Nu är det hög tid att lösa problemet med redovisning av årsmoms

I ett pressmeddelande den 26 februari 2015 meddelade finansdepartementet att Europeiska kommissionen lägger ned överträdelseärendet om moms och ideella föreningar. Grunden för detta beslut är att befrielsen inte påverkar EU:s inre marknad. Nuvarande skattebefrielse för ideella föreningar kan alltså behållas trots att det inte är förenligt med mervärdesskattedirektivet. 1

Kommissionens beslut är glädjande. Det är också en tydlig markering av vad som är viktigast med fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget), nämligen själva målet att skapa en gemensam marknad som bygger på de fyra friheterna (fri rörlighet för varor, personer, kapital och tjänster). Den fria rörligheten anses utgöra själva hjärtat i EU:s politik och det är mot dessa mål som unionens olika rättsakter också ska antas. Mot denna bakgrund har jag tittat titta närmare på bestämmelserna i 26 kap. 33 a § SFL (nedan kallad årsmomsregeln).

Årsmomsregeln anger att en skattskyldig som redovisar moms för ett helt beskattningsår, och som har handlat med andra EU-länder, ska lämna momsdeklarationen tidigare än övriga företag. Regleringen är inte bara märklig, den ställer också till reella problem för ett stort antal företag. De flesta av dessa är dessutom enskilda näringsidkare med låg omsättning och begränsade kunskaper i ekonomi och beskattning.

1 INLEDNING

Av förenklingsskäl har det under många år varit möjligt att redovisa moms i inkomstdeklarationen. I och med införandet av skatteförfarandelagen avskaffades denna möjlighet och numera ska samtliga skattskyldiga lämna uppgifterna i en momsdeklaration. Flera remissinstanser var starkt kritiska till den del av lagförslaget som innebar att deklarationen skulle lämnas redan den 28 februari och inte i samband med när inkomstdeklarationen lämnas.

Lagstiftaren uttryckte med hänvisning till EU-rätten att det inte torde vara möjligt att lämna deklarationen i samband med inkomstdeklarationen.2 Förslaget antogs utan ändringar. Skatteutskottet delade emellertid remissinstansernas kritik och framförde att det måste uppfattas som en” betydande olägenhet” att lämna två deklaration vid två tillfällen och att alla ansträngningar måste göras för att lösa detta problem.3

Enligt artikel 395 i mervärdesskattedirektivet kan medlemsstaterna, för att förenkla uppbörden, ansöka hos kommissionen att få genomföra särskilda åtgärder som avviker från bestämmelserna i direktivet. I brev till Europeiska kommissionen ställde finansdepartementet frågan om det med stöd av artikel 272.1.b var möjligt att senarelägga deklarationstidpunkten, för att på så sätt tillgodose remissinstansernas och Skatteutskottets krav. I ett svar till Finansdepartementet angav kommissionen att artikel 272 är tillämplig och att något undantag enligt artikel 395 inte behövs.4

Med stöd av detta svar togs det fram ett ändringsförslag med innebörd att tidpunkten att lämna momsdeklarationen samordnas med tidpunkten att lämna inkomstdeklarationen för den som redovisar moms en gång per år. Förslaget omfattade inte skattskyldiga som har utfört vissa gränsöverskridande transaktioner inom EU. Dessa skattskyldiga skulle därför enligt förslaget lämna deklarationen redan den 28 februari. Detta kritiserades av flera remissinstanser. Med hänvisning till 272.1 b i mervärdesskattdirektivet ansågs det emellertid inte vara möjligt att avvika från direktivets bestämmelser.5 Förslaget antogs utan ändringar av Riksdagen.6

2 KORT OM EU-RÄTTEN

I EU-rätten ingår fördragen, förordningar, direktiv, beslut, internationella avtal och rättspraxis. Fördragen står högst i rättsordningen och kan jämföras med en grundlag på nationell nivå. Ett EU-fördrag är ett bindande avtal mellan EU-länderna och anger bl.a. EU:s mål. I enlighet med fördragen antar EU:s institutioner lagar som medlemsländerna ska genomföra. Fördagen tillhör primärrätten.

I artiklarna 34–35 i EUF-fördraget finns de allmänna principerna om fri rörlighet av varor.7 De utgör en central beståndsdel i skapandet och utvecklingen av den inre marknaden. Alla handelshinder antagna av medlemsländer som kan utgöra ett hinder för handeln faller därför inom vad som är förbjudna import- och exportrestriktioner. Det har ingen betydelse om reglerna utgör ett direkt eller indirekt hinder, eller faktiskt eller potentiellt hinder. Enligt fast praxis faller inte heller en åtgärd utanför tillämpningsområdet för artiklarna i 34–35 enbart på grund av det hinder som skapas är litet. En statlig åtgärd kan därför utgöra en förbjuden åtgärd även om den har relativt liten ekonomisk betydelse.

Ett direktiv bygger på fördragens mål och principer. I ett direktiv anger EU vilka mål som medlemsländerna ska uppnå. De principer som fastställs i direktivet får dock effekt först sedan direktivets mål har införlivats i medlemslandets lagstiftning, t.ex. i svensk momslagstiftning eller skatteförfarandelagen. Direktiven tillhör sekundärrätten och är den tredje viktigaste delen av EU-rätten efter fördragen och de internationella avtalen.

3 STRIDER ÅRSMOMSREGELN MOT EUF-FÖRDRAGET?

Anta att regeringen vill underlätta Skatteverkets hantering av momsdeklarationer genom att införa bestämmelser om fler inlämningstidpunkter. Skulle det kunna ske genom att lagstifta att alla skattskyldiga som har handlat med andra EU-länder ska lämna sin deklaration två veckor tidigare än övriga skattskyldiga? Jag tror att de flesta ryggmärgsmässigt skulle ifrågasätta en sådan reglering, med motiveringen att sådana regler med största sannolikhet skulle strida mot EU-rätten. Lika fullt har vi utan närmare diskussion infört sådana regler för den som redovisar moms en gång om året.

Den ökning av den administrativa bördan som det innebär att köpa en vara från ett annat EU-land än Sverige är något som givetvis varje företagare måste beakta vid val av leverantör. Den eventuella ekonomiska vinst som företaget kan göra genom ett lägre inköpspris behöver inte nödvändigtvis uppväga de ökade utgifter som kan uppkomma för administration genom att momsdeklarationen måste upprättas och lämnas innan inkomstdeklarationen lämnas.

Den ”betydande olägenheten” som uppkommer har givetvis ett pris även om den inte är förenad med faktiska utgifter. Det kan t.ex. vara alternativkostnader, minskad fritid för företagaren eller helt enkelt rädslan för att göra ofrivilliga fel och därigenom drabbas av helt onödiga sanktionsavgifter. För den enskilde kan det därför finnas goda skäl att anlita en svensk leverantör trots att en utländsk leverantör inom EU kan leverera till ett lägre pris. Mot denna bakgrund kan det enligt min mening inte råda någon tvekan om att de svenska årsmomsregeln snedvrider konkurrensen och är diskriminerande. Som tidigare nämnts är dessutom en nationell åtgärd förbjuden även om den har relativt liten ekonomisk betydelse eller endast påverkar ett begränsat antal ekonomiska aktörer.

4 VAD GÄLLER OM DIREKTIVET INTE STÄMMER ÖVERENS MED EUF-FÖRDRAGET?

Innebörden i artikel 272.1 b i mervärdesskattedirektivet får anses klar. En befrielse från vissa skyldigheter gäller inte den som utfört gränsöverskridande transaktioner inom EU. Direktivet kan därför anses gå stick i stäv med de mål som EU satt upp i artiklarna 34–35 i EUF-fördraget. Vid en sådan lagkollision ligger det nära till hands att direktivet (sekundärrätten) får stå tillbaka för fördragen (primärrätten). Men att det är så enkelt är nog inte helt självklart. Mina kunskaper i detta område är inte tillräckligt djupa för att jag ska våga mig på en diskussion eller analys vad som gäller i förekommande fall. Jag stannar därför vid att i avsnitt 6 förslå vissa åtgärder som kan leda till att företagens problem kan lösas.

5 FÖRSLAG TILL ÄNDRING I DIREKTIVET8

Innan jag diskuterar olika alternativ att lösa problemet finns det anledning att nämna att EU-kommissionen har förslagit ändringar i artikel 272, dvs. den artikel som nuvarande årsmomsregel grundar sig på. Förslaget är föranlett av att kommissionen vill införa en standardiserad momsdeklaration för att på så sätt minska den administrativa bördan. Dagens regler med olika momsdeklarationer i olika länder anses utgöra ett hinder för gränsöverskridande handel. Det ger stöd åt min bedömning att ett administrativt hinder genom årsmomsregeln också strider mot EUF-fördraget. I detta avseende finns det anledning att peka på att förslaget grundar sig på artikel 113 i EUF-fördraget. Artikeln anger att rådet ska anta bestämmelser om harmonisering om det är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden ska fungera och för att undvika snedvridning av konkurrensen.

Vad den förslagna förändringen av artikel 272 kan innebära för årsmomsregeln är svårt att säga. Det går dock inte att utesluta att förslaget kan leda till en lagändring i skatteförfarandelagen som kan medföra en ökad administrativ börda. Det skulle i så fall vara en svårsmält paradox, med tanke på att själva syftet med förslaget är att minska den administrativa bördan. Det finns därför all anledning att bevaka svenska intressen i den fortsatta behandlingen av förslaget.

6 HUR KAN PROBLEMET LÖSAS?

Om det inte anses möjligt att frångå direktivtexten, trots att den strider mot fördragen, ser jag två möjligheter att lösa problemet.

Den mest korrekta och okonventionella är att lagstiftaren åter igen vänder sig till EU-kommissionen och begär undantag med stöd av artikel 395. Artikeln, vilken inte är föremål för översyn, anger att rådet får bemyndiga en medlemsstat att vidta åtgärder för att förenkla uppbörden av skatt. Eftersom dagens regler utgör ett hinder mot handeln i EU borde ett sådant bemyndigande vara mer än troligt. Mot bakgrund av kommissionens beslut i överträdelseärendet om moms för ideella föreningar framstår det dessutom som närmast självklart att ett bemyndigande bör förväntas. En avvikelse mot direktivet för årsmomsregeln måste ju betecknas som en bagatell i jämförelse med nuvarande avvikelse för den ideella sektorn.

Mitt andra förslag gäller påförande av förseningsavgift. Ett sätt att lösa problemet är att förseningsavgift tas ut endast om momsdeklarationen lämnas efter den 2 maj eller den tidpunkt då företaget har anstånd att lämna sin inkomstdeklaration. Jag kan inte se att en sådan reglering skulle strida mot uttrycklig direktivtext. Förslaget kan säkert uppfattas som högst okonventionellt och dessutom ses som någon form av kringgående. Det är dock viktigt att ha klart för sig att diskriminerande åtgärder som innebär ett handelshinder faktiskt strider mot EUF-fördragets mål. Jag har också svårt att se att någon skulle kunna argumentera för att det är riktigt att ett företag som handlar med andra EU-länder ska straffas för detta genom ökad administrativ börda. Något kringgående eller utnyttjande av reglerna är det därför inte frågan om, utan snarare ett sätt att utnyttja reglerna för att uppnå de mål som EU satt upp i fördragen. Det kan t.o.m. ifrågasättas om det ens är förenligt med EU-rätten att påföra en sanktionsavgift.

7 AVSLUTNING

EU-kommissionens beslut att lägga ned överträdelseärendet om moms för ideella föreningar visar att det finns goda förutsättningar att arbeta för förenklingar så länge åtgärderna ryms inom målsättningen för den gemensamma marknaden. Beslutet visar också att EU-rätten kanske inte är fullt så fyrkantig som vi gärna vill göra gällande. Sveriges redovisningskonsulters förbund kommer hur som helst att outtröttligt arbeta för att få bort alla helt onödiga och meningslösa hinder för ett väl utvecklat företagarklimat. I detta ligger bl.a. att lösa problemet med årsmomsregeln. Nu är förhoppningen att alla som kan påverka processen stödjer detta arbete.

Mats Brockert arbetar med redovisning- och beskattningsfrågor på Sveriges redovisningskonsulters förbund (SRF).