Skatteverket gör löpande ställningstaganden i olika skatterättsliga frågor. Syftet med dem är att uppnå en enhetlig och likformig rättstillämpning inom verket. Ställningstagandena uttrycker verkets uppfattning om vad som bör gälla vid tolkningen av en specifik bestämmelse och de anger hur en viss fråga ska hanteras inom verket. Har den skattskyldige eller skattedomstolarna en annan uppfattning i en fråga behöver ställningstagandet givetvis inte följas av dem.
Nedan redovisas en sammanställning av ställningstaganden i frågor rörande främst inkomstbeskattning och mervärdesskatt. Även ställningstaganden i övriga skatteslag m.m. kommer att redovisas, då under rubriken ”Övrigt”. De fullständiga ställningstagandena finns på Skatteverkets hemsida (www.skatteverket.se) under fliken Rättsinformation/Regler och ställningstaganden/Ställningstaganden, där även alla äldre ställningstaganden finns publicerade. De publiceras löpande under året och från 2007 publiceras ställningstagandena löpande i datumordning. Publiceringen på webben sker för att ge allmän kännedom om dem.
Inom parantes nedan anges datum och diarienummer hos Skatteverket för respektive ställningstagande. Samtliga nya diarieförda ställningstaganden anges, i vissa fall lämnas dock endast uppgift om att en viss fråga behandlats samt dess identifikationsuppgifter. Verket upprättar också ställningstaganden som inte diarieförs. Dessa kallades tidigare för stödsvar. Sådana ställningstaganden publiceras normalt inte på hemsidan. Ett sammandrag av en del av dessa ställningstaganden kommer också att redogöras för, om de har ett visst allmänt intresse. För att ta del av det fullständiga ställningstagandet måste man vända sig till Skatteverket. Dessa ställningstaganden har inget diarienummer.
1 INKOMSTSKATT
1.1 Näringsverksamhet
För vilka äldre ekonomiska föreningar är reglerna om beskattning av ideella föreningar tillämpliga (4 kap. 2 § ILP)?
1) Äldre ekonomisk förening, s.k. upa- eller mbpa-förening, som bildats enligt lagen (1911:55) om ekonomiska föreningar, behandlas vid inkomstbeskattning som en ideell förening om föreningen har ideellt ändamål och uppfyller förutsättningarna för inskränkt skattskyldighet i 7 kap. 4–11 §§ IL.
2) En sådan äldre ekonomisk förening som uppfyller kraven för inskränkt skattskyldighet behandlas vid inkomstbeskattning enligt de regler som gäller för inskränkt skattskyldiga ideella föreningar. De regler i inkomstskattelagen som förutsätter att den skattskyldige har associationsformen ekonomisk förening är inte tillämpliga.
3) Övriga äldre ekonomiska föreningar beskattas enligt de regler i inkomstskattelagen som gäller för ekonomiska föreningar. (2014-06-18, dnr 131 260983-14/111)
Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation
Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen i ML för representation när det gäller utgifter för lunch, middag eller supé samt utgifter i samband med demonstrationer och visningar inte ska tillämpas i den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten eller rätten till återbetalning i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med den s.k. standstill-klausulen. Standstill-klausulen finns i artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet. Verkets uppfattning innebär att om kostnaden kan hänföras till en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. 1–3, 9 eller 11–12 § ML, får avdraget för eller återbetalningen av mervärdesskatt beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995 eller 1996.
Ett företag som i sin verksamhet inte har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt kan vid inkomstbeskattningen högst få avdrag enligt de avdragsramar som gäller vid tillämpningen av inkomstskattelagen (1999:1229), IL, med ett tillägg för mervärdesskatt. Detta tillägg ska även fortsättningsvis beräknas på de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen enligt nu gällande regler och inte på de högre underlag som får tillämpas vid beräkningen av ett avdrag eller en rätt till återbetalning enligt ML.
Enligt Skatteverkets uppfattning är den nu gällande begränsningen av rätten till ersättning enligt lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK, inte i strid med standstill-klausulen. Begränsningen av rätten till ersättning kan därför även fortsättningsvis tillämpas utan förändring. (2014-06-19, dnr 131 222261-14/111)
Kommentar: Skatteverket har tagit fram två ställningstaganden om avdragsbegränsningen för representation i ML. Detta ställningstagande behandlar tillämpningen av avdragsbegränsningen.
Skatteverkets syn på vilka underlag avdraget för mervärdesskatt högst får beräknas på framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Se nedan Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222269-14/111).
Se även ställningstagandet 2014-06-19, dnr 131 222275-14/111 Beräkning av avdraget för mervärdesskatt vid representation.
Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation
Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatt på utgifter som avser lunch, middag eller supé i samband med representation samt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar beräknas på ett underlag som högst motsvarar de avdragsramar som gällde inkomstskattemässigt för utgifter under 1995. Spritdrycker och vin får då inte ingå i underlaget.
Skatteverket anser att avdrag för mervärdesskatt på utgifter för måltid i samband med extern representation får medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.
Om en utgift avser måltid i samband med intern representation får avdrag medges med högst mervärdesskatten på ett underlag som uppgår till 200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid.
Avdrag för mervärdesskatt på utgifter i samband med demonstrationer och visningar får medges om utgifterna avser enklare förtäring. Enligt Skatteverkets uppfattning får avdraget för mervärdesskatten på sådan förtäring inte i något fall beräknas på ett högre underlag än 300 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle.
Alternativt får avdraget för mervärdesskatt vid ett representationstillfälle beräknas enligt de regler som gällde 1996. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget och avdraget för mervärdesskatt på en måltidsutgift ska beräknas på ett underlag som uppgår till högst 180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Detta gäller både vid extern och vid intern representation.
Om avdraget för mervärdesskatt avser en utgift för enklare förtäring i samband med en demonstration eller visning och beräknas enligt de regler som gällde 1996 ska avdraget beräknas på ett underlag som högst uppgår till 60 kr exklusive mervärdesskatt per person och tillfälle. Avdrag kan i så fall också medges för mervärdesskatt på spritdrycker och vin. (2014-06-19, dnr 222269-14/111)
Kommentar: Till ställningstagandet finns två åskådliggörande exempel som visar Skatteverkets syn. Se även det föregående ställningstagandet och ställningstagandet nedan.
Beräkning av avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation
Skatteverket anser att den nuvarande avdragsbegränsningen för mervärdesskatt på utgifter för lunch, middag eller supé i samband med representation inte ska tillämpas i den mån avdragsbegränsningen innebär en inskränkning av avdragsrätten eller rätten till återbetalning i förhållande till vad som har gällt sedan den 1 januari 1995 och samtidigt är i strid med standstill-klausulen i artikel 176 i rådets direktiv 2006/112/EG, mervärdesskattedirektivet (Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation 2014-06-19, dnr 131 222261-14/111). Det innebär att avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgifter i vissa fall får beräknas på ett högre underlag än de avdragsramar som gäller vid inkomstbeskattningen. De underlag som kan tillämpas framgår av ställningstagandet Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation (Skatteverket 2014-06-19, dnr 131 222269-14/111).
Med anledning av de bedömningar som görs i de ovan nämnda ställningstagandena har Skatteverket sett över ett tidigare ställningstagande om beräkningen av avdraget för mervärdesskatt. Översynen har medfört nya schabloner för de underlag som avdraget för mervärdesskatt kan beräknas på. Det tidigare ställningstagandet Avdrag för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation (Skatteverket 2012-05-31, dnr 131 210591-12/111) upphör att gälla.
Från och med den 1 januari 2012 är skattesatsen för restaurang- och cateringtjänster 12 procent med undantag för den del av tjänsten som avser spritdrycker, vin och starköl. Skattesatsen för spritdrycker, vin och starköl är 25 procent.
Om en beskattningsbar person som har avdragsrätt för eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt i samband med representation har haft kostnader för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl får avdraget beräknas utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl. Den andel av underlaget som ska anses avse mat ska då beräknas genom en proportionering utifrån de faktiska kostnaderna exklusive mervärdesskatt för mat respektive spritdrycker, vin och starköl vid varje representationstillfälle.
Skatteverket anser att en sådan beskattningsbar person får välja att i stället beräkna avdraget enligt en schablon. Den valmöjligheten gäller under förutsättning att kostnaderna minst uppgår till de nedan angivna underlagen och att den debiterade mervärdesskatten minst uppgår till schablonbeloppet per person och måltid. Om avdraget ska beräknas på ett underlag som uppgår till
300 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid vid extern representation kan den beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 46 kr per person och måltid. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag.200 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid vid intern representation kan den beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 31 kr per person och måltid. Spritdrycker och vin får inte ingå i detta underlag.180 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid enligt de regler som gällde 1996 kan den beskattningsbara personen få avdrag med skäliga 28 kr per person och måltid. Spritdrycker och vin får då ingå i underlaget.
Om ett företag som inte har avdragsrätt eller rätt till återbetalning enligt ML i samband med representation har haft kostnader för en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan företaget, enligt Skatteverkets uppfattning, vid inkomstbeskattningen få kostnadsavdrag för 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och att den debiterade mervärdesskatten är minst 14 kr per person. Företaget får i stället välja att dra av 90 kr med ett tillägg för mervärdesskatt beräknat utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl.
Kommuner, landsting, kommunalförbund samt samordningsförbund som avses i 4 § lagen (2003:1210) om finansiell samordning av rehabiliteringsinsatser (i ställningstagandet kommuner) kan ha rätt till ersättning för mervärdesskatt på en måltidsutgift i samband med representation enligt lag om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund (2005:807), LEMK. Om en sådan utgift avser en restaurang- eller cateringtjänst som avser både mat och spritdrycker, vin eller starköl kan kommunen enligt Skatteverkets uppfattning få ersättning med skäliga 14 kr per person och måltid. Detta gäller under förutsättning att kostnaderna är minst 90 kr exklusive mervärdesskatt per person och måltid och att den debiterade mervärdesskatten är minst 14 kr per person. Kommunen får i stället välja att beräkna sin rätt till ersättning utifrån faktiska kostnader för mat respektive spritdrycker, vin eller starköl. (2014-06-19, dnr 131 222275-14/111)
1.2 Tjänst, Arbetsgivaravgifter, ROT m.m.
Skatteverket kan efter beslut om återkrav av felaktigt utbetalt belopp enligt lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, HUSFL, ompröva köparens beskattning och minska den tidigare beslutade skattereduktionen i motsvarande mån. Ett omprövningsbeslut till köparens nackdel kan meddelas inom två år från utgången av det kalenderår under vilket beskattningsåret gått ut (den s.k. tvåårsfristen). Omprövning av köparens beskattning efter tvåårsfristen (s.k. eftertaxering/efterbeskattning) kan endast ske om Skatteverket gör det mycket sannolikt att köparen genom att begära skattereduktion med för högt belopp lämnat en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning vilket har medfört att beslutet blivit felaktigt.
Även om inte grund för efterbeskattning finns är Skatteverket skyldigt att i en återkravssituation minska köparens preliminära skattereduktion. Det är därför viktigt att omprövning av köparens beskattning i möjligaste mån görs inom tvåårsfristen.
Kommentar: OBS! Ställningstagandet finns inte publicerat på verkets hemsida. Det är daterat 2014-06-18.
2 MERVÄRDESSKATT
Redovisning av mervärdesskatt per beskattningsår – EU-handel
Den senare deklarationstidpunkten för perioden beskattningsår gäller inte deklarationsskyldiga som under beskattningsåret har EU-handel. Det saknar då betydelse att EU-handeln är av mindre omfattning, såsom vid ett enstaka tillfälle och till ett mindre belopp.
Det är därför inte möjligt för Skatteverket att inom ramen för gällande lagstiftning tillämpa en beloppsgräns för EU-handeln.
Skatteverket anser att EU-handel i detta sammanhang är
omsättningar, förvärv eller överföringar av varor som transporteras mellan EU-länder
omsättningar och förvärv av tjänster mellan EU-länder som vid bestämmande av beskattningsland omfattas av huvudregeln och där förvärvaren är skyldig att betala mervärdesskatten. (2014-06-02, dnr 131 236748-14/111)
Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet – mervärdesskatt
Begreppet beskattningsbar person omfattar alla fysiska och juridiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. En verksamhet anses inte självständigt bedriven när inkomsten av verksamheten utgör inkomst av anställning som beskattas som inkomst av tjänst. När inkomsten av en verksamhet utgör inkomst av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet som beskattas som inkomst av tjänst måste en bedömning göras i det enskilda fallet av om verksamheten är självständigt bedriven. När inkomsten av verksamheten utgör inkomst av näringsverksamhet ska verksamheten anses självständigt bedriven.
En försäljning kan bli föremål för mervärdesskatt om den genomförs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Transaktioner som genomförs av privatpersoner ska inte beskattas, till exempel försäljning av privata tillgångar.
Begreppet ekonomisk verksamhet omfattar all försäljning av varor och tjänster som görs varaktigt. Tillfälliga transaktioner omfattas inte. Vid bedömningen av om en ekonomisk verksamhet föreligger ska en bedömning göras av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. I ställningstagandet ges exempel på omständigheter som normalt kännetecknar en ekonomisk verksamhet. (2014-06-09, dnr 131 323526-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet med samma namn daterat 2013-06-25 (dnr 131 386481-13/111). Det nya ställningstagandet innebär en justering när det gäller bedömningen av när en verksamhet är självständigt bedriven.
Upphävande av styrsignalen Förskott vid ändrade omsättningsregler
(2014-06-09, dnr 131 215002-14/111)
Kommentar: Det upphävda ställningstagandet handlar om hur förskott ska behandlas i samband med de nya omsättningslandsregler som infördes den 1 januari 2011. I Regeringens proposition 2013/14:224 föreslås nya omsättningslandsregler för bland annat elektroniska tjänster från och med den 1 januari 2015. I propositionen föreslås också övergångsbestämmelser som grundar sig på en riktlinje från EU:s mervärdesskattekommitté och som innebär att förskott inte ska behandlas på det sätt som anges i ställningstagandet. Ställningstagandet är därför inte längre aktuellt och ska upphöra att gälla.
Tillämpning av avdragsbegränsningen i mervärdesskattelagen vid representation
Se ovan under avsnitt 1.1.
Underlag för beräkning av avdrag för mervärdesskatt vid representation
Se ovan under avsnitt 1.1.
Beräkning av avdraget för mervärdesskatt på måltidsutgiften vid representation
Se ovan under avsnitt 1.1.
Verksamhet som bedrivs av omyndiga personer, mervärdesskatt
Någon bestämmelse om en åldersgräns för registrering till mervärdesskatt finns inte i SFL. Det innebär att en fysisk person som uppfyller kriterierna för att vara skattskyldig för mervärdesskatt ska registreras oavsett ålder. Att det i FB finns bestämmelser som anger att den som är under 16 år inte får bedriva rörelse saknar alltså betydelse när det gäller skattskyldigheten för mervärdesskatt.
Kommentar: OBS! Ställningstagandet finns inte publicerat på verkets hemsida. Det är daterat 2014-06-11.
3 ÖVRIGT
Vilken gas som för en godkänd lagerhållares räkning ska anses ha förts in till Sverige via rörledning från Danmark (Punktskatt)
Skatteverket anser att avseende gas som förts in till Sverige via kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet ska följande gälla vid tillämpningen av lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). En godkänd lagerhållare ska via denna koppling anses ha fört in de mängder av respektive gaskomponent som lagerhållaren förvärvat i ett annat land och som utanför Sverige matats in på naturgassystemet om
förvärvet föranlett att motsvarande mängd gas för lagerhållarens räkning förts in till Sverige via kopplingen mellan det svenska naturgasnätet och det danska naturgasnätet, och
lagerhållaren har ingått avtal om rätt att utnyttja kapacitet i naturgassystemet för transport av motsvarande mängd gas från inmatningsplatsen utanför Sverige in på det svenska naturgasnätet.
Med motsvarande mängd gas avses samma volym vid samma temperatur och tryck. (2014-06-03, dnr 131 321439-14/111)
Upphävande av ställningstagandet ”Befrielse från skattetillägg vid felredovisning av koncernbidragsspärrade och fusionsspärrade underskott” (Sanktionsavgifter)
(2014-06-09, dnr 131 330429-14/111)
Kommentar: Ställningstagandet upphör att gälla som en följd av Högsta förvaltningsdomstolens dom den 9 april 2014 i mål nr 3543-12.
Högsta förvaltningsdomstolen framhåller i domen att ett underskott i näringsverksamhet ska fastställas det år underskottet uppkommer. Av domen framgår att bolaget beräknat underskottet om 127 396 547 kr korrekt vid 2009 års taxering och att prövning av eventuellt avdragshinder för detta underskott ska ske vid den följande taxeringen. När domstolen konstaterar att underskottet är korrekt beräknat vid 2009 års taxering synes det således ha saknat betydelse att underskottet varit spärrat. Eftersom beräkningen av underskottet varit korrekt vid 2009 års taxering har det således inte vid denna taxering lämnats någon oriktig uppgift som kan ligga till grund för ett skattetillägg. Det synsätt som kommer till uttryck i Högsta förvaltningsdomstolens dom innebär, såsom Skatteverket tolkar domskälen, att oriktig uppgift föreligger först om den skattskyldige felaktigt yrkar avdrag för ett koncernbidragsspärrat underskott och därigenom reducerar intäkten från ett sådant mottaget koncernbidrag som avses i 40 kap. 18 och 19 §§ IL. Motsvarande synsätt gäller i de fall ett underskott är spärrat under viss tid efter ombildning genom fusion, fission, verksamhetsavyttring eller partiell fusion.
Folkbokföring för en EES-medborgare som är doktorand i Sverige (Folkbokföring)
En doktorand som har uppehållsrätt med sådan varaktighet att han eller hon kan antas vistas i Sverige under minst ett år kan bli folkbokförd i Sverige.
En doktorand har uppehållsrätt som arbetstagare om doktoranden uppfyller de EU-rättsliga kraven för att betraktas som arbetstagare. Om doktoranden inte har uppehållsrätt som arbetstagare ska uppehållsrätten, enligt Skatteverkets bedömning, i första hand prövas som för en studerande. (2014-06-24, dnr 131 360874-14/111)
Kommentar: Detta ställningstagande ersätter tidigare ställningstagande med diarienummer 131 438526-12/111.
Ingvar Håkansson är rättslig expert vid Skatteverkets rättsavdelning.