Skatteförfarandelagen – 71 kapitel och alltjämt något som saknas? – några problematiserande reflektioner från ett rättssäkerhetsperspektiv

1 Inledning

Den 1 januari 2012 trädde en ny lagstiftning i kraft, Skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL. SFL ersätter de tre stora lagarna på skatteförfarandeområdet, dvs. taxeringslagen, lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter och skattebetalningslagen. Dessutom ersätter SFL flera kompletterande lagar, exempelvis betalningssäkringslagen, tvångsåtgärdslagen och lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt. Även bestämmelserna om kassaregister, personalliggare och kontroll av torg- och marknadshandel har tagits in i lagen.

Syftet med att samla bestämmelserna om skatteförfarandet för direkt och indirekt beskattning i en enda lag är att skapa ett tydligare och mer lättillämpat regelverk och att minska den administrativa bördan för företag, enskilda och Skatteverket. Samtidigt ska lagen bidra till en effektivisering av Skatteverkets administration och säkerställa en effektiv kontroll. Dubbelregleringar har försvunnit, t.ex. har sex förbud mot att förena ett föreläggande med vite ersatts med ett sådant förbud,1 och onödiga begrepp har tagits bort. Obefogade skillnader i sak mellan bestämmelser i samma ämne har också försvunnit.

SFL omfattar 71 kapitel. Lagstiftningen är i huvudsak disponerad i en ordning som kronologiskt följer handläggningen av ett skatteärende. I SFL används ett modernare språk och delvis en ny terminologi. Termen taxeringsbeslut har t.ex. ersatts av uttrycket beslut om slutlig skatt, och uttrycket självdeklaration betecknas numera inkomstdeklaration. Den ändrade terminologin har lett till flera följdändringar i bl.a. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Exempelvis har i 1 kap. 5 § IL uttrycket ”den taxerade förvärvsinkomsten” ersatts med ”den fastställda förvärvsinkomsten”.

Även om det främst är fråga om en lagteknisk reform, så innehåller den nya lagen också en del ändringar i sak, huvudsakligen syftande till att stärka de skattskyldigas ställning. Så har t.ex. anståndsreglerna blivit generösare, nivåerna för skattetillägg nyanserats och utrymmet för frivillig rättelse utökats.2 Å andra sidan har flera angelägna förfarandefrågor lämnats utanför lagstiftningen. Så har således utformningen av bestämmelserna om tredjemansrevision och reglerna för ersättning för kostnader för ombud, liksom frågan om det svenska skattestraffrättsliga systemets förenlighet med Europakonventionens dubbelbestraffningsförbud,3 överlämnats åt Utredningen om stärkt rättssäkerhet i skatteförfarandet för vidare analys och utredning.4 Dessa i och för sig mycket viktiga frågor kommer därför inte att behandlas i förevarande artikel.

I artikeln behandlas i stället vissa frågeställningar som visserligen delvis har reglerats i SFL, men som det finns skäl att kommentera från ett rättssäkerhetsperspektiv. Artikeln utgår från ett par illustrativa exempel och gör inte anspråk på att vara heltäckande. De valda exemplen har tagits med då de, enligt min uppfattning, antingen väl speglar de följdkonsekvenser som kan uppstå då man söker reglera interdisciplinära problemställningar utifrån ett ensidigt juridiskt perspektiv, eller då de ger uttryck för ett inkonsekvent förhållningssätt till principerna för en rättssäker beskattning, eller då de illustrerar hur angelägna rättssäkerhetsfrågor trots den genomförda förfarandereformen har lämnats obesvarade.

Artikeln är disponerad så att i avsnitt 2 diskuteras frågan om den skattskyldiges ansvar för oriktig uppgift i deklaration som lämnas av ombud. I avsnitt 3 riktas fokus mot den tidigare gällande bestämmelsen om skyndsam handläggning i mål om företrädaransvar. I avsnitt 4 diskuteras skattetilläggen och särskilt frågan om befrielse från skattetillägg vid s.k. svåra skatterättsliga frågor. I det avslutande avsnitt 5 görs en sammanfattande analys.

2 Ansvar för oriktig uppgift i deklaration som lämnas av ombud

Genom SFL:s ikraftträdande har det införts ett generellt system för deklarationsombud. Härigenom har möjligheterna att använda sådana ombud ökat. På detta vis hoppas man kunna hålla nere de stora administrativa kostnader som företagen tidigare haft till följd av det tidigare gällande kravet på firmatecknarens egenhändiga underskrift av deklarationen.5 Syftet är att ge incitament till ett ökat elektroniskt uppgiftslämnande.6 Tidigare bestämmelser om deklarationsombud innehöll ett flertal begränsningar, medan numera alla deklarationsskyldiga kan använda ombud, förutsatt att deklarationen lämnas i elektronisk form.

Möjligheten att deklarera genom ombud regleras i 6 kap. SFL. Av 4 § framgår att ett deklarationsombud är en fysisk person som den deklarationsskyldige har utsett och som är godkänd av Skatteverket som ombud för den deklarationsskyldige. Det innebär dels att det bara är fysiska personer som kan godkännas som deklarationsombud, dels att ett deklarationsombud inte kan delegera uppdraget till någon annan.

Ett deklarationsombuds behörighet framgår av 5 §, där det anges att ett deklarationsombud får lämna deklaration, men bara om det sker elektroniskt. I sådant fall sker undertecknandet genom en s.k. kvalificerad elektronisk signatur, t.ex. med koder eller e-legitimation.7 Vidare får ett deklarationsombud ta del av de deklarations- och skattekontouppgifter som den deklarationsskyldige har direktåtkomst till, komplettera lämnade uppgifter i en deklaration och begära anstånd med att lämna deklaration. Kommunikation av nya uppgifter, t.ex. sådana som Skatteverket har inhämtat vid en revision, ska dock inte ske med deklarationsombudet utan direkt med den deklarationsskyldige.8 Det är då inte längre fråga om att lämna deklaration eller att komplettera lämnade uppgifter i deklarationen och det faller därför utanför deklarationsombudets behörighet. Inget hindrar dock att den person som har fullgjort uppdraget som deklarationsombud också är ombud, dvs. annat än deklarationsombud, för den deklarationsskyldige även i detta och andra sammanhang.9

Ett deklarationsombud har som synes en tämligen vittgående behörighet vad gäller den skattskyldiges uppgiftslämnande. Även om sannolikt de flesta ombud tar sin roll på största allvar, så förekommer det att det uppstår fel i deklarationen. Skälen härför kan vara flera. Den deklarationsskyldige kan ha underlåtit att lämna relevanta uppgifter till ombudet, som därmed upprättar deklarationen utifrån ett bristfälligt underlag, eller den deklarationsskyldige kan medvetet ha lämnat oriktiga uppgifter till ombudet, som utgår från att de är riktiga och deklarerar med utgångspunkt från dem. Alternativt kan tänkas att ombudet självt ger upphov till oriktigheter, antingen av slarv eller medvetet. En intressant fråga är vad som i sådana fall gäller i straffrättsligt ansvarshänseende.

Den som på annat sätt än muntligen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för skatteundandragande kan dömas för skattebrott eller vårdslös skatteuppgift, se skattebrottslagen (1971:69), SBL, 2–5 §§, medan den som med råd eller dåd främjat brottslig gärning kan dömas för anstiftan eller medhjälp till skattebrott enligt 23:4 brottsbalken, BrB. Om således en huvudman, den deklarationsskyldige, uppsåtligen underlåter att lämna uppgifter kan han fällas till ansvar för passivt skattebrott (underlåtenhet att lämna deklaration eller föreskriven uppgift) enligt 2 § SBL, oaktat att han har anlitat ett ombud.10 Ombudet går i denna situation ansvarsfri, givet att han saknade kunskap om att uppgifter utelämnats, eftersom han då saknar sådan subjektiv inställning som är nödvändig för att det ska bli aktuellt med ansvar för medhjälp till skattebrott enligt 23:4 BrB.11 Motsvarande torde gälla om i stället huvudmannen, den deklarationsskyldige, i stället medvetet lämnar oriktiga uppgifter till ombudet, dvs. huvudmannen torde i sådant fall kunna dömas som huvudman. Såväl vid passivt som vid aktivt skattebrott torde alltså gärningsmannaansvar kunna träffa den deklarationsskyldige, oaktat att denne inte har lämnat oriktig uppgift till myndighet, vilket utgör ett av bestämmelsens konstitutiva moment, utan till ombudet. Ombudet får i stället, givet att han saknade kunskap om att uppgifter utelämnats eller var felaktiga, jämställas med en sluss/en förmedlare av uppgifter, vilkens enda roll är att sammanställa uppgifterna och skicka dem vidare till myndigheten (Skatteverket).12

Saken kommer i ett annat läge om det i stället är ombudet som ger upphov till de oriktiga uppgifterna. Den deklarationsskyldige kan i sådant fall inte hållas straffrättsligt ansvarig för felaktigheter som, helt utan hans förskyllan, har lämnats av ombudet, givet att fullständiga och korrekta uppgifter har lämnats till denne.13 I sådant fall kan ombudet, under förutsättning att det går att styrka subjektiv inställning hos denne, dömas som gärningsman, antingen till skattebrott, 2 § SBL, eller till vårdslös skatteuppgift, 5 § SBL. Så här långt följer ansvaret av den straffrättsliga täckningsprincipen, vilken innebär att en straffbestämmelses objektiva rekvisit, t.ex. lämnande av oriktig uppgift, ska vara subjektivt täckta av för skattebrottens del uppsåt eller grov oaktsamhet, för att ansvar ska kunna utkrävas.

Det straffrättsliga ansvaret är personligt och individuellt och svensk rätt känner inte ett straffansvar som kan bäras för annans gärning. Det är därför något förvånande att då det kommer till påförande av skattetillägg, vilket är att jämställa med straff, till följd av oriktiga uppgifter som lämnat i en deklaration som upprättats av ombud, så finns en bestämmelse i 4 kap. 1 § SFL som slår fast att uppgifterna anses ha lämnats av den som företräds, dvs. av den deklarationsskyldige.14 Genom bestämmelsen åläggs den deklarationsskyldige, oaktat att deklarationen upprättats av ombud, ansvaret för att uppgifterna lämnas i rätt tid och är korrekta, och det är den deklarationsskyldige som kan träffas av skattetillägg (och förseningsavgift).15 Det sagda gällde redan före SFL:s ikraftträdande.16

Från ett straffrättsligt ansvarsperspektiv kan denna ordning med ansvar för annans gärning ifrågasättas. Genom 4 kap. 1 § SFL påförs den deklarationsskyldige ett i praktiken automatiskt straffansvar för oriktigheter i deklaration som lämnats av ombud. En sådan ordning torde inte vara förenlig med artikel 6.2 – oskuldspresumtionen – i Europakonventionen, vilken slår fast att ”var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen har fastställts.” Vad gäller skattetilläggsbestämmelsen så kan visserligen anföras att det är en bestämmelse konstruerad helt utifrån objektiva rekvisit, se 49 kap. 4 § SFL. Det ställs således inga krav på viss subjektiv inställning hos uppgiftslämnaren för att skattetillägg ska kunna påföras. Å andra sidan kan bestämmelsen sägas implicera ett dolt subjektivt moment, oaktsamhet, eftersom befrielsegrunderna i 51 kap. 1 § SFL tar hänsyn till subjektiva omständigheter, som därmed kan verka ursäktande från skattetillägg.17 51 kap. 1 § SFL kan därför i ansvarshänseende jämföras med 29:8 BrB, vilken reglerar sådana förmildrande omständigheter som ska beaktas vid straffmätningen. Genom 4 kap. 4 § SFL åläggs den deklarationsskyldige någon form av halvstrikt straffansvar för ombudets oriktiga uppgiftslämnande. Bestämmelsen kan sägas bygga på att det går att implicera en subjektiv inställning hos den deklarationsskyldige då deklarationen lämnas av ett ombud. Från ett rättsäkerhetsperspektiv kan en sådan ansvarsmodell ifrågasättas. Regelverket om personligt ansvar för uppgifter som lämnats genom annans försorg har visserligen funnits sedan mitten av 2000-talet, men borde, enligt min uppfattning, mot bakgrund av vad som utvecklats här, av rättssäkerhetsskäl kompletteras med en bestämmelse om skyldighet att genomläsa/ta del av deklarationen innan den inlämnas. Först vid brister i detta hänseende går det att göra gällande att den deklarationsskyldige har varit vårdslös, dvs. hävda den nödvändiga subjektiva inställning som krävs för att skattetillägg ska kunna påföras. En annan sak är att denna också ska bevisas.

3 Skyndsam handläggning

En viktig princip i handläggningen av mål och ärenden vid domstol är att dessa ska avgöras utan oskäligt dröjsmål. Det finns därför regler om skyndsam handläggning såväl i förvaltningslagen (1971:290) 7 § som i förvaltningsprocesslagen (1971:291) 9 §. I bestämmelserna anges inte några exakta tidsfrister för handläggningen, vilket sammanhänger med att förvaltningsdomstolarna även lyder under officialprincipen.18 Vidare finns inom ramen för det processrättsliga regelverket ett antal bestämmelser som ska tillförsäkra den enskilde en effektiv handläggning, t.ex. att rätten ska driva förberedelsen i tvistemål med inriktning på ett snabbt avgörande av målet, 42 kap. 6 § rättegångsbalken. För ett antal typer av mål uppställs också särskilda skyndsamhetskrav, t.ex. i mål om tvångsvård av unga.19 Det finns även bestämmelser som ger enskilda parter viss möjlighet att påskynda handläggningen i enskilda fall.20 Härutöver finns det en rad möjligheter för enskilda att få kompensation för långsam handläggning. Vid straffmätning och påföljdsval i brottmål ska rätten således beakta om en i förhållande till brottets art ovanligt lång tid förflutit sedan brottet begicks, 29 kap. 5 § 1 st. 7 och 30 kap. 4 § 1 st. BrB. För skatterättens vidkommande finns det liknande bestämmelser. Den skattskyldige ska således helt eller delvis befrias från skattetillägg om det skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp, om en oskäligt lång tid förflutit efter det att Skatteverket har funnit anledning att anta att den skattskyldige ska påföras skattetillägg, givet att denne inte kan lastas för dröjsmålet, 51 kap. 1 § 2 st. 3 SFL.21 Det kan också noteraras att i kommittédirektiven till en ny förvaltningslag anges det särskilt att utredaren ska behandla vilka åtgärder som kan vidtas för att komma till rätta med alltför långa handläggningstider hos myndigheterna.22 I SOU 2010:29 föreslås således ett mera pedagogiskt uppbyggt regelverk med förstärkta rättssäkerhetsgarantier och bl.a. en möjlighet att få oskäliga dröjsmål prövade i högre instans. Slutligen följer av artikel 6.1 Europakonventionen att var och en vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, har rätt till en domstolsprövning inom skälig tid.

Inte bara i mål om skattetillägg ställs krav på prövning utan oskäligt dröjsmål. På skatteområdet finns också en annan måltyp, de s.k. företrädaransvarsmålen, för vilka tidigare har gällt ett krav på skyndsam handläggning, se 12 kap. 7 b § SBL. Liksom skattetilläggsmålen kännetecknas dessa mål av att mycket stora ekonomiska värden kan stå på spel. Bestämmelserna återfinns i dag i 59 kap. 12–21 §§ SFL. Bestämmelsernas innebörd är i korthet att företrädaren tillsammans med den juridisk person, vilken han företräder, åläggs ett solidariskt ekonomiskt ansvar för den juridiska personens obetalda skatter. Företrädaransvaret utgör således ett avsteg från principen att delägare i aktiebolag (och ekonomiska föreningar) inte ansvarar personligen för bolagets (eller den ekonomiska föreningens) obetalda skatter och utgör därför en form av ansvarsgenombrott.

Det personliga betalningsansvaret för bolags obetalda skatter uppvisar likheter med skattetillägget. I båda fallen kan befrielse från betalningsansvar bli aktuellt om den skattskyldige lyckas göra gällande att det föreligger särskilda skäl för befrielse. I båda fallen har den ekonomiska sanktionen såväl en bestraffande som en preventiv funktion, i det ena fallet med avseende på lämnande av oriktig uppgift, i det andra beträffande bristande eller utebliven skatteinbetalning.23 I båda fallen kan det i det enskilda fallet komma att röra sig om inbetalning av mycket höga belopp, ofta i kombination med också andra påföljder, t.ex. straffansvar för skattebrott, näringsförbud, förverkande och beslag. Det kan därför hävdas att samma rättssäkerhetsgarantier bör iakttas i mål om företrädaransvar, som i skattetilläggsmål. Det processuella förfarandet i företrädaransvarsmålen genomgick också under 2000-talet en betydande reform i syfte att stärka upp detta i rättssäkerhetshänseende.24 Bl.a. gjordes den då gällande s.k. ersättningslagen tillämplig på företrädaransvarsmålen och företrädaren gavs egen talerätt i fråga om det underliggande beskattningsbeslutet mot den juridiska personen. Vidare infördes det krav på muntlig förhandling, om företrädaren begär det. I anslutning härtill lagfästes kravet att målen skulle behandlas skyndsamt. Motiven härför är de stora ekonomiska värden som kan stå på spel för den enskilde och den onödiga skada som en alltför långs tidsutdräkt vid handläggningen kan förorsaka.25 Å andra sidan, framhålls det i motiven, innebär en alltför lång handläggningstid att statens möjligheter att driva in skatte- eller avgiftsfordran minskar. Starka skäl, såväl i rättssäkerhetshänseende, som med avseende på effektivitet och skatteuppbörd, motiverade således regelns införande.

Mot den här skisserade bakgrunden, där vikten av att iaktta kravet på skyndsam handläggning gång på gång inpräntas av lagstiftaren, förefaller det märkligt att man i en modern lagstiftningsprodukt, som SFL utgör, väljer att gå den motsatta vägen och i stället ta bort regleringen om skyndsam handläggning. Skälen härför är knapphändiga. Av motiven framgår endast att det är en grundprincip att mål och ärenden ska handläggas utan onödiga dröjsmål och avgöras så snart som möjligt,26 och att det redan av dessa allmänna principer anses följa ett krav på skyndsam handläggning. Bestämmelsen ansågs överflödig (”... tillför alltså inget ...”), vilket motiverade att den togs bort.27 Som jämförelse kan lyftas fram en annan central rättssäkerhetsprincip, nämligen proportionalitetsprincipen, vilken i SFL givits motsatt behandling. I syfte att understryka denna princips betydelse och vikten av dess efterlevnad har den skrivits in i lagtexten, se 2 kap. 5 § SFL, trots att principen redan gäller som en allmän rättsgrundsats inom förvaltningsrätten.28 Genom att lagfästa principen i SFL önskar man rikta uppmärksamheten mot denna och göra det lättare för de enskilda att åberopa principen i ärenden och mål enligt SFL.29 Bestämmelsen syftar även till att påminna Skatteverket om att beslut enligt SFL alltid ska föregås av proportionalitetsavvägningar. Enligt min uppfattning kan samma argument göras gällande vad beträffar principen om skyndsam handläggning. Ett lagfästande har ett viktigt symbolvärde när det gäller att signalera skyndsamhet. Eller som en domare uttryckte saken: ”Nu har vi inte samma eld i baken längre.” Att avstå från att föra över bestämmelsen, när det ändå tillskapas 71 nya kapitel och mer än 800 paragrafer, synes omotiverat ekonomiskt i lagstiftningshänseende.

4 Befrielse från skattetillägg vid svåra skatterättsliga frågor

Skattetilläggsbestämmelserna har under åren flera gånger reformerats i syfte att stärkas upp mot Europakonventionens rättssäkerhetskrav. En sådan mer genomgripande reform ägde rum i början av 2000-talet (2003 års reform),30 en annan i samband med tillkomsten av SFL.31 I båda fallen har det handlat om söka åstadkomma ett flexiblare regelverk inom ramen för en bibehållen grundstruktur för uttag av skattetillägg. Det har alltså inte varit fråga om några större systemändringar.

2003 års reform innebar i korthet att förutsättningarna och möjligheterna att göra mer nyanserade bedömningar vid uttag av skattetillägg utökades och förbättrades. Detta skedde huvudsakligen genom att de befintliga befrielsegrunderna förtydligades och kompletterades med nya grunder.32 Vidare infördes en möjlighet att helt eller delvis, till hälften eller till en fjärdedel, befria från skattetillägg.33 Dåvarande 5 kap. 14 § TL utökades med exempel på situationer där en felaktighet eller underlåtenhet skulle anses ursäktlig eller där det annars skulle vara oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp. Som ny befrielsegrund tillkom att det förflutit oskäligt lång tid, utan den skattskyldiges förskyllan, till dess att skattetillägget skulle bestämmas (jfr ovan i avsnitt 3 angående skyndsam handläggning) och att den skattskyldige felbedömt skattereglerna eller betydelsen av de faktiska förhållandena.34

Vid nästa stora reform, i samband med tillkomsten av SFL, konstaterades att bestämmelserna om skattetillägg visserligen hade blivit mer nyanserade och att riskerna för konflikter med Europakonventionen minskat. Det noterades också att tillämpningen av befrielsereglerna blivit mer generös och flexibel, men att en negativ effekt av 2003 års reform kommit att bli ett komplext och svåröverskådligt regelverk.35 Detta gällde framför allt med avseende på beräkningsbestämmelserna för skattetillägg och undantagen härifrån, liksom beträffande möjligheten till befrielse från skattetillägg.36 Genom SFL:s införande har därför ytterligare åtgärder vidtagits för att stärka rättssäkerheten. De fasta nivåerna för delvis befrielse, dvs. nedsättningsmöjligheterna till hälften eller till en fjärdedel, har t.ex. tagits bort och systemet har härmed öppnats för en större anpassning till omständigheterna i det enskilda fallet.37 Det kan också noteras att utrymmet för frivillig rättelse har utökats.38

Även om således regelverket vad gäller påförande av skattetillägg och möjligheterna till befrielse härifrån har förbättrats i lindrande riktning för den enskilde, så återstår dock flera frågor obesvarade. En sådan är frågan om möjligheten till befrielse från skattetillägg vid ”svåra skatterättsliga” frågor. En avsikt med de utökade befrielsereglerna i samband med 2003 års reform var just att öka utrymmet för befrielse när den skattskyldige haft att bedöma en s.k. svår skatterättslig fråga.39 Av 51 kap. 1 § SFL framgår numera också att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från skattetillägg om det är oskäligt att ta ut skattetillägget med fullt belopp och att det vid bedömningen särskilt ska beaktas om den oriktiga uppgiften kan antas ha berott på en felbedömning av en regel eller betydelsen av de faktiska förhållandena; 51 kap. 1 § 2 st. p. 1b) SFL.

Frågan om vad som kännetecknar en svår skatterättslig fråga har dock bara prövats i ett enda fall efter 2003 års reform, se RÅ 2009 not. 61. Målet gällde bestämmelserna om underprisöverlåtelse i 53 kap. 2 och 3 §§ IL, vilka av Högsta förvaltningsdomstolen inte befanns särskilt komplicerade. En felbedömning härvidlag motiverade således inte befrielse från skattetillägg. Skatteverket har emellertid givit uttryck för en generös tolkning vid bedömningen av huruvida den skatterättsliga frågan är svår.40 Enligt verket bör i normalfallet en skattefråga betraktas som svår i de fall det av en dom framgår att ledamöterna har varit oeniga i den materiella frågan. Vidare anses den skatterättsliga frågan vara svår om det föreligger olika bedömningar på förvaltningsrätts- och kammarrättsnivå beträffande en och samma materiella fråga. Om Skatteverket har att bedöma en identisk fråga kan det därför, enligt verket, ifrågasättas om inte hel befrielse från skattetillägg bör medges.41

Om således domstolens ledamöter inte kan enas vid bedömningen av den materiella skattefrågan anses denna vara så svår att befrielse från skattetillägg kan vara motiverat. Till denna kategori komplexa skatterättsliga spörsmål kan dock, enligt min uppfattning, också räknas frågor av prejudikatintresse och frågor som baseras på en tillämpning av skatteflyktslagen eller fall där den skattskyldiges rättshandlingar omkarakteriseras, eftersom man i rättstillämpningen funnit deras form och innehåll inte överensstämma. Såväl skatteflyktslagens tillämpning som frågan om rättshandlingars verkliga innebörd är mycket svårprognosticerbara för den skattskyldige och det är ingen underdrift att påstå att den skattskyldige i dessa fall har att ta ställning till svåra skatterättsliga frågor.

Ett stort praktiskt problem vid omkarakteriseringsfall och vid tillämpning av skatteflyktslagen är att den skattskyldige som regel lämnar vad han eller hon anser vara relevanta uppgifter med avseende på det förfarande som han eller hon anser vara för handen och inte för ett annat, av verket eller domstolarna, påstått rättsligt förhållande.42 Ett påstående om sådant annat rättsläge innebär nästan per automatik att de uppgifter som den skattskyldige har lämnat anses oriktiga, eftersom de speglar ett rättsförhållande som underkänts. Att inte inordna skatteflykts- och omkarakteriseringsfallen under ”svåra skatterättsliga frågor”, och därmed öppna för en möjlighet till befrielse från skattetillägg i dessa fall, innebär i förlängningen att man ålägger den skattskyldiga en mycket omfattande uppgiftsplikt. I praktiken handlar det om en skyldighet att lämna information om fakta som den skattskyldige bedömt inte vara relevanta, med ingripande skattestraffrättsliga följder (skattetillägg) som konsekvens. Detta är från ett rättssäkerhetsperspektiv inte acceptabelt.

Med bortseende från de fall där den skattskyldige har förfarit oaktsamt kan, mot bakgrund av vad som här angivits, på goda grunder hävdas att i skatteflykts- och omkarakteriseringsfall bör 51 kap. 1 § 2 st. p. 1b) SFL kunna tillämpas. Det kan också noteras att när en oriktig uppgift framkommer som ett resultat av en omkarakterisering, så handlar det inte om en sådan objektivt oriktig uppgift som skattetilläggsbestämmelsen avser att träffa, jfr formuleringen i 49 kap. 5 § SFL, vilket också motiverar tillämpligheten av 51 kap. 1 § 2 st. p. 1b) SFL. I dessa fall handlade det snarare om en oriktig uppgift som utgör ett resultat av själva rättstillämpningen. Såväl av förutsebarhetsskäl som med hänsyn tagen till formuleringen i 49 kap. 5 § hade det därför varit önskvärt om man vid SFL:s ikraftträdande en gång för alla hade satt ned foten vad gäller dels definitionen av s.k. skatterättsligt svåra frågor – vilka är dessa? –43, dels öppnat regelverket, t.ex. genom en formulering i motiven, för en möjlighet till befrielse från skattetillägg vid skatteflyktslagens tillämpning och vid fall av omkarakterisering, vilka får anses utgöra några av de mer skatterättsligt svåra spörsmål som en skattskyldig har att förhålla sig till.

5 Sammanfattande analys

Förevarande artikel behandlar den nya skatteförfarandelagen. Även om det finns klara fördelar med att samla flertalet av de lagar som berör skatteförfarandet i en och samma lag, t.ex. har överblicken blivit bättre och reglerna mer lättillgängliga jämfört med tidigare, så finns där alltjämt brister och inkonsekvenser utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Detta är också artikelns ansats. Framställningen tar sin utgångspunkt i ett par exempel; frågan om möjligheten att deklarera med ombud, betydelsen av principen om skyndsam handläggning och spörsmålet om möjligheten att medge befrielse från skattetillägg vid s.k. våra skatterättsliga frågor. Tillsammans bildar de utgångspunkt för de resonemang som förs.

Enligt regelverket ska en deklaration som lämnas av ombud anses lämnad av den deklarationsskyldige. Det är också denne som träffas av skattetillägg om oriktiga uppgifter lämnas till Skatteverket. I artikeln har ifrågasatts vad som gäller i straffrättsligt hänseende när ett deklarationsombud anlitas. Straffansvaret är personligt och individuellt, men regelverket ålägger i praktiken den deklarationsskyldige ett automatiskt ansvar för ombudets oriktiga uppgiftslämnande. Enligt min uppfattning kan det ifrågasättas om det är möjligt att presumera subjektiv inställning hos den deklarationsskyldige, då deklarationen lämnas av ombud. En tillämpning av 4 kap. 1 § SFL innebär att det impliceras att den deklarationsskyldige/skattskyldige har varit (minst) oaktsam, jfr skattetilläggsbestämmelsens ”dolda” culparekvisit.44 En sådan ordnings förenlighet med oskuldspresumtionen i artikel 6.2 Europakonventionen kan ifrågasättas. För att undvika situationen att den deklarationsskyldige åläggs någon form av halvstrikt ansvar för ombudets oriktiga uppgiftslämnande, så hävdas därför i artikeln att regelverket bör kompletteras med en bestämmelse om skyldighet att genomläsa/ta del av deklarationen och att först brister härvidlag bör medföra att skattetillägg kan påföras. Mot detta kan visserligen anföras att en sådan ordning är opraktisk och ineffektiv och att ett viktigt syftemål med 4 kap. 1 § SFL är just att effektivisera deklarationsförfarandet.45 Argumenten om effektivitet måste dock ställas mot rättssäkerheten, och alla i fall inom straffrätten (jfr att skattetillägg jämställs med straff) får det av rättssäkerhetsskäl anses uteslutet att laborera med någon form av halvstrikt ansvar, vilket torde bli fallet med regelverket i sin nuvarande utformning.46 Vidare kan det finnas skäl att fundera över den omvända situationen, dvs. över ombudets ansvar för den deklarationsskyldiges uppgifter. Frågan är om, och i sådana fall i vilken omfattning, som det kan bli aktuellt att utdöma medverkansansvar enligt 23:4 BrB för sådana ombud, vilkas uppdragsgivare tillhandahåller oriktiga uppgifter som underlag för deklarationen. Som en jämförelse kan anges att det inte är ovanligt att medverkansansvar utdöms för medhjälp till skattebrott/vårdslös skatteuppgift, då bokförare eller andra deklarationsbiträden uppsåtligen eller av grov oaktsamhet medverkat till skattebrott.47

I artikeln har också diskuterats betydelsen av kravet på skyndsam handläggning. Det är en på flera håll i lagstiftningen befäst viktig rättssäkerhetsprincip att den enskilde inte ska behöva vänta oskäligt länge på att få sin sak prövad inför domstol. Det bedrivs ett kontinuerligt lagstiftningsarbete med att tillse att rättegångsreglerna är moderna och ändamålsenliga. I linje med detta har det på flera håll i lagstiftningen införts möjligheter för de enskilda att påskynda handläggningen av vissa måltyper och de enskilda har givits möjligheter att kompenseras för långsam handläggning.48 Avsikten med denna typ av regler är att säkerställa att förtroendet för rättsstaten upprätthålls och att verksamheten vid domstolarna bedrivs med hög kvalitet och effektivitet.49 Det sagda kan anses utgöra självklarheter i en rättsstat. Inte desto mindre fyller reglerna om krav på skyndsam handläggning ett viktigt principiellt och pedagogiskt syftemål; nämligen att erinra domstolen om, och inpränta vikten av, att handläggningen sker utan onödigt dröjsmål. En annan viktig poäng med dessa principregler är att ge de skattskyldiga ett processuellt redskap i de fall handläggningen drar orimligt långt ut på tiden. I artikeln kritiseras avsaknaden av en bestämmelse om skyndsam handläggning i den för hela skatteområdet gällande skatteförfarandelagen. Artikeln tar sin utgångspunkt i mål om företrädaransvar, för vilka tidigare har gällt ett skyndsamhetskrav, men vilken i samband med SFL:s ikraftträdande togs bort. Det sagda kan dock lika gärna göras gällande för alla skattemål, vilka ofta kännetecknas av en utdragen handläggningstid. För att skapa bättre förutsättningar för domstolarna att leva upp till kraven på hög kvalitet och effektivitet görs därför i artikeln gällande att SFL bör kompletteras med en regel om handläggning utan oskäligt dröjsmål.

I artikeln har också uppmärksammats frågan om möjligheten till befrielse från skattetillägg vid svåra skatterättsliga frågor; 51 kap. 1 § 2 st. p. 1 b). Det har konstaterats att trots att ett syftemål vid 2003 års skattetilläggsreform var att möjliggöra befrielse i de fall då en felaktighet eller underlåtenhet kan antas bero på att den skattskyldige har felbedömt skattereglerna eller de faktiska förhållandena,50 så är regleringen alltjämt kringgärdad av frågetecken. Det är således oklart vad som kännetecknar en svår skatterättslig fråga. Det är också oklart vilka typer av fall som kan hänföras till bestämmelsen. Den knappa praxis som finns på området ger uttryck för en restriktiv regeltolkning, medan Skatteverket förespråkar en generös sådan vid bedömningen av huruvida den skatterättsliga frågan är svår.

Av motiven framgår att om domstolens ledamöter är oeniga vad gäller den materiella frågan, så får denna anses som svår. I artikeln har framförts att även prejudikatfall och mål om verklig innebörd, som leder till en omkarakterisering av den skattskyldiges handlande, liksom skatteflyktsmålen bör räknas hit. Dessa fall kännetecknas alla av att utgången i målen är svår att förutse för den skattskyldige. Vad gäller omkarakteriseringsfallen kan vidare göras gällande att den skattetilläggsgrundande oriktigheten som regel framkommer som ett resultat av själva rättstillämpningen och därför inte konstituerar en sådan objektiv oriktighet som stipuleras i 49 kap. 5 §. Sammanfattningsvis hade det varit önskvärt om de frågetecken som har kringgärdat 51 kap. 5 § 2 st. p. 1 b) alltsedan dess tillkomst år 2003, hade kunnat följas upp och rätas ut när skattetilläggsbestämmelserna vid arbetet med SFL ändå sågs över.

Avslutningsvis är det min uppfattning att SFL utgör ett tydligare och mer lättillämpat regelverk, jämfört med de tidigare på skilda håll spridda förfarandereglerna. Lagen är pedagogiskt strukturerad och logiskt sammanhållen i det att t.ex. diverse dubbelregleringar har tagits bort. Mycket är således vunnet med den nya lagen. Från ett rättssäkerhetsperspektiv återstår dock en och annan fråga att lösa. Möjligen finns det anledning att återkomma till dessa framöver.

Teresa Simon-Almendal är docent i finansrätt och verksam som forskare vid Stockholm Centre for Commercial Law, Juridiska fakulteten, Stockholms universitet.