ett exempel på en civilrättslig bedömning som inte förefaller vara en följd av ett funktionalistiskt angreppssätt. Vi har valt fallet för att hovrättens domskäl i Båtplatsfallet utmärker sig som avvikande i jämförelse med hur civilrättslig argumentation brukar se ut när det handlar om oklara rättsfrågor. Det gör även justitierådens domskäl i det prejudikat som tingsrättsdomaren refererade till, NJA 1993 s. 13 (lokalutnyttjandet). I båda fallen kan domskälen beskrivas som att domarna klassificerar förhållandena. Även om hovrättsdomarna använder termen ”allmän utgångspunkt” och justitieråden bara skriver ”utan stöd i avtal ... nyttjat dennes lokaler”, framstår domskälen som att domarna endast gjort klassificeringar. Det är förstås möjligt att de först använt en problemorienterad utgångspunkt där de inventerat vilka argument som kan anses relevanta, men något sådant redovisar de inte. Skillnaden mot att de bara skulle ha klassificerat förhållandena som fall av obehörig vinst kan framstå som små. Domskälen framstår därför inte som särskilt övertygande. Motiveringarna kan jämföras med att ”tycka till” och att avgöra saken på vad som i realiteten är subjektiva grunder. När det som i de aktuella fallen handlar om oklara rättsfrågor brukar argumentationen gå ut på att motivera varför de normativa argument som anses avgörande har fog för sig. Konventionen hindrar dock förstås inte att det i civilrätten trots allt förekommer argumentation som avviker från mönstret. De två nämnda fallen är exempel på detta. Vi har använt dem för att just illustrera ett annat angreppssätt än det funktionalistiska.

Vad vi illustrerat i detta avsnitt är att en civilrättslig bedömning som bygger på obehörig vinst faktiskt inte innebär något specifikt inkomstskatterättsligt problem. Det beror på att det även i skatterätten finns anledning att arbeta problemorienterat och utifrån sakskälen. I varje fall när det handlar om oklara rättsfrågor finns det i skatterätten, liksom i civilrätten, anledning att just beakta vad valen kring metod och angreppsätt får för betydelse.

Något som vi indirekt illustrerat är också att det är relevant att i skatterättsliga bedömningar beakta hur de civilrättsliga begreppen används. Med ett funktionalistiskt angreppssätt används begreppen inte utifrån att de anses ha substans, utan i beaktande av sina funktioner. Skatterättsliga bedömningar skall med ett sådant angreppssätt inte luta sig mot civilrättsliga bedömningar. Istället behöver de skatterättsliga bedömningarna bygga på ett skatterättsligt funktionalistiskt angreppssätt där de skatterättsliga problemen bedöms utifrån sina förutsättningar.

Det hör till saken att vad vi nu illustrerat om angreppssätt i inkomstskatterätten har en motsvarande kontext i mervärdesskatterätten, där det på grund av förhållandena för EU-rätten är nödvändigt att inte använda begreppen substantialistiskt. I nästa avsnitt illustrerar vi därför hur ett funktionalistiskt angreppssätt kring mervärdesbeskattning kan ta sig uttryck. Vi illustrerar skillnaderna i angreppssätt mellan substantialism och funktionalism med hjälp av ett annat konkret exempel på ”obehörig vinst”.

3.1 Dieselfallet

I Dieselfallet hade ett oljebolag levererat diesel till ett lantbruk trots att dieseln var avsedd för en annan lantgård. När oljebolaget uppmärksammade att dieseln levererats till fel gård hävdade bonden att han inte fått någon leverans från oljebolaget vid den aktuella tidpunkten. Bonden var dock beredd att betala om det befanns vara så att en leverans verkligen ägt rum. Oljebolaget hävdade att en person tagit emot transportören och anvisat honom till en dieseltank på gården. Parterna kunde inte enas om hur situationen skulle lösas.

Oljebolaget väckte talan mot bonden med yrkande om betalning på 115 000 kr på den grunden att avtal ingåtts och att beloppet motsvarade skäligt pris för dieseln. I andra hand yrkade oljebolaget 111 000 kr på den grunden att bonden inte varit berättigad att behålla dieseln. Bonden vitsordade det senare beloppet exklusive mervärdesskatt som i och för sig skäligt, vilket skulle bli ett belopp om 89 000 kr. Varför bonden hade intresse av att göra denna invändning istället för att dra av momsen i sin momsredovisning, framgår inte av domen. Det skulle möjligen kunna tänkas att verksamheten på gården inte var mervärdesskattepliktig fullt ut och att dieseln inte enbart kunde hänföras till den skattepliktiga verksamheten, se 8:3 ML.

När tingsrätten bedömde saken fann domaren att det var styrkt att dieseln hade levererats till bonden.33 Däremot ansåg tingsrättsdomaren inte att oljebolaget lyckats visa att något avtal träffats genom de samtal som parterna fört och att oljebolagets förstahandsyrkande om 115 000 kr inte kunde bifallas. Däremot godtog domaren den grund som oljebolaget anfört för sitt andrahandsyrkande om 111 000 kr, dvs. att bonden ”i vart fall inte har varit berättigad att behålla dieseln”. Enligt tingsrättsdomaren hade bonden, genom att förbruka dieseln utan att betala för den, ”gjort sådan ekonomisk vinning att han enligt allmänna förmögenhetsrättsliga principer om obehörig vinst bör förpliktas att utge ersättning.” Tingsrättsdomaren bestämde dock beloppet till 89 000 kr i linje med vad bonden vitsordat.

Av domskälen framgår att tingsrättsdomaren uttryckligen hänvisade till obehörig vinst som rättsgrund. Att det verkligen handlar om en särskild rättsgrund, och inte exempelvis rättsgrunden avtal, framgår explicit av domen. Domaren ansåg inte att något avtal var styrkt. Visserligen använde domaren termen ”negativt kontraktsintresse” som möjligen skulle kunna implicera att domskälen handlar om en avtalsrelation, men denna del av domskälen förefaller avse omfattningen på ersättningen. Något avtal verkar domaren inte ha räknat med.

Vad som också framgår uttryckligen av domskälen är att ersättningens omfattning beror på just bedömningen att det handlar om en icke mervärdesskattepliktig ersättning. Motiveringen var bara en enda mening av innebörden att ersättning för ”obehörig vinst” inte är mervärdesskattepliktig. Härvid uttalade sig tingsrättsdomaren också om beskattningsfrågan.34

Tingsrättsdomarens angreppssätt förefaller ha varit att göra ett val mellan olika kategorier för att på så vis klassificera rättsförhållandet. I den mån ett sådant angreppssätt blir använt i högre grad framöver, exempelvis för att justitieråden i HD åstadkommer ett prejudikat med sådan innebörd, blir frågan om de skatterättsliga konsekvenserna aktuell. De skatterättsliga konsekvenserna blir emellertid också aktuella oavsett vilken rättsgrund som används, dvs. även om rättsgrunder som avtal, skadestånd eller en nykonstruerad rättsgrund om ansvar för förbrukande av felaktigt levererat generiskt gods, tillämpas. I mervärdesskatterättsligt hänseende blir det nödvändigt att avgöra hur rättsföljden skall beskattas, oavsett vilken civilrättslig rättsgrund som lagts till grund. Vi har i vår analys av de skatterättsliga aspekterna beaktat detta.

Innan vi går vidare med vår presentation av de skatterättsliga aspekterna av Dieselfallet vill vi påpeka att civilrättsliga bedömningar inte brukar se ut som domskälen i Dieselfallet. Domskälen är tvärt om anmärkningsvärda i civilrättsligt hänseende. Domarens lösning är inte underbyggd med argument i särskilt hög grad utan speglar just en renodlad klassificeringsprocess. Tingsrättsdomaren använder begreppet obehörig vinst för att kategorisera fallet och såvitt framgår är det med denna klassificering som han också bestämmer rättsföljden. Om Dieselfallet hade hanterats med ett problemorienterat funktionalistiskt angreppssätt skulle processen blivit helt annorlunda och även kunnat leda till en annan civilrättslig lösning. När faktorerna i det typiska problemet lyfts fram och beaktas, såsom mottagarens agerande efter att han blev varse felleveransen, möjligheterna att hämta tillbaka dieseln, säljarens avvikelse från transportrutiner, konsekvenserna av en norm om ersättningsskyldighet, etc, skulle beslutet mycket väl kunnat bli att säljaren får skylla sig själv. Likaså är det möjligt att lösningen skulle kunnat bygga på en annan rättsgrund, såsom avtal. Om en mottagare förbrukar diesel fullt medveten om felleveransen och om att säljaren vill ha tillbaka dieseln eller få betalt, kan agerandet uppfattas som en accept. Det skulle av samma skäl också kunnat handla om en sakskada som är ersättningsgill på grund av att mottagaren anses vårdslös. Varför en generell rättsfigur som obehörig vinst alls skulle behöva bli aktuell kan på goda grunder ifrågasättas, och det är också vad som gjorts i nordisk rättstradition.35 I beaktande av de civilrättsliga rättsgrunder som står till buds kan det förefalla som att utrymmet för att använda obehörig vinst är närmast obefintligt.36

3.2 Generella mervärdesskatterättsliga normer och EU-domstolens synsätt

Mervärdesskatt skall enligt 1:1 1 st. 1 p. ML tas ut vid skattepliktig omsättning som görs inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap. En central aspekt är huruvida någon omsättning kommit till stånd. I 2:1 ML anges att med omsättning förstås en överlåtelse mot ersättning. Formuleringen skiljer sig något från motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet.37 Istället för ”omsättning” och ”överlåtelse mot ersättning” är rekvisiten i direktivet ”leverans av varor mot ersättning” och ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning”.38 I direktivet uttrycks det vidare att ”med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar”.39

Enligt EU-domstolen skall direktivet emellertid inte uppfattas som att det krävs vad domarna kallar en äganderättsövergång. En äganderättsövergång är en central del av den civilrättsliga strukturen i flera europeiska länder, men inte i alla.40 Eftersom nationell civilrätt inte är harmoniserad skulle en anknytning till äganderätt därför äventyra syftet att harmonisera mervärdesbeskattningen. Enligt EU-domstolen skall istället begreppet leverans av varor innefatta samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, så länge de ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om denne var ägare till egendomen.41

EU-domstolens utsagor i frågan är mycket intressanta i förhållande till temat för denna artikel. Vad EU-domstolen pekar på är att EU-rätten med nödvändighet behöver användas utifrån vad syftet med de EU-rättsliga normerna är och att detta syfte har företräde framför begreppsliga konstruktioner i den nationella rätten.42 Det handlar om den så kallade effektivitetsprincipen som EU-domstolen behöver använda för att EU-rätten skall få avsedd effekt.43

Vad EU-domstolen behöver göra har vissa gemensamma drag med det funktionalistiska angreppssätt som vi beskrivit ovan.44 Utifrån ett funktionalistiskt förhållningssätt behandlas begreppen relativt och kontextuellt. Det är inte avgörande om någon äganderätt övergått.45 Istället är det en bredare beskrivning om överföring och faktisk möjlighet att förfoga som är relevant. I mervärdesskattelitteraturen har det hävdats att EU-domstolen därför tolkar begreppen kontextuellt och teleologiskt.46

Tanken att inte använda föreställningen om äganderättsövergång är välbekant i svensk och nordisk civilrätt.47 Den funktionalistiska traditionen innebär att äganderätt som begrepp inte används för att lösa civilrättsliga problem. Vi kopplar inte ihop olika relationer och problem med en föreställning om en äganderätt vars position vi skall identifiera som ett led i problemlösningen.48 Att det enligt EU-domstolen inte skall krävas någon äganderättsövergång enligt nationell civilrätt för att mervärdesskatt skall tas ut, är därför i linje med hur vi resonerar i svensk civilrätt.49

För att undvika tanken om en äganderättsövergång laborerar EU-domstolen med en mer problemnära modell. För att en leverans mot ersättning skall anses föreligga krävs en direkt koppling mellan det som tillhandahålls och det motvärde som erhålls.50 EU-domstolen har uttryckt att kravet på direkt koppling innebär att det måste finnas ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Kravet har exempelvis inneburit att en gatumusikant som tog emot pengar från förbipasserande inte uppfyllde detta krav, (Tolsma).51 Kravet på direkt koppling har inte heller ansetts vara uppfyllt för en hästägare som i utbyte mot möjligheten att vinna prispengar har ställt sina hästar till en kapplöpningsarrangörs förfogande. Enligt EU-domstolen är det uppnåendet av ett visst resultat i kapplöpningen, snarare än det förhållandet att hästägaren har ställt sina hästar till kapplöpningsarrangörens förfogande, som ger upphov till utbetalningen av prispengar. Om däremot redan deltagandet i tävlingen skulle ge upphov till en motprestation i form av startpengar rör det sig om en tjänst som tillhandahålls mot ersättning, (Bastova).52 Vidare föreligger enligt EU-domstolen en direkt koppling även om ersättningen bestäms schablonmässigt och alltså inte är knuten till en individualiserad tjänst, (Le Rayon d’Or).53

Kravet på rättsförhållande innebär emellertid inte att det måste föreligga ett bindande avtal för att ett mervärdesskattepliktigt rättsförhållande skall föreligga.54 Skattskyldigheten skall bestämmas utifrån en relativ och kontextuell bedömning med beaktande av konsekvenser. Exempelvis skall det inte vara avgörande att parterna kommit överens om att endast vara moraliskt förpliktigade mot varandra. Tillhandahållande av en tjänst mot vederlag kan därför ses som en mervärdesskattepliktig transaktion även när inget av anspråken kan utkrävas rättsligt, (Town and County Factors).55 EU-domstolen har framhållit att det skulle äventyra mervärdesskattedirektivets ändamålsenliga verkan att inte anse förhållandet som en leverans av varor enbart därför att prestationerna inte kunnat göras gällande på laglig väg. Att en sådan tillämpning skulle strida mot direktivets ändamålsenliga verkan motiverades med att transaktioner som faller inom direktivets tillämpningsområde i så fall kan komma att variera från medlemsstat till medlemsstat beroende på skillnader i medlemsstaternas rättsordningar. Domarna har också använt konsekvensargument om undandraganderisk. De har menat att skattskyldiga annars skulle kunna undkomma mervärdesskatt genom att i avtal ta in förbehåll som det nu aktuella. För att undvika kringgående har EU-domstolen därför ansett att ett förhållande skall ses som en leverans mot ersättning.

Ett annat exempel på förhållande där avtal inte föreligger i civilrättslig mening är när en leverans sker från ett subjekt som inte anses som någon juridisk person enligt nationell rätt. Att subjektet saknar juridisk rätt att förfoga över en vara förtar inte transaktionens karaktär av en leverans av varor i mervärdesskattedirektivets mening, (Stehcemp).56 Mervärdesbeskattningen skall således inte vara beroende av om parterna har ett avtal eller inte.

Även om det förekommer ett rättsligt bindande avtal är det dock inte säkert att avtalet skall vara utslagsgivande. I avgörandet Newey framhöll EU-domstolen att avtalet förvisso är en omständighet som skall beaktas eftersom avtalet normalt återspeglar en transaktions ekonomiska och affärsmässiga verklighet. Dock kan det visa sig att vissa avtalsvillkor inte helt återspeglar den ekonomiska och affärsmässiga verkligheten. Enligt EU-domstolen var det upp till den nationella domstolen i målet att pröva huruvida avtalsvillkoren ifråga återspeglade den ekonomiska verkligheten.57

Vidare är det inte avgörande för mervärdesskattefrågan om transaktionen utgör ett skadestånd i civilrättslig mening. Skadestånd anses i princip inte vara mervärdesskattepliktiga eftersom det är fråga om ersättning som utges på grund av skada och inte på grund av tillhandahållande av en vara eller tjänst.58 Exempelvis har handpenning som en hotellrörelse har rätt till då en gäst frånträder ett avtal med hotellet inte ansetts vara mervärdesskattepliktig.59 Hotellets fullgörande av sina åtaganden utgör nämligen inte ett vederlag för den erlagda handpenningen. Istället fungerar handpenningen som ett avtalsvite, vars funktion är att hotellet inte skall behöva bevisa storleken på den skada som orsakas av att gästen frånträder avtalet. Att det i många fall inte råder någon överensstämmelse mellan den skada som orsakas och den handpenning som behålls saknar betydelse för denna bedömning enligt EU-domstolen.

Även när en transaktion kan framstå som skadestånd kan den dock vara skattepliktig. Om det avtalade skadeståndsbeloppet motsvarar hela det belopp som skulle ha betalats för det fall att avtalet hade fullföljts har ersättningen ansetts vara mervärdesskattepliktig. I så fall rör det sig om ett tillhandahållande mot ersättning enligt EU-domstolen.60

Utifrån EU-domstolens praxis går det att hävda att de civilrättsliga begreppen skall användas i beaktande av vad syftet med de EU-rättsliga normerna är. Denna tillämpning behövs för att EU-rätten skall få avsedd effekt. För att den skall få sådan effekt skall det inte vara avgörande om bedömningen är att en transaktion bygger på en viss rättsgrund, som obehörig vinst. För att avgöra den frågan blir det nödvändigt att göra en bedömning av om harmoniseringssyftet med EU-direktivet kan uppfyllas med den ena eller andra lösningen.

Ovanstående utgör EU-domstolens tolkning av rekvisiten ”leverans av varor mot ersättning” och ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning”.38 Som framgår ovan använder sig ML istället av uttrycket ”omsättning” för att rama in de beskattningsbara transaktionerna.62 Vidare definieras ”omsättning” som en överlåtelse mot ersättning.63 Enligt förarbetena till ML skall frågan om vad som utgör en överlåtelse avgöras enligt civilrättsliga regler. Vidare framhålls det att med omsättning förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning.64 En fråga som skulle kunna ställas är därför hur långt det är möjligt att driva en direktivkonform tolkning av 2:1 ML. En direktivkonform tolkning anses förutsätta att det finns ett tolkningsutrymme i nationell rätt. Huruvida det finns ett tolkningsutrymme eller inte i den nationella rätten ankommer på nationella tolkningsprinciper, till exempel legalitetsprincipen. Om en viss bestämmelse enligt dessa tolkningsprinciper är otvetydig finns det inte något tolkningsutrymme och sålunda inte något utrymme för direktivkonform tolkning.65 Samtidigt finns det dock, utifrån en funktionalistisk förståelse av civilrätten, utrymme för att tolka 2:1 ML i enlighet med EU-domstolens praxis. Detta beror på att begrepp som sagt inte ses som substantiella i de rättsliga analyserna. Med andra ord är det inte särskilt relevant att fråga sig huruvida något är en omsättning eller inte. Den relevanta frågan är snarare huruvida något borde anses som en omsättning i en viss specifik fråga mot bakgrund av bl a konsekvenserna av en sådan kvalificering. Utformningen av 2:1 ML skall därför inte hindra att denna bestämmelse tolkas i enlighet med EU-domstolens praxis.

3.3 Bedömning i Dieselfallet

Mot bakgrund av vår redovisning av normerna om mervärdesskatteplikt presenterar vi i detta avsnitt ett exempel på en sådan bedömning som vi menar att EU-rätten ger stöd för. Det blir med andra ord fråga om vad vi beskrivit som en relativ och kontextuell bedömning i beaktande även av sådant som konsekvenser. Vi använder omständigheterna i Dieselfallet och illustrerar härmed hanteringen av frågan om beskattning av sådana fall, dvs. fall av förbrukning av felaktigt levererat generiskt gods. Det handlar om skatterättsligt motiverade avvägningar mellan de argument som gör sig gällande i skattehänseende.

Vad vi ovan redovisat om att det skall handla om leverans av varor mot ersättning, blir förstås relevant i Dieselfallet. Eftersom dieseln inte vid leveransen levererades mot vare sig direkt ersättning eller mot en senare tänkt sådan, passar normen möjligen inte i detta fall. Oljebolaget tänker sig förvisso att de levererar mot sådan rätt till ersättning, men mottagaren är inte vid mottagandet förpliktigad att ersätta. Bonden är inte skyldig att betala något utan kan välja att kräva att oljebolaget hämtar tillbaka dieseln.

Normen om leverans av varor mot ersättning passar bättre när vi beaktar att den civilrättsliga lösningen till slut blivit att bonden skall betala ersättning. När vi ser det som avgörande att bonden förbrukat dieseln i vetskap om felleveransen, passar beskrivningen ganska väl. Vad vi vet har oljebolaget upplyst bonden om felet inom en vecka, och vi utgår från att diesel motsvarande hela leveransen då fanns i behåll. Bonden har därför förbrukat dieseln i vetskap om felleveransen.

På motsvarande sätt som vi betraktat den normativa utsagan i föregående stycke kan vi konstatera att det vid leveransen inte är fråga om ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer mellan parterna. Det blir, med vår lösning, ett sådant rättsförhållande först genom förbrukningen.

Den som förbrukar felaktigt levererad diesel har emellertid inte gjort detsamma som en köpare av diesel. En köpare har gjort ett medvetet val mellan olika till buds stående möjligheter, i full medvetenhet om beskattningsföljderna. Den som förbrukar felaktigt levererad diesel har istället mer eller mindre oförskyllt drabbats av en felleverans. Med denna beskrivning skulle det vara möjligt att hävda att det belopp som bonden förpliktigades att betala utgjorde en kompensation för oljebolagets skada snarare än ett vederlag för den erhållna dieseln.66 Det saknades en direkt koppling mellan det belopp som bonden förpliktigades att betala till oljebolaget och den diesel som erhållits. Argumentet förefaller dock mer relevant under vissa omständigheter än under andra. I vissa fall kan den enda möjligheten att hantera situationen vara att förbruka. Så är exempelvis fallet om dieseln inte går att ta tillbaka på grund av kontaminering eller för att den tankats i ett fordon som befinner sig under färd när felet upptäcks. I vårt Dieselfall föreligger inga sådana omständigheter.

En viktig kategori av argument rör riskerna för kringgående av skatteregleringen. Ett antagande är att leverantörer och mottagare av allehanda förbrukningsvaror skulle kunna hävda att förbrukandet inte gjorts inom ramen för något rättsförhållande och att den transaktion som mottagaren genomför i efterhand endast utgör kompensation. För att förstärka argumentationen skulle parter kanske till och med kunna tänkas arrangera en civilrättslig tvist där ersättningen för en viss vara tillerkännas den ena parten på någon annan grund än avtal eller leverans av varor mot ersättning.67 Risken för att detta blir ett omfattande problem är dock sannolikt liten. Vad som kan noteras är därför möjligen bara att en lösning som öppnar upp för kringgående i princip är mindre önskvärd än en lösning som inte gör det.68

Utifrån de argument vi pekat på skulle vår lösning av Dieselfallet bli att det handlar om en skattepliktig transaktion. Argumenten om att bonden förbrukat Dieseln i vetskap om felleveransen väger tungt menar vi. Därtill har det betydelse att vi inte ser något skäl för att ge argumentet om att bonden oförskyllt drabbats av felleveransen avgörande vikt. Bonden hade i det aktuella fallet kunnat agera annorlunda genom att inte förbruka dieseln. Han hade kunnat förklara att oljebolaget fick hämta tillbaka dieseln.

3.4 Mer om funktionalistiska angreppssätt

Vad vi illustrerat med detta avsnitt (3) är att det inte bara är möjligt att hantera frågan om skattskyldighet med direkta mervärdesskatterättsliga argument, utan också att det är vad som följer av EU-domstolens synsätt på den EU-rättsliga regleringen. I en EU-rättsligt reglerad del av skatterättsområdet blir det därför nödvändigt att förhålla sig funktionalistiskt. Givetvis går det bra att uttrycka detta med andra termer, men det handlar om att arbeta för att EU-rätten skall bli effektivt genomförd. För att kunna nå detta mål behöver nationella normer och klassificeringar betraktas som relativa eller rent av som tomma.69 Bedömningen behöver bli problemorienterad och beakta funktionerna med regleringen och den praxis som ett beslut innebär i normativt hänseende.

En intressant aspekt kring mervärdesskatterätten är att EU-domstolens synsätt innebär att frågan om angreppssätt och metod kan anses avgjord normativt. Nationell civilrätt ges inte någon avgörande betydelse för förståelsen av harmoniserade begrepp. Det är helt enkelt ett krav att i sak adressera de skatterättsliga aspekterna på ett direkt sätt. Genom direktivkonform tolkning och effektiv implementering av EU-rätten påfordras i princip ett funktionalistiskt angreppssätt.70