Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 2012

1 Inledning

Redogörelsen innehåller ett urval av de förhandsbesked som har meddelats av Skatterättsnämnden under första halvåret 2012. Det är i huvudsak fråga om förhandsbesked som överklagats. De förhandsbesked som redovisas, liksom flertalet övriga förhandsbesked under den aktuella tidsperioden, finns normalt tillgängliga på nämndens hemsida, skatterattsnamnden.se, där de kan sökas med ledning av bl.a. meddelandedatum och diarienummer. Högsta förvaltningsdomstolen publicerar avgöranden avseende överklagade förhandsbesked på sin hemsida, hogstaforvaltningsdomstolen.se.

De förhandsbesked som behandlas här rör skattskyldighet (avsnitt 2), inkomst av tjänst (avsnitt 3), företagsbeskattning (avsnitt 4), inkomstslaget kapital (avsnitt 5) samt utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag (avsnitt 6). Redogörelsen avslutas på vanligt sätt med en genomgång av överklagade förhandsbesked som behandlats i artikelserien (avsnitt 7).

De som deltagit i de redovisade besluten har varit Peder André (A), Marianne Svanberg (S), Anders Bengtsson (B), Mattias Dahlberg (D), Leif Gäverth (G), Richard Hellenius (H), Merja Lohela (Lo), Ulrika Lundström (L), Robert Påhlsson (P), Björne Sjökvist (Sj) och Ulla Werkell (W). Lis Alfreds (LA), Claes Gilbe (CG), Jacob Roupe (JR) och Lennart Tottie (LT) har varit sekreterare. Carin Grotander (CGr), Anders Lilja (AL), Fredrik Opander (FO) och Krister Rentrop (KR) har varit föredragande.

2 Skattskyldighet

Båda ärendena gäller frågan om väsentlig anknytning till Sverige föreligger efter utflyttning från landet (2.1–2.2).

2.1 A och hans sambo, båda svenska medborgare, avsåg att bosätta sig och driva verksamhet i ett annat EU-land. A frågade om han skulle få väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen som skulle ske tidigast under år 2012. Den enda kvarvarande anknytningen av betydelse var en dotter, född år 1995, som skulle stanna i Sverige för att fullfölja sina gymnasiestudier på den internatskola där hon gick. Varken hon eller föräldrarna skulle ha någon bostad i Sverige. Under läsåren skulle familjen träffas var tredje eller fjärde helg växelvis i Sverige och i föräldrarnas nya bosättningsland. Skolloven skulle dottern tillbringa hos föräldrarna med undantag för några veckors gemensam sommarsemester i Skandinavien.

Skatterättsnämndens majoritet (A, B, P, W) ansåg att A inte skulle få väsentlig anknytning hit. Nämnden hänvisade till att Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) i jämförbara fall ansett att väsentlig anknytning inte förelåg (RÅ 1970 Fi 918, där två barn skulle flytta till familjens nya bosättningsland efter avslutad skolgång och RÅ 1998 not. 67 där hustrun skulle arbeta kvar i Sverige under en femårsperiod fram till sin pensionering innan hon flyttade till familjens nya permanentbostad i ett grannland dit mannen redan flyttat).

S, G och Sj var skiljaktiga. Med hänvisning till av dem redovisad praxis drog de slutsatsen att den omständigheten att den skattskyldige har ett minderårigt barn i Sverige som denne har gemensam vårdnad om och som han frekvent och kontinuerligt avser att besöka utgör en tungt vägande anknytningsfaktor vid den samlade bedömning som skulle göras. De fortsatte.

A, som är svensk medborgare kommer efter utflyttningen att ha kvar en minderårig dotter i Sverige som han tillsammans med sin medflyttande sambo har vårdnaden om och därmed särskilda förpliktelser gentemot enligt 6 kap. föräldrabalken. Dottern var före utflyttningen folkbokförd på hans permanentbostad i Sverige. A får anses leva i familjegemenskap med dottern, vilket är möjligt även om han vistas utomlands (för ett motsvarande synsätt, jfr de ovan nämnda rättsfallen avseende en i Sverige kvarvarande hustru; dvs. RÅ 1976 ref. 116, RÅ 79 Aa 5 och RÅ 82 Aa 129, min anm.). A har därmed familj här i den mening som avses i 3 kap. 7 § IL. Avgörandet i RÅ 1970 Fi. 918 föranleder inte någon annan bedömning.

Förhandsbesked den 25 januari 2012 (dnr 8-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare CG, föredragande CGr.

2.2 A och några andra advokater var verksamma i X KB sedan år 1997. De ägde bolaget gemensamt genom egna aktiebolag, A genom Y AB. År 2001 upphörde X KB med sin advokatverksamhet och delägarna lämnade byrån som därefter likviderades. I samband med detta inträdde A som delägare i en internationell advokatbyrå, Z. Han förvärvade senare mindre än 10 procent av aktierna i ett svenskt fåmansföretag, Advokat. Bolaget ägdes av tio svenska advokater, samtliga verksamma vid bolagets kontor i Sverige, och till en mindre del av Z.

A:s delägarskap i Z upphörde vid årsskiftet 2010/2011. Han avsåg, inför en förstående pensionering, att utträda som delägare i Advokat vid årsskiftet 2011/2012 för att därefter flytta från Sverige och bosätta sig i ett annat EU-land. Av ansökan framgick vidare att Y AB sedan utgången av år 2001 inte bedrivit någon annan verksamhet än att förvalta sina tillgångar bestående av aktier, fondandelar och kontanter. Bolaget hade sedan dess varje år genomfört endast enstaka transaktioner.

Fråga 1 gällde om A:s aktier i Y AB utgjorde kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL under beskattningsåret 2012. Eftersom A inte hade varit verksam i betydande omfattning i Y AB under den aktuella tidsperioden kom prövningen att gälla huruvida det bolaget och Advokat där han varit verksam i betydande omfattning kunde anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Skatterättsnämnden (A, S, B, G, H, J, Lo) ansåg att praxis (jfr RÅ 2010 ref 11 III) gav stöd för att så var fallet.

Med följdfrågan, fråga 2, ville A ha besked huruvida aktieinnehavet i Y AB skulle anses ge honom väsentlig anknytning till Sverige. I förhandsbeskedet gavs följande rättsliga bakgrund. En av de omständigheter som enligt 3 kap. 7 § första stycket ska beaktas för att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit är om denne är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. I denna del har lagtexten, bortsett från redaktionella justeringar, samma lydelse som när den infördes år 1985. Regeln har utformats som en presumtionsregel. Den har till syfte att förhindra skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. I det enskilda fallet ska göras en samlad bedömning av samtliga omständigheter (prop. 1984/85:175 s. 12-14).

I praxis har anknytningsfaktorn ”väsentligt inflytande i näringsverksamhet här” i enlighet med förarbetena ansetts inte föreligga i fråga om innehav av börsnoterade aktier genom eget bolag till ett avsevärt ekonomiskt värde när posterna framstått som kapitalplaceringar (jfr RÅ 1992 not. 367, RÅ 2001 not. 41 och a. prop. s. 14 och 28). Ett annat exempel är RÅ 2002 not. 150, ett överklagat förhandsbesked. Frågan var, liksom i det aktuella ärendet, om sökanden efter utflyttning från Sverige skulle få väsentlig anknytning hit på grund av värdepapper till ett betydande värde som han ägde direkt och indirekt genom sitt helägda bolag. Aktierna i detta bolag var kvalificerade andelar men vid den aktuella tidpunkten bedrev bolaget endast förvaltning av värdepapper. Innehavet ansågs inte ge sökanden ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige. Regeringsrätten instämde även i Skatterättsnämndens bedömning att förhandsbeskedet, som i första hand prövades mot kommunalskattelagens (1928:370) lydelse, inte ändrades av att inkomstskattelagen skulle vara tillämplig vid 2002 års taxering.

Liknande bedömningar har gjorts beträffande de närliggande anknytningsfaktorerna ”bedriver näringsverksamhet här” och ”har en fastighet här”. I fråga om innehav av hyresfastigheter har åtskillnad gjorts mellan innehav som utgör passiv kapitalplacering och fastighetsförvaltning där den skattskyldige deltar mer aktivt även om verksamhetens omfattning i sig synes ha betydelse (jfr RÅ 1989 ref. 18, RÅ 1989 ref. 103 och SOU 1997:75 s. 58).

Enligt Skatterättsnämnden talade det anförda klart för att A inte skulle anses ha väsentlig anknytning hit på grund av sitt aktieinnehav i Y AB. I sitt yttrande hade Skatteverket dock anfört att det förhållande att det i praxis numera klarlagts att uttrycket näringsverksamhet omfattar ett aktiebolags kapitalförvaltning skulle leda till en annan bedömning av uttrycket väsentligt inflytande i näringsverksamhet (RÅ 2006 ref. 58 och RÅ 2009 ref. 91).

Skatterättsnämnden anförde i den delen följande.

Uttrycket väsentligt inflytande i näringsverksamhet här infördes alltså år 1985. Det utformades i enlighet med ett förslag från Lagrådet med den skillnaden att ordet rörelse som varande ”en mer teknisk term” byttes ut mot näringsverksamhet (jfr a. prop. s. 115 och s. 122). – Efter 1990 års skattereform hänförs juridiska personers samtliga skattepliktiga intäkter till inkomst av näringsverksamhet. En definition av näringsverksamhet, motsvarande den som nu finns i 13 kap. 1 § IL infördes också. Nämnda förändringar innebar att uttrycket näringsverksamhet kom att innefatta inte bara förvärvsverksamhet som rörelse utan även bl.a. kapitalförvaltning. Det sagda talar för att avsikten med denna lagändring var att uttrycket näringsverksamhet skulle få en enhetlig innebörd i inkomstskattelagstiftningen (jfr RÅ 2009 ref. 91).

Mot det ska ställas vad som redovisats om övervägandena vid den aktuella bestämmelsens tillkomst och om dess tillämpning. Härav framgår att ordet rörelse, som Lagrådet förordade, byttes ut mot näringsverksamhet av språkliga hänsyn utan avsikt att innebörden skulle ändras samt att ordet näringsverksamhet tillagts en sådan begränsad betydelse i praxis. – Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att uttrycket väsentligt inflytande i näringsverksamhet inte omfattar sådan kapitalförvaltning som avses i det aktuella fallet. – Skatterättsnämnden finner mot den bakgrunden, och med beaktande av de förutsättningar som A lämnat beträffande sina omständigheter i övrigt av betydelse för den aktuella prövningen, att han vid en samlad bedömning inte kan anses få väsentlig anknytning till Sverige.

Förhandsbesked den 6 juli 2012 (dnr 108-11/D). Ej överklagat. Sekreterare, tillika föredragande LA. Angående tolkning av begreppet näringsverksamhet, se även avsnitt 4.1.

3 Inkomst av tjänst

3.1 A var anställd i X AB. Bolaget ingick i en koncern vars moderföretag, Y AB, var noterat på börs. A hade blivit erbjuden att delta i ett delägarprogram som gav anställda möjlighet att förvärva aktier i Y AB på termin. Terminsavtalet var ett avtal om förvärv av ett visst antal aktier i Y AB. Avtalet innebar att A på ”slutdagen” skulle betala köpeskillingen till Y AB som i sin tur skulle leverera aktierna till henne. Köpeskillingen, som angavs i terminsavtalet, utgjordes av priset per aktie multiplicerat med antalet aktier. Alternativt skulle terminsavtalet fullföljas genom kontantavräkning på slutdagen. A hade enligt terminsavtalet rätt till utdelning på aktierna. Hon hade rösträtt för aktierna fr.o.m. den dag då aktierna levererades. Terminsavtalet var inte lämpat för allmän omsättning. Frågorna som ställdes mot bakgrund av 10 kap. 11 § första stycket IL gällde beskattningskonsekvenser för A av att hon ingår och fullföljer terminsavtalet.

Skatterättsnämnden (A, B, G, J, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

Av 10 kap. 11 § första stycket, den s.k. värdepappersregeln, följer att förmånsbeskattning vid förvärv av värdepapper på grund av tjänst aktualiseras endast om förvärvet sker till ett pris som understiger marknadsvärdet. – Enligt lämnade förutsättningar ska terminsavtalet ingås på marknadsmässiga villkor. Mot den bakgrunden kan någon beskattning enligt lagrummet inte aktualiseras vare sig vid ingående av avtalet eller vid senare kontantavräkning alternativt leverans av aktier (jfr RÅ 2010 not. 129). – Härav följer att vinst eller förlust vid en kontantavräkning enligt avtalsvillkoren ska behandlas som kapitalvinst eller kapitalförlust. Av det anförda får vidare anses följa dels att leverans av aktier enligt bestämmelserna i avtalet inte kommer att utlösa någon beskattning i inkomstslaget kapital, dels att anskaffningsutgiften vid beräkning av kapitalvinst eller kapitalförlust på grund av senare avyttring av aktierna kommer att utgöras av terminspriset.

Förhandsbesked den 24 april 2012 (dnr 39-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande JR.

4 Företagsbeskattning

Avsnittet inleds med ett ärende om villkoret för underlåten uttagsbeskattning i 23 kap. 17 § IL är uppfyllt när överlåtarens tillgångar bara består av aktier och fordringar (4.1). Det följande ärendet gäller tillämpning av tioprocentregeln och ventilen i 24 kap. 10 d § första stycket 1 och 2 (4.2). Därefter behandlas en fråga om avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 är tillämpligt på kapitalförluster vid amorteringar av fordringar, som i sin helhet beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor (4.3) följt av ett ärende som gäller om rätt till koncernavdrag föreligger för ett utländskt livförsäkringsföretag (4.4). Avslutningsvis tas upp ett ärende om gränserna avseende det skattefria utrymmet för privatbostadsföretag enligt 39 kap. 25 § (4.5).

4.1 Företaget X, som bedrev byggnadsrörelse, ägde bl.a. samtliga aktier i Y AB. Till följd av att Y AB tidigare ägt fastigheter utgjorde X aktier i bolaget lagertillgångar enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL och utdelning på dem var därmed inte skattefri. Tillgångarna i Y AB utgjordes vid tidpunkten för ansökan av samtliga aktier i dotterbolag med viss typ av verksamhet samt fordringar på koncernbolag. X ägde också, tillsammans med ett annat koncernbolag, samtliga aktier i Z AB. Dessa aktier var kapitaltillgångar för X.

Avsikten var att Z AB skulle bli ägare till Y AB:s dotterbolag, samt till övriga bolag i koncernen som bedrev samma verksamhet. Överlåtelsen mellan Y AB och Z AB skulle ske till underpris. Y AB skulle alternativt överlåta till underpris samtliga tillgångar och skulder till Z AB. X ville veta om hinder förelåg mot att tillämpa bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL vid överlåtelser enligt de redovisade alternativen (frågorna 1 och 2). Vid nekande svar önskade X även att överlåtelserna skulle prövas mot skatteflyktslagen (fråga 3).

Skatterättsnämnden (A, S, B, G, P, Sj, W) fann att X, som ägare till Y AB, inte skulle utdelningsbeskattas vid den förmögenhetsöverföring som sker vid en överlåtelse av aktierna ifråga från Y AB till Z AB trots att aktierna var näringsbetingade andelar eftersom 23 kap. 11 och 12 §§ var tillämpliga. Beträffande frågorna 2 och 3 gjorde nämnden följande bedömning.

Fråga 2

Enligt detta alternativ ska Y AB till underpris överlåta, förutom aktierna i dotterbolagen, även samtliga övriga tillgångar och skulder till Z AB. Dessa övriga tillgångar utgörs av fordringar på koncernbolag och uppgår till samma belopp som Y AB:s fria egna kapital. – Att någon utdelningsbeskattning inte ska ske på grund av överlåtelse av de näringsbetingade andelarna följer av svaret på fråga 1. – Överlåtelsen av resterande tillgångar ska prövas mot 23 kap. IL på vanligt sätt. För att bestämmelsen i kapitlets 11 § ska vara tillämplig även i detta avseende krävs att förutsättningarna för en underprisöverlåtelse i 14-29 §§ är uppfyllda. I ansökan aktualiseras 17 §, som gäller när rätt till avdrag för koncernbidrag mellan överlåtaren och förvärvaren inte föreligger (jfr 35 kap. 4 § 2 IL). – I ett sådant fall ska överlåtelsen avse överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Avsikten är att förhindra att underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar ska kunna ske på ett sätt som urholkar koncernbidragsreglerna (prop. 1998/99:15 s. 137–138).

Grunden för att tillämpa 23 kap. 17 § IL är enligt X att överlåtarens hela näringsverksamhet ska överlåtas. Frågan är då vad som ska förstås med ”överlåtarens hela näringsverksamhet”. – Skatteverket har inställningen att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL ska anses ha samma innebörd som uttrycket verksamhet hade i motsvarande bestämmelse, 20 §, i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (bestämmelserna hade i övrigt samma ordalydelse). Genom definitionen i 12 § i 1998 års lag anknöts uttrycket verksamhet till termen rörelse (prop. 1998/99:15 s. 138 och jfr 2 kap. 24 § IL). Eftersom de aktuella tillgångarna inte ingår i en rörelse som Y AB bedriver kan därför enligt Skatteverket överlåtelsen av dem inte begreppsmässigt anses omfatta bolagets hela näringsverksamhet.

Skatterättsnämnden kan inledningsvis konstatera att det i praxis har slagits fast att uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela IL (RÅ 2009 ref. 91, se motiveringen till fråga 1, första delfrågan). – Uttrycket bestäms av reglerna i 13 kap. IL om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. I 1 § första stycket sägs att till det inkomstslaget räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. – För juridiska personer räknas enligt kapitlets 2 § också andra inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

I RÅ 2009 ref. 91 (fråga 1, andra delfrågan) berördes även en liknande frågeställning som den Skatteverket tar upp här. Det gällde tolkningen av uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. I det fallet framhöll sökandebolaget, ett utländskt bolag, att uttrycket näringsverksamhet skulle läsas som rörelse. Bolaget hänvisade till bl.a. att definitionen av fast driftställe ändrades vid 1990 års skattereform genom att ordet rörelse byttes ut mot näringsverksamhet utan att någon saklig ändring var avsedd. – Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, med beaktande av att rörelsedefinitionen i 2 kap. 24 § IL infördes utan att föranleda några terminologiska ändringar i bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 §, att uttrycket affärsverksamhet fick anses omfatta sådan näringsverksamhet som det var fråga om i målet (ett bolags kapitalförvaltning).

Av det anförda följer att det inte finns stöd för Skatteverkets uppfattning att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL ska ha en annan, mer begränsad, innebörd än den som i övrigt gäller i IL. Att villkoret i bestämmelsen också kan uppfyllas genom att en verksamhetsgren överlåts (jfr definitionen av detta uttryck i 2 kap. 25 §) medför ingen annan bedömning. – Mot bakgrund av att bestämmelserna i 23 kap. IL enligt 3 § tar sikte på endast överlåtelse av tillgångar får det aktuella villkoret i 17 § anses uppfyllt om näringsverksamhetens samtliga tillgångar överlåts på sätt som förutsätts i detta ärende. Det kan däremot inte anses innebära ett krav på att även näringsverksamheten i sig ska upphöra (jfr RÅ 2006 ref. 58 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378).

Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att villkoret för underprisöverlåtelse att överlåtelsen avser hela näringsverksamheten är uppfyllt vid den tilltänkta överlåtelsen enligt frågan. – Med hänsyn härtill och om övriga villkor för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL uppfylls ska X enligt 11 § inte utdelningsbeskattas vid en förmögenhetsöverföring som sker genom den bedömda överlåtelsen. Även bestämmelserna i 12 § blir tillämpliga.

Fråga 3

Någon omständighet som medför att skatteflyktslagen skulle kunna bli tillämplig och leda till en annan bedömning av frågorna 1 och 2 har inte framkommit.

Förhandsbesked den 26 januari 2012 (dnr 5-11/D). Överklagat av Skatteverket (frågorna 2 och 3). Sekreterare, tillika föredragande LT. Samma dag avgjordes ett annat ärende som gällde frågor motsvarande de nyss redovisade frågorna 1 och 2 där utgången blev densamma (dnr 51-11/D). Även detta ärende överklagades. Angående tolkning av begreppet näringsverksamhet se även avsnitt 2.2 (fråga 2).

4.2 Skatterättsnämnden har tidigare prövat ett antal ansökningar om reglerna om avdragsbegränsning för ränteutgifter i 24 a kap. 10 a-10 e §§ IL, se SN 2010/3 s. 103-109, 2010/10 s. 690-700, 2011/10 s. 698-699 och 2012/3 s. 105-109. Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde den 30 november 2011 sex mål. Den 27 januari i år kom ytterligare två domar från Högsta förvaltningsdomstolen varav det ena, mål nr 5070-09, inte redovisats i denna artikelserie. De följdes av ytterligare två domar den 21 maj 2012 varav mål nr 6062-11 inte heller redovisats här (jfr avsnitt 7.1). Ytterligare ett ärende i denna kategori avgjordes av Skatterättsnämnden under våren.

Z AB var moderbolag i en internationell koncern med tre divisioner med olika verksamhetsinriktning. I en division fanns det av Z AB ägda estniska bolaget Y AS. I slutet av år 2010 förvärvade Z AB samtliga aktier i Å AB från en extern säljare. Syftet med förvärvet var att Å AB skulle utgöra divisionens kundnära centrum i Sverige. Förvärvet finansierades till större delen genom lån upptaget i svensk bank, en mindre del genom lån från Y AS samt till återstående del genom en säljarrevers.

I ansökan om förhandsbesked, som kom in till Skatterättsnämnden i februari 2011, sas att intentionen hade varit att Å AB skulle ägas av Y AS genom ett nybildat svenskt dotterbolag. Av olika skäl blev det Z AB som förvärvade aktierna i Å AB. Avsikten var dock att så snart som möjligt genomföra en omstrukturering på det sättet att det av Y AS ägda nybildade svenska bolaget skulle förvärva aktierna i Å AB från Z AB för samma pris som Z AB betalat och finansiera förvärvet genom ett större lån från Y AS. Y AS å sin sida skulle finansiera utlåningen genom nyemission av aktier till Z AB, lån från Z AB, återbetalning av fordran som Y AS hade på Z AB och återstående del av egna medel. Omstruktureringen genomfördes per den 1 januari 2012. Förvärvare var X AB som därmed betalar de ränteutgifter på lånet från Y AS som ärendet handlar om.

De frågor som prövades var om X AB skulle ha rätt till avdrag för ränta på skulden till Y AS med stöd av tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § första stycket 1 (fråga 1) eller om svaret på fråga 1 skulle vara nekande ville X AB veta om avdragsrätt föreligger med stöd av ventilen i paragrafens första stycke 2 (fråga 2).

Skatterättsnämnden (A, S, B, D, G, P, W) gjorde följande bedömning.

Fråga 1

Räntor som X AB betalar på det aktuella lånet beskattas hos mottagaren Y AS enligt det skattesystem som finns i Estland när motsvarande inkomst delas ut till Y AS:s ägare och då med en skattesats som överstiger 10 procent. Det betyder att förutsättningen enligt tioprocentsregeln att inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten, är uppfylld först när en sådan utdelning sker.

Skatterättsnämnden finner således att avdrag med stöd av tioprocentsregeln kan medges endast i den utsträckning det kan visas att beskattning på det angivna sättet har skett hos Y AS för den inkomst som motsvarar ränteutgifterna. – Underlag saknas för att besvara fråga 1 i vidare mån än vad som nu sagts.

Fråga 2

Av praxis framgår att avdrag med stöd av ventilen under vissa förutsättningar kan medges när det interna förvärvet har föregåtts av ett externt förvärv. Ventilen har i sådana fall ansetts tillämplig när det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår endast som ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen (HFD 2011 ref. 90 I, domstolens domar den 27 januari 2012 i mål nr 4687-11 och den 21 maj 2012 i mål nr 6062-11).

X AB:s förvärv av Å AB föregicks av ett externt förvärv. Det efterföljande interna förvärvet fullföljdes drygt ett år efter det externa förvärvet av Å AB. – Den koncernstruktur som nu upprättats hade planerats redan vid tidpunkten för det externa förvärvet. Mot den bakgrunden och med hänsyn till skälen för att det efterföljande interna förvärvet gjordes samt till tidsutdräkten för dess genomförande finner Skatterättsnämnden att något hinder inte finns för att tillämpa ventilen i detta fall.

Förhandsbesked den 29 juni 2012 (dnr 18-11/D). Ej överklagat. Sekreterare LT, föredragande KR.

4.3 X AB ingick i en utländsk koncern. Bolaget hade sin redovisning i euro och ägde via sin filial i ett EU-land samtliga aktier i Y AB, moderbolag för en del av koncernen. Filialen innehade även fordringar i euro på Y AB. Fordringarna, som hade löptider om ett antal år, var efterställda alla andra fordringar och Y AB hade rätt att lösa fordringarna eller betala upplupen ränta i förskott. Vid amorteringar av fordringarna uppkommer vissa frågor hur värdeförändringar, som i sin helhet väntas bero på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor, ska behandlas i skatterättsligt hänseende.

Skatterättsnämnden (A, B, D, G, J, L, W) fann att fordringarna i euro skulle anses utgöra kapitaltillgångar (fråga 1). Vidare att avyttringar i form av amorteringar av fordringarna skulle behandlas som transaktioner i svenska kronor. Det innebar att värdeförändringar som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ingår i beräkningen av kapitalvinst eller kapitalförlust på tillgångarna (fråga 2). Enligt Skatterättsnämnden ska beskattning av kapitalvinst eller avdrag för kapitalförlust ske först när omkostnadsbeloppet för fordran har förbrukats (fråga 3 a) samt att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL är tillämpligt på sådana kapitalförluster (fråga 3 b).

Frågorna 4 a och 4 b, om svaret på frågan 3 b skulle ändras vid en tillämpning av artikel 49 eller artikel 63 i EUF-fördraget, besvarade Skatterättsnämnden enligt följande.

- - - Av praxis följer att den skattemässiga behandlingen av valutakursförlusten vid tillämpning av den aktuella bestämmelsen innebär en inskränkning i etableringsfriheten enligt artikel 49 i EUF-fördraget (jfr EU-domstolens dom i mål C-293/06 Deutsche Shell och RÅ 2009 ref. 33). – Fråga är om denna inskränkning kan rättfärdigas.

Skatteverket – som i första hand hävdar att bestämmelsen, vars syfte är att motverka att den svenska skattebasen urholkas, inte strider mot EU-rätten – anser att den i varje fall kan rättfärdigas. I den delen anför verket bl.a. att bestämmelsen är av skatteflyktskaraktär och inte specifikt träffar etableringar i andra medlemsländer eller kapitalrörelser mellan medlemsländerna.

Omständigheter motsvarande dem som Skatteverket för fram har prövats i nämnda praxis och där inte ansetts rättfärdiga de nationella bestämmelser som då bedömdes. Någon anledning att göra en annan bedömning i detta fall föreligger inte. Det finns inte heller någon annan grund för att rättfärdiga avdragsförbudet. – Sammanfattningsvis finner Skatterättsnämnden att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 1 IL strider mot artikel 49 i EUF-fördraget i det omfrågade fallet. Det innebär att kapitalförluster som beror på ändrad växelkurs mellan euro och svenska kronor ska dras av.

Förhandsbesked den 24 maj 2012 (dnr 98-11/D). Överklagat av Skatteverket (frågorna 3 b, 4 a och b). Sekreterare JR, föredragande FO.

4.4 X bedrev verksamhet på livförsäkringsmarknaden vilken verksamhet omfattades av avkastningsskattelagen. Övriga delar av verksamheten beskattades enligt IL. X ägde samtliga aktier i Y, ett bolag med säte i ett annat EU-land. Dotterbolaget som också hade varit verksam på livförsäkringsmarknaden hade överlåtit sitt försäkringsbestånd till utomstående part och trädde därefter i frivillig likvidation. I anslutning till beståndsöverlåtelsen upphörde Y att vara ett livförsäkringsbolag.

Y:s livförsäkringsverksamhet hade varit föremål för inkomstskatt enligt EU-landets skattelagstiftning. Bolaget hade samlade skattemässiga underskott som uppgick till betydande belopp, varav den största delen hade uppkommit under den tid då bolaget bedrev livförsäkringsverksamhet. Likvidationen hade avslutats och bolaget upplösts. X planerade att göra avdrag enligt reglerna i 35 a kap. IL om koncernavdrag för den slutliga förlusten hos Y. X ville få prövat om beräkningen av dotterbolaget Y:s slutliga förlust enligt 35 a kap. 8 § första stycket 2, dvs. enligt svenska regler, skulle ske enligt de särskilda bestämmelserna för beskattning av livförsäkringsföretag i bl.a. 39 kap. 3 § eller de allmänna reglerna för aktiebolag i IL. Om en tillämpning av de särskilda bestämmelserna aktualiserades, varvid någon förlust inte skulle uppkomma, var företagets följdfråga om det skulle vara förenligt med EU-rätten.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde följande bedömning.

- - - Såväl ordalydelsen av 35 a kap. 8 § 2 som förarbetena talar alltså för att reglerna i IL ska tillämpas vid beräkningen av förlusten utan någon begränsning. Det innebär att även de särskilda bestämmelserna för livförsäkringsföretag i 39 kap. aktualiseras. Enligt kapitlets 3 § ska livförsäkringsföretag inte ta upp inkomster som hänför sig till tillgångar och skulder som förvaltas för försäkringstagarnas räkning eller influtna premier och inte heller dra av motsvarande utgifter. Av 5 § framgår att beskattningen av sådan verksamhet i stället ska ske enligt avkastningsskattelagen. – Härav följer att någon slutlig förlust inte kan beräknas enligt IL för Y:s livförsäkringsverksamhet. Det innebär att det inte finns förutsättningar för att X ska få göra koncernavdrag i detta avseende.

- - - Innebörden av att någon förlust inte uppkommer vid beräkning av Y:s slutliga förlust enligt IL leder till att förutsättningar inte föreligger för att X ska få koncernavdrag för den slutliga förlust som dotterbolaget gjort i sin verksamhet i EU-landet. Frågan är om detta utgör ett hinder för moderbolaget att etablera sig i EU-landet. - - - Reglerna om gränsöverskridande resultatutjämning i 35 a kap. är, som framgått, utformade så att koncernavdrag endast ska kunna göras när avdrag enligt 35 kap. medges för lämnat koncernbidrag i motsvarande interna situationer (se prop. 2009/10:194 s. 19–22). Någon möjlighet till avdrag för koncernbidrag från ett moderföretag till ett svenskt dotterföretag finns inte när det mottagna bidraget är hänförligt till dotterföretagets livförsäkringsverksamhet (jfr RÅ 2006 not. 40).)

X ifrågasätter att det utländska dotterbolaget ska behandlas som ett livförsäkringsbolag vid beräkningen av dess slutliga förlust enligt svenska regler när det i EU-landet beskattats för sina inkomster och utgifter som aktiebolag i allmänhet. – Praxis från EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen visar att negativa skattemässiga konsekvenser som är en följd av olikheter mellan medlemsstaternas lagstiftning inte kommer i konflikt med fördragsbestämmelserna om fri rörlighet (jfr t.ex. mål C-371/10, National Grid Indus BV, C-403/03, Schempp och Högsta förvaltningsdomstolens dom den 30 november 2011 i mål nr 4797-10 samt RÅ 2010 ref. 51).

De konsekvenser vid beskattningen som uppkommer vid beräkning av slutlig förlust enligt reglerna för koncernavdrag i 35 a kap. 8 § 2 i det aktuella fallet får enligt Skatterättsnämnden anses vara just en följd av olikheter i medlemsstaternas lagstiftning. – Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att en tillämpning av den svenska bestämmelsen inte innebär någon inskränkning i etableringsrätten.

Förhandsbesked den 2 mars 2012 (dnr 33-11/D). Överklagat av sökanden. Sekreterare, tillika föredragande CG.

4.5 Bostadsrättsföreningen X var ett sådant privatbostadsföretag som avses i 2 kap. 17 § IL Föreningen hade lånat pengar i bank som lagts ned i föreningens fastigheter. I syfte att säkra ränteutgifter på fastighetslånen som löpte med rörlig ränta hade föreningen dels ingått ett ränteswapavtal, dels för avsikt att ingå ett räntecapavtal, i båda fallen med en bank som motpart och med en femårig löptid. Avtalsvillkoren innebar i huvudsak följande.

Ränteswapavtalet byter löpande flöden av ränteströmmar mellan parterna. Flödena baseras på ett underliggande nominellt belopp, vilket motsvarade en del av X fastighetslån. Genom en avräkning var tredje månad stäms nettot av för under perioden aktuella ränteströmmar. X betalar för varje period en fast ränta till banken. I utbyte får X rörlig ränta av banken baserad på STIBOR:s tremånadersränta. Därigenom skulle räntan på lånedelen i fråga komma att uppgå till den fasta räntan. Avtalet var ömsesidigt bindande för parterna fram till förfallodagen och kunde inte annulleras. Avtalet var ett s.k. OTC-avtal, vilket innebär att det inte handlas på börs utan i detta fall via banken ifråga.

Enligt räntecapavtalet skulle X ha rätt (option) till betalning från banken för det fall en viss rörlig referensränta, baserad på STIBOR:s tremånadersränta, överstiger en överenskommen fast ränta, s.k. lösenränta. Jämförelser görs vid vissa bestämda tidpunkter. Underlaget för beräkning av betalningarna är ett bestämt nominellt belopp som ska motsvara del av X fastighetslån. I det omvända fallet att lösenräntan är lägre än referensräntan kommer ingen betalning att ske. X kommer att betala en premie som motsvarar marknadsvärdet till banken. Premien betalas antingen vid avtalets ingående eller vid avstämningstidpunkterna.

X ville veta om inkomster och utgifter på grund av ränteswapavtalet respektive räntecapavtalet skulle anses hänförliga till sina belånade fastigheter och på den grund skattefria respektive ej avdragsgilla enligt 39 kap. 25 § IL.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, B, D, P, W) som inledningsvis redogjorde för bestämmelsens tillkomst och praxis (RÅ 2010 ref. 116) gjorde därefter följande bedömning.

- - - Ränteinkomster hänförliga till en fastighet som ägs av ett privatbostadsföretag ska alltså inte tas upp. Av ändringarna i lagtexten i samband med att schablonbeskattningen slopades och nämnda förarbetsuttalanden får vidare anses följa att ränteutgifter på lånat kapital som lagts ned i en fastighet är att betrakta som hänförliga till fastigheten i den mening som uttrycket har i 39 kap. 25 §. Sådana utgifter ska därför i fortsättningen inte dras av.

X som är ett privatbostadsföretag innehar ett antal fastigheter i Sverige. Fastigheterna är belånade. Lånen, som lagts ned i fastigheterna, löper i aktuella hänseenden med rörlig ränta. Av det anförda följer att sådana ränteutgifter inte ska dras av. – Genom att ingå ränteswapavtalet och räntecapavtalet tillförsäkrar sig föreningen att de faktiska utgifterna för aktuella lånedelar inte kommer att överstiga vissa belopp som följer av avtalen.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar mot denna bakgrund övervägande skäl för att behandla de aktuella utgifterna på samma sätt som ränteutgifterna enligt låneavtalen. Det sagda innebär också att de inkomster som avtalen ger ska behandlas på motsvarande sätt som ränteinkomster hänförliga till fastigheten och inte tas upp. – Av det anförda följer att inkomster och utgifter av det slag som redovisats ska i sin helhet anses hänförliga till föreningens fastigheter. Att det kan vara fråga om kapitalvinster eller kapitalförluster medför ingen annan bedömning. – X ska därmed inte ta upp eller dra av ifrågavarande inkomster och utgifter.

G var skiljaktig och anförde med instämmande av JR.

X syfte med att ingå avtalen är att begränsa sina räntekostnader på en del av lån nedlagda i dess fastigheter. Avtalen är dock inte direkt kopplade till lånen utan är fristående från dem. – Vinst eller förlust på ifrågavarande avtal får därför anses vara kapitalvinst eller kapitalförlust på förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal enligt 25 kap. 4 § IL (jfr 1999 ref. 14 och RÅ 2006 ref. 70).

Även om syftet är att begränsa utgifter i X näringsverksamhet (fastighetsförvaltning) bör inkomster och utgifter (i form av kapitalvinster och kapitalförluster) på avtalen inte anses hänförliga till föreningens fastigheter som sådana utan till de finansiella instrumenten (avtalen), jfr RÅ 1997 ref. 5 I och II samt RÅ 2010 not. 107. – Mot bakgrund härav finner jag att X inkomster och utgifter på de ifrågavarande avtalen inte ska anses vara hänförliga till föreningens fastigheter på sätt avses i 39 kap. 25 § IL.

Förhandsbesked den 6 juli 2012 (dnr 111-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare JR, föredragande AL.

5 Inkomst av kapital

Avsnittets första ärende gäller om köp och försäljning av värdepapper för en fysisk persons egen räkning ska beskattas som inkomst av kapital (5.1). De andra och tredje ärendena gäller beskattning med anledning av gåva av aktier till stiftelse (5.2–5.3). Det sista ärendet i avsnittet gäller beskattningen av blankningsaffärer som ska företas i syfte att utnyttja en kapitalförlust i den s.k. aktiefållan (5.4).

5.1 A avsåg att för egen räkning köpa och sälja värdepapper. A:s prognos var att omsättningen skulle överstiga en miljard kr per år, att antalet transaktioner skulle överstiga 1 000 per år och att kapitalet skulle omsättas fler än 2 000 gånger per år. A frågade huruvida verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget kapital eller i inkomstslaget näringsverksamhet. A var osäker på om den praxis som utbildades på 1980-talet genom bl.a. rättsfallen RÅ 1981 1:4 och RÅ 1981 Aa 12 fortfarande gäller och hänvisade bl.a. till de ändrade marknadsförutsättningar som numera råder för enskilda personer att bedriva köp och försäljning av aktier för egen räkning, den betydelse som omsättningshastigheten har tillmätts i senare praxis (RÅ 2002 ref. 52) samt de förändringar som regelsystemet genomgått genom 1990 års skattereform och införandet av IL.

Skatteverket ansåg att verksamheten ska beskattas i inkomstslaget kapital och hänvisade till förstnämnda praxis.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) gjorde samma bedömning som Skatteverket.

Förhandsbesked den 1 februari 2012 (dnr 120-11/D). Överklagat av sökanden.

5.2 A ägde samtliga aktier i X. Han avsåg att bilda en stiftelse med visst allmänt ändamål och att ge den vissa medel. Stiftelsen skulle inte vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL. Gåvan till stiftelsen skulle ske i följande steg. A förvärvar ett svenskt aktiebolag, Nyab (ett s.k. lagerbolag). Han överlåter viss andel av aktierna i X till Nyab för 1 kr. Värdet på överlåtna aktier svarar mot donerade medel. Nyabs aktier i X löses därefter in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis överlåter A aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva varefter Nyab likvideras. Om inte alla aktier i Nyab ges bort överlåter han resterande aktier för 1 kr till ett dotterbolag till X.

A frågade (1) om han skulle beskattas såsom för utdelning på grund av ”genomsyn” eller ”verklig innebörd”, alternativt (2) om skatteflyktslagen blir tillämplig.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, D, P, W) gjorde beträffande fråga 1 följande bedömning

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. – Överföringen av medel till stiftelsen kommer att ske genom ett antal civilrättsligt giltiga rättshandlingar. Skatterättsnämnden finner att omständigheterna i ärendet inte ger stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna ger uttryck för. Någon beskattning av A ska därför inte ske med hänvisning till att rättshandlingarna ska ges en annan innebörd än den som parterna åsyftat.

G och Sj var skiljaktiga i denna del och anförde följande.

- - - Den prövning som bör göras i förevarande fall är hur den transaktionskedja innefattande överföring av utdelningsinkomst från X till stiftelsen ska behandlas skattemässigt oavsett hur den ska betraktas i obligationsrättsligt eller annat hänseende (jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 32, RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2001 ref. 50 och RÅ 2008 ref. 66).

- - - Transaktionskedjan utgör således en sammanhängande plan för att överföra ett större kontantbelopp från X till stiftelsen. Fråga är om rättshandlingar som är helt beroende av varandra för att uppnå de rättsverkningar som parterna avsett. De framstår som rimliga endast om de betraktas gemensamt. – Den verkliga innebörden av rättshandlingarna får därför anses vara att X överför beloppet ifråga direkt till stiftelsen för As räkning. Det innebär att A ska beskattas för beloppet ifråga som för utdelning (jfr RÅ 2007 not. 161).

Överröstade i fråga 1 ansluter vi oss beträffande fråga 2 till den av A och S redovisade bedömningen att skatteflyktslagen är tillämplig på det omfrågade förfarandet.

Skatterättsnämndens majoritet beträffande fråga 2 (dvs. A, S, G, Sj) anförde följande.

- - - Till stöd för sin uppfattning att rekvisiten i 2 § punkterna 1 och 3 i skatteflyktslagen inte är uppfyllda anför A dels att gåvan till stiftelsen kan ske utan att han beskattas om han i stället skulle skänka andelarna i X direkt till stiftelsen, dels att skälet till att inlösen av aktierna ingår i förfarandet är att han önskar bibehålla ett fullständigt ägande och en fullständig kontroll över X.

Mot denna bakgrund framstår som alternativ till det omfrågade förfarandet att A skulle skänka sina andelar direkt till stiftelsen och att X därefter skulle lösa in andelarna. – Det förhållandet att, enligt detta alternativ, andelarna omgående skulle lösas in innebär, även om några formella villkor för gåvan inte uppställs, att gåvan i realiteten endast skulle avse en rätt att uppbära ett visst belopp. Det leder till bedömningen att gåvoavsikten inte skulle anses sträcka sig längre än att till stiftelsen överlåta det belopp som andelarna, fortfarande i A:s ägo, skulle lösas in för. – Enligt detta alternativa förfarande skulle en inlösen av andelarna medföra att A skulle beskattas som om medel överförs direkt från X till stiftelsen (se vidare nedan). – Härav får anses följa att det uppkommer en skatteförmån på grund av det omfrågade förfarandet, att A direkt och indirekt medverkar i rättshandlingarna samt att skatteförmånen kan antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1–3 skatteflyktslagen får därmed anses uppfyllda.

I fråga om rekvisitet i paragrafens fjärde punkt gör Skatterättsnämnden följande bedömning. – En överlåtelse av aktierna i X till Nyab med efterföljande inlösen av andelarna framstår som meningslös om man inte beaktar de skattemässiga konsekvenserna. – Beskattningen av överlåtelser av tillgångar till underpris från, som i det här fallet, en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående är delägare i regleras i 53 kap. IL. Överlåtelser till svenska företag utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp och ett eventuellt lägre marknadsvärde godtas vid beskattningen under förutsättning att beskattningen ska ske när andelarna i det förvärvande företaget eller den tillgång som förvärvats säljs (jfr 53 kap. 2–5 och 10 §§ IL).

Genom att inlösen av andelarna i X kan ske utan beskattning av Nyab och eftersom inte vare sig gåvan av aktierna i Nyab till stiftelsen eller den senare likvidationen av Nyab föranleder någon beskattning får förfarandet anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL (jfr RÅ 2009 not. 86 och 88 med RÅ 2009 ref. 31 och RÅ 2010 ref. 86). – Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen får därmed anses vara uppfyllt. Det innebär att samtliga rekvisit i lagrummet är uppfyllda.

I en sådan situation ska enligt 3 § skatteflyktslagen, om förfarandet framstår med hänsyn till det ekonomiska resultatet – bortsett från skatteförmånen – som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, beslut om fastställande av underlag i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Det innebär i detta fall att beskattning ska ske som om medel överförs direkt från X till stiftelsen. I enlighet med praxis ska då A anses få utdelning från X med motsvarande belopp (jfr RÅ 2007 not. 161).

D, P och W var skiljaktiga och anförde med instämmande av JR.

Ett alternativ till det omfrågade förfarandet är att A tar emot utdelning från X eller löser in aktier i det bolaget och därefter ger erhållna medel till stiftelsen. Ett annat alternativ är att han låter X ge medel direkt till stiftelsen. I sådana fall skulle han inkomstbeskattas. En skattskyldig är dock inte skyldig att välja det från skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet (jfr RÅ 2008 not. 148, fråga 4).

Anledningen till att en tillämpning av IL inte föranleder någon inkomstbeskattning av vare sig A eller stiftelsen är endast en följd av att han inte beskattas för orealiserad värdeökning på bortgivna kapitaltillgångar, av reglerna för underprisöverlåtelse av sådana tillgångar i 53 kap. IL och de särskilda reglerna för bl.a. obegränsat skattskyldiga stiftelsers innehav av näringsbetingade aktier (jfr t.ex. RÅ 2001 ref. 79 och RÅ 2007 ref. 84 avseende de särskilda regler som gäller för kommuner resp. investmentföretag). En tillämpning av angivna regler kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga. Vi finner därför att inte heller en tillämpning av skatteflyktslagen bör föranleda att A ska inkomstbeskattas på grund av förfarandet.

Förhandsbesked den 3 februari 2012 (dnr 150-10/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande JR.

5.3 A ägde samtliga aktier i X AB (Bolaget). En stiftelse, som bildats av A med honom som ordförande, skulle fullfölja välgörande ändamål. Den omfattades inte av undantagen från skattskyldighet i 7 kap. IL. Bolaget avsåg att till kvotvärdet emittera en preferensaktie, som skulle tecknas av A som ende aktieägare. Kvotvärdet skulle understiga marknadsvärdet. För preferensaktien skulle följande villkor gälla:

• förtursrätt till utdelning (preferensutdelning) med belopp motsvarande fem procent av årets resultat efter det att det minskats med eventuella tidigare års negativa årets resultat,

• om bolagsstämman ej beslutar om utdelning trots att så kan ske ska utebliven preferensutdelning ”aktiveras” och omfattas av förtursrätt vid senare utdelning,

• Bolaget kan när som helst besluta att till kvotvärdet lösa in preferensaktien, varvid ägaren även har rätt till ett belopp motsvarande tidigare utebliven utdelning på aktien.

Efter det att A tecknat preferensaktien avsåg han att vederlagsfritt överlåta den till Stiftelsen som gåva. A och Stiftelsen avsåg att låta den angivna situationen bestå under ett flertal år framöver. A och Stiftelsen ställde en rad frågor som gällde inkomstbeskattning av dem med anledning av förfarandet.

Skatterättsnämndens majoritet (A, S, G, P, Sj) gjorde följande bedömning.

Frågorna 1–5

Skatterättsnämnden delar parternas uppfattning att det sett till var och en av transaktionerna följer av praxis och direkt tillämpliga lagrum att inget av stegen ska föranleda inkomstbeskattning av någon av sökandena. - - - Allmänt gäller emellertid att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.

- - - Det saknas formella villkor om gåvans verkningar i tiden. Förhållandet att preferensaktien ska lösas in till ett i sammanhanget obetydligt värde innebär att gåvan i realiteten endast avser en rätt att uppbära utdelning på aktien enligt vad som föreskrivs i bolagsordningen. Vid en samlad bedömning kan därför A:s gåvoavsikt inte anses sträcka sig längre än att till Stiftelsen överlåta sin rätt till utdelning på preferensaktien under ett antal år jämte ett belopp motsvarande aktiens kvotvärde.

Av praxis framgår att aktieägare, som är fysiska personer och som före aktuella utdelningstidpunkter för begränsad tid överlåtit sin rätt till kommande utdelning, inte ska inkomstbeskattas för det belopp som aktiebolaget betalar ut till annan person som har rätt till utdelningen (RÅ 2006 ref. 45 och RÅ 2009 ref. 68). Enligt 42 kap. 12 § IL ska utdelningen tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras, i det här fallet Stiftelsen.

En tillkommande fråga är då huruvida Stiftelsen kan undvika beskattning med tillämpning av 24 kap. 17 § IL, enligt vilken bestämmelse utdelning på näringsbetingade andelar inte ska tas upp som intäkt med vissa undantag som inte aktualiseras här. Enligt ansökan kommer preferensaktien att uppfylla förutsättningarna för att vara en näringsbetingad andel. - - - I definitionen av näringsbetingade andelar i kapitlets 13 § sägs att ”[m]ed näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag ..., om den uppfyller villkoren i 14 § och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är 1. ett svenskt aktiebolag ...”. - - - Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör bestämmelsen i 24 kap. 17 § IL jämförd med kapitlets 13 § tolkas så att det för skattefrihet för utdelning på näringsbetingade andelar krävs att mottagaren äger de andelar varpå utdelning utgår (jfr Högsta förvaltningsdomstolens dom i mål 939-12 den 31 maj 2012 där domstolen fastställde ett överklagat förhandsbesked, dnr 19-11/D, med motsvarande fråga, vilket avgörande ej redovisas i denna artikel; min anm.). Av Skatterättsnämndens bedömning av gåvans omfattning framgår att Stiftelsen inte kan anses komma att äga preferensaktien som utdelningsrätterna är hänförliga till. Det finns därför inte någon grund för att undanta Stiftelsen från beskattning av framtida utdelning. Det gäller också för eventuell kapitalvinst på aktien.

D och W var skiljaktiga när det gällde den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar och anförde med instämmande av JR följande.

Bolagets aktiekapital är fördelat på ett antal aktier. Eftersom preferensaktien med förtur har rätt till fem procent av utdelningen av Bolagets vinst kommer preferensaktien således att ha rätt till en betydligt högre utdelning än var och en av de övriga aktierna i Bolaget. Högsta förvaltningsdomstolen har i några fall i skattemässigt hänseende behandlat utdelning på aktier, vilken per aktie räknat utgått med högre belopp än utdelning på andra aktier, som annat än utdelning (RÅ 1998 ref. 19 och RÅ 2000 ref. 56). I dessa fall har det varit fråga om att aktier av samma slag skulle ge olika utdelning (räknat per aktie). I det aktuella fallet är emellertid rätten till högre utdelning på preferensaktien en följd endast av de i bolagsordningen givna villkoren för den aktien. Med hänsyn härtill och till att det är fråga om civilrättsligt giltiga rättshandlingar som inte bör ges någon annan innebörd än vad som anges i dem finner vi att utdelningen på preferensaktien inte bör behandlas på annat sätt än som utdelning på den aktien (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2010 ref. 51).

Eftersom Stiftelsen vid utdelningstillfället är ägare till preferensaktien bör A inte beskattas för utdelning på den. I konsekvens härmed bör utdelningen på preferensaktien behandlas som utdelning på en av Stiftelsen innehavd aktie. Utdelningen är därmed skattebefriad enligt 24 kap. 17 § IL jämfört med 13 § i samma kapitel. Detsamma gäller för en eventuell kapitalvinst vid inlösen av aktien (25 a kap. 5 § jämfört med 3 § samma kapitel; vi utgår från att någon skalbolagsbeskattning enligt 9 § i samma kapitel ej aktualiseras).

Mot den bakgrunden gick de skiljaktiga vidare och prövade förfarandet mot skatteflyktslagen som de inte fann tillämplig vare sig för A eller Stiftelsen. De besvarade även en fråga om A:s andel av det lönebaserade utrymmet i Bolaget enligt 57 kap. 16 § IL skulle beräknas med utgångspunkt i hans andelsinnehav utan hänsyn till preferensaktiens företrädesrätt till viss del av utdelningen.

Förhandsbesked den 3 februari 2012 (dnr 113-10/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket. Sekreterare, tillika föredragande JR.

5.4 X AB hade en kvarstående kapitalförlust på delägarrätter (aktier i dotterföretag). Förlusten var avdragsgill för bolaget endast genom kvittning mot kapitalvinster på delägarrätter i den s.k. aktiefållan enligt 48 kap. 26 § IL. I syfte att utnyttja kapitalförlusten och få avdragsgilla utgifter i näringsverksamheten avsåg bolaget att genomföra högst 20 blankningsaffärer avseende aktier i kombination med terminsavtal om förvärv av motsvarande poster aktier, täckningsköp. Transaktionerna skulle ske enligt följande mönster.

X AB lånar en större post börsnoterade aktier av en bank. Lånetiden är en månad som sträcker sig över den tidpunkt då utdelning utgår på aktierna i fråga. Bolaget lämnar låne- och utdelningsersättning till banken. Terminsavtal om täckningsköp ingås med banken. Aktierna säljs till avistapris via svensk eller utländsk börs. Försäljning äger rum före utdelningstillfället medan leverans av aktier enligt terminsavtalet sker efter utdelningstillfället. Vid angivna förhållanden är köpkursen i terminsavtalet lägre än kursen vid bolagets försäljning av aktierna, i följd varav kapitalvinst uppstår. Transaktionerna sker på marknadsmässiga villkor.

Skatterättsnämnden (A, S, D, G, P, Sj, W) ansåg att blankningsaffärerna ska beskattas enligt kapitalvinstreglerna samt att låne- och utdelningsersättning till långivaren vid blankningsaffärer inte utgör utgifter för anskaffning i den mening som avses i 44 kap. 14 § IL utan får i stället dras av enligt allmänna regler i näringsverksamheten (jfr prop. 1989/90: 110 del 1 s. 451). I skatteflyktsfrågan gjorde en majoritet bestående av A, D, Sj och W följande bedömning.

- - - Rekvisiten i 2 § 1-3 (skatteflyktslagen, min anm.) får anses uppfyllda. I fråga om rekvisitet i punkt 4 framgår av förarbetena till lagstiftningen att det är syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som ska vara avgörande för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt (prop. 1996/97:170 s. 40). – Skatteverkets ståndpunkt att skatteflyktslagen är tillämplig bygger på att resultatet av förfarandet är förutbestämt och förutsebart för inblandade parter och att det utgör ett kringgående av avdragsbestämmelsen ifråga. – Bolaget framhåller att skatteflyktslagen inte är tillämplig eftersom fråga är om sedvanliga finansiella transaktioner mellan oberoende parter som sker på marknadsmässiga villkor.

De fördelar som X AB uppnår genom blankningsaffärerna och terminsavtalen är enligt Skatterättsnämnden en följd av hur skattereglerna är utformade. Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt kan ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det anges i punkt 4. – Skatteflyktslagen är därmed inte tillämplig.

S, G och P var skiljaktiga och anförde följande.

- - - Av ansökan framgår att syftet med det föreliggande arrangemanget är att genom ett sammanhållet och förutbestämt förfarande möjliggöra att ackumulerade kapitalförluster minskar intäkter som inte är hänförliga till kapitalvinster på delägarrätter. Om arrangemanget accepteras vid beskattningen blir detta också effekten. Det är således, enligt vår mening, i princip fråga om ett sådant kringgåendeförfarande som lagstiftaren pekat på att skatteflyktslagen är avsedd att användas mot (se prop. 1982/83:84 s. 19 f. och SkU 1982/83:20 s. 12). – – – I ärendet har åberopats viss rättspraxis vari behandlats så kallat skattearbitrage som företer likheter med det som är föremål för bedömning i detta ärende (bl.a. RÅ 1990 ref. 101 och RÅ 1994 ref. 56). I det förstnämnda fallet tillämpades skatteflyktslagen men inte i det sistnämnda. Av denna praxis kan inte med säkerhet utläsas hur det nu omfrågade förfarandet förhåller sig till lagen mot skatteflykt.

I ett avgörande (RÅ 1994 ref. 56), där Högsta förvaltningsdomstolen valde att inte tillämpa lagen mot skatteflykt, framhöll rätten särskilt att förfarandet sedan länge varit allmänt känt och i stor utsträckning tillämpats, utan att lagstiftaren ingripit mot förfarandet. Enligt vår uppfattning är så inte fallet med det nu omfrågade förfarandet. Detta kan inte anses vara ett etablerat och av lagstiftaren känt förfarande. Härtill kommer att vid tillämpning av lagen mot skatteflykt i nyare praxis (RÅ 2009 ref. 31) har klargjorts att den omständigheten att lagstiftaren inte agerat för att motverka ett visst förfarande, inte i sig hindrar att lagen mot skatteflykt tillämpas på förfarandet.

Vi anser därför att även det fjärde rekvisitet i 2 § lagen mot skatteflykt är uppfyllt och att lagen är tillämplig på det omfrågade förfarandet. Beskattning ska då ske med bortseende från kapitalvinsten och kostnaderna för transaktionerna.

Förhandsbesked den 11 maj 2012 (dnr 116-11/D). Överklagat av Skatteverket (skatteflyktsfrågan). Sekreterare JR, föredragande FO.

6 Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

Det tre första ärendena gäller tillämpningen av uttrycket samma eller likartad verksamhet (6.1–6.3). Därefter behandlas två ärenden där det gäller att bedöma om aktieägare är verksamma i betydande omfattning i fastighetsförvaltande bolag (6.4–6.5)

6.1 Under senare tid har flera mål (överklagade förhandsbesked) som gällt tolkningen av uttrycket ”samma och likartad verksamhet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL prövats av Högsta förvaltningsdomstolen. Ytterligare sådana ärenden avgjordes av Skatterättsnämnden under våren (6.1–6.3).

6.1 A ägde samtliga aktier i X AB. Bolaget ägde tidigare aktier i Y AB där A var verksam i betydande omfattning, en anställning som upphörde under år 2009. År 2006 avyttrade X AB aktierna i Y AB till en extern köpare. X AB hade efter avyttringen av aktierna i Y AB inte bedrivit någon annan verksamhet än förvaltning av ersättningen för aktierna. Under år 2008 bildade A tillsammans med en annan person först Z AB med lika fördelning av aktierna i bolaget. Senare avyttrade A ett antal av sina aktier i X AB till underpris till Z AB varefter dessa aktier löstes in till marknadsvärdet. Avslutningsvis förvärvade Z AB samtliga aktier i Å AB. Förvärvet finansierades delvis med de medel som Z AB fått vid inlösen av aktierna i X AB. Å AB tillhandahöll tjänster och varor avseende energibesparing i visst hänseende. Y AB:s verksamhet gällde marknadsföring och försäljning av ett eget utvecklat databaserat system för annat ändamål.

A och den andre delägaren i Z AB var efter bolagets förvärv av Å AB verksamma i betydande omfattning i det senare bolaget. Z AB, som inte bedrev annan verksamhet än förvaltning av aktieinnehavet i Å AB, hade under år 2009 tillfört Å AB medel i form av aktieägartillskott och lån. Senare hade Å AB lämnat utdelning till Z AB med belopp som sammanlagt översteg mottagna medel samt återbetalat lånet. A frågade om hans aktier i X AB skulle anses kvalificerade på den grunden att han var verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, fråga 1.

Skatterättsnämndens majoritet (A, B, G, P) gjorde följande bedömning

- - - Av praxis framgår att jämförelsen med ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag har överförts till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan bolagen (RÅ 1999 ref. 28, RÅ 2010 ref. 11 I–V och HFD 2011 ref. 75).

Enligt lämnade förutsättningar har A varit verksam i betydande omfattning i X AB:s tidigare dotterbolag Y AB och är nu verksam i betydande omfattning i Å AB. – X AB avyttrade sina aktier i dotterbolaget år 2006 till en extern köpare varvid en kapitalvinst uppkom. I och med det får X AB anses ha tillgodogjort sig kapital som genererats i Y AB och som kan hänföras till A:s arbetsinsatser i bolaget. Därmed får verksamhet motsvarande den som bedrevs i Y AB anses ha förts över till X AB (jfr HFD 2011 ref. 75). – När sedan del av kapitalet ifråga vidareförts, först genom att viss del av aktierna i X AB överläts till underpris till Z AB för att därefter lösas in till marknadsvärdet och sedan från Z AB till dotterbolaget Å AB genom aktieägartillskott och i form av lån, får på motsvarande sätt de mottagande bolagen anses bedriva en verksamhet som ytterst härrör från Y AB.

Av det anförda följer att X AB och Å AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Den omständigheten att den verksamhet som Å AB bedriver är av annat slag än den som bedrevs i Y AB medför ingen annan bedömning. - - -

S,

D och W var skiljaktiga och anförde följande.

Vi är ense med majoriteten i fråga om verkningarna sett till bestämmelserna i 57 kap. 4 § IL av att kapital överförts mellan de aktuella bolagen. Emellertid anser vi att den jämförelse som ska göras i fråga om X AB och Å AB kan anses bedriva samma eller likartad verksamhet ska grundas på den verksamhet som Å AB rent faktiskt bedriver. Den verksamheten avser (åtgärder av annat slag) än den verksamhet som X AB i detta sammanhang anses bedriva. – Enligt vår mening uppfyller jämförelsen därmed inte det krav som i praxis uttryckts på det sättet att verksamheten i det bolag med vilket jämförelsen görs, här Å AB, ska ligga inom ramen för den verksamhet som jämförelsen utgår från, den i X AB, eller att annat likartat samband föreligger mellan bolagen. - - -

Förhandsbesked den 28 juni 2012 (dnr 129-11/D). Överklagat av sökanden och av Skatteverket som begär att beskedet överprövas. Sekreterare, tillika föredragande LT.

6.2 A och hans bror ägde X AB. År 2006 sålde bolaget sin rörelse till fåmansföretaget Y AB varefter detta bolag fusionerades med Z AB som fortsatte verksamheten. Samtidigt sålde X AB den fastighet på vilken den avyttrade rörelsen bedrevs till ett annat fåmansföretag. A och hans bror saknade ägarintressen i de förvärvade bolagen. Vinsten från försäljningarna förvaltades i X AB. Varken A eller hans bror hade från tidpunkten för försäljningarna varit verksamma i betydande omfattning i X AB.

A var verksam i betydande omfattning i Z AB till slutet av år 2007 medan brodern vid tidpunkten för ansökan alltjämt var verksam där i betydande omfattning. Anställningarna hade reglerats i enlighet med gängse kollektivavtal. Avtalet varigenom X AB överlät sin rörelse innehöll inte någon klausul om tilläggsköpeskilling eller liknande.

A:s fråga gällde huruvida fåmansföretagen X AB och Z AB skulle anses bedriva samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4 § 1 IL trots att varken A, hans bror eller annan närstående hade något ägande i Z AB (jfr Högsta förvaltningsdomstolens beslut i mål 3413-11) och om A:s aktier i X AB därmed skulle vara kvalificerade andelar efter utgången av år 2011.

I förhandsbeskedet redogjorde Skatterättsnämndens majoritet (A, S, B, H, J) först för aktuell lagtext och förarbeten. Man konstaterade därefter att något direkt vägledande avgörande i praxis inte fanns men att uttrycket samma eller likartad verksamhet med hänvisning till syftet med lagstiftningen i praxis har tillagts en betydelse som kan framstå som mer begränsad än vad dess normalspråkliga innebörd ger vid handen. Mot den bakgrunden gjorde majoriteten följande bedömning.

Enligt förutsättningarna i ärendet har inte vare sig A eller hans bror varit verksamma i betydande omfattning i X AB sedan rörelsen och fastigheten avyttrades år 2006. – Det ärendet gäller är därmed att pröva om A eller hans bror genom de fortsatta anställningarna i Z AB, där rörelsen numera bedrivs, har varit verksamma i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Vinsten från försäljningen av rörelsen förvaltas i X AB. Härigenom får X AB anses ha tillgodogjort sig kapital som fram till dess genererats i verksamheten och som kan hänföras till brödernas arbetsinsatser i bolaget. Det innebär att verksamhet ska anses ha förts mellan X AB och Z AB (RÅ 2010 ref. 11 I och HFD 2011 ref. 75). – Frågan är då om den omständigheten att inte vare sig A eller hans bror efter denna tidpunkt direkt eller indirekt varit ägare till några aktier i köparbolaget utgör ett hinder mot att anse att Z AB och X AB bedriver samma eller likartad verksamhet.

Lagtexten ger inte klart uttryck för att ett sådant ägarsamband är ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas och saken har inte ställts på sin spets i praxis. – Syftet med bestämmelserna i 57 kap. är att motverka att personer med höga arbetsinkomster tar ut dessa som lägre beskattad utdelning eller som kapitalvinst i samband med försäljning av aktier (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Omvänt gäller, som framgått, att enbart avkastningen av ägarens och hans närståendes arbetsinsatser ska träffas av de särskilda reglerna (a. prop. s. 469). – Det sagda tyder enligt Skatterättsnämndens uppfattning på att bestämmelsen ifråga i huvudsak tar sikte på fall där andelsägaren eller någon närstående i det ena företaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i det andra fåmansföretaget också ska vara delägare i det företaget.

I det aktuella fallet finns inget sådant ägarsamband. Enligt lämnade förutsättningar innehåller inte heller avtalet mellan X AB och det företag som förvärvade rörelsen från X AB någon förpliktelse för förvärvaren som innebär att A och hans brors fortsatta arbete i rörelsen beaktas på annat sätt än genom sedvanliga ersättningar i anställningsförhållanden. – Av det anförda följer att A:s aktier i X AB, under förutsättning att det inte finns annan grund för att tillämpa bestämmelsen, inte kan anses utgöra kvalificerade andelar efter utgången av år 2011.

G och Lo var skiljaktiga och anförde följande.

Av RÅ 2010 ref. 11 framgår att X AB och Z AB får anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1. Då A varit verksam i betydande omfattning i Z AB fram till december 2007 och hans bror fortfarande är verksam i detta bolag är andelarna i X AB kvalificerade under den tid som lagtexten anger.

Förhandsbesked den 29 juni 2012 (dnr 25-12/D). Överklagat av Skatteverket som yrkar att beskedet fastställs. Sekreterare LA, föredragande FO.

6.3 Frågan om betydelsen av att vara verksamma i ett fåmansföretag som man inte har ägarintresse i prövades även i ett annat ärende. A och B ägde hälften var av aktierna i X AB. År 2006 förvärvade bolaget 30 procent av aktierna i Y AB. Aktierna såldes år 2011 till en extern köpare. Utöver sedvanlig köpeskilling för aktierna skulle en tilläggsköpeskilling på ungefär motsvarande belopp betalas till X AB. En förutsättning för tilläggsköpeskillingen var att A och B under minst 24 månader från köpet skulle stanna kvar i de anställningar i Y AB som de haft sedan tidigare och som innebar att de var verksamma där i betydande omfattning. Avsikten var att A och B var och en skulle förvärva ett helägt bolag, Nyab, och till sitt bolag överlåta sina aktier i X AB för omkostnadsbeloppen. Medlen i X AB skulle därefter överföras till Nyab-bolagen.

Frågan besvarades av Skatterättsnämnden på principiellt samma sätt som i föregående ärende. Men eftersom Skatterättsnämnden fann att femårskarensen skulle tillämpas fram till dess att beskattningsåret 2011 inte längre låg inom denna tidsperiod skulle nämnda bedömning slå igenom först då. Detta föranledde sökandena att överklaga förhandsbeskedet. Även Skatteverket överklagade eftersom verket ansåg att förhållandena i detta ärende – till skillnad från dem i det föregående ärendet – var sådana att huvudfrågan skulle besvaras med att samma eller likartad verksamhet förelåg.

Förhandsbesked den 21 mars 2012 (dnr 112-11/D). Sekreterare LT, föredragande CGr.

6.4–6.5 Frågan om aktieägare som förvaltar bolagets (eller dotterbolags) hyresfastigheter kan anses verksamma i betydande omfattning i bolaget varvid bestämmelserna om beskattning av kapitalvinst i 57 kap. IL aktualiseras har prövats i två ärenden under våren som överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen. Andra ärenden av motsvarande slag där såväl Skatterättsnämnden som parterna varit eniga i uppfattningen att verksamhet i betydande omfattning inte förelegat och som alltså inte överklagats är dnr 9-12/D och 33-12/D.

6.4 A och B ägde aktierna i X AB och Y AB. X AB förvärvade samtliga aktier i Y AB för underpris. Kort tid därefter avyttrade X AB dessa aktier till en extern köpare med en kapitalvinst. A och B var inte verksamma i X AB. Avgörande för karaktären på aktierna i X AB var i stället om A och B kan anses ha varit verksamma i betydande omfattning i Y AB (57 kap. 4 § första stycket 2). Y AB hade bedrivit förvaltning av ett mindre antal egna hyresfastigheter. Under den aktuella perioden hade två av fastigheterna avyttrats. A och B hade haft det övergripande ansvaret för fastigheternas förvaltning. Vissa större renoveringar hade genomförts på fastigheterna under innehavstiden. Några ny-, till- eller ombyggnationer hade däremot inte gjorts. De hade själva ombesörjt bl.a. administration av hyror samt kontakter med underentreprenörer för löpande underhåll och skötsel av lägenheterna. Vidare hade de haft frekventa kontakter med hyresgäster och myndigheter till följd av att många av hyresgästerna haft sociala problem. Tidsåtgången för deras arbete hade uppgått till ca 8–12 timmar per person och vecka. Arbetet hade utförts vid sidan av ordinarie heltidsarbeten. A hade några år fått lön från Y AB för att kompensera honom för det extra arbete han utförde inför avyttringen av bolaget. Den ekonomiska förvaltningen hade skötts av Y AB:s revisor. Bolaget hade endast haft städare anställda.

Skatterättsnämndens majoritet (B, J, P, W) fann att A och B:s aktier inte var kvalificerade andelar och anförde efter att ha redogjort för 57 kap. 4 § första stycket 1 och 2 IL bl.a. följande.

Enligt förarbetena är syftet med bestämmelserna i 57 kap. att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Reglerna ska endast tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges att arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter (a. prop. s. 468 och 703).

Det arbete som har utförts av A och B i Y AB:s fastighetsförvaltande verksamhet under den aktuella tiden är enligt Skatterättsnämndens mening inte av den karaktären eller omfattningen att det kan anses ha påverkat bolagets vinstgenerering i någon större utsträckning. Den kraftiga värdestegring som skett på aktierna i X fram till avyttringen av dotterbolaget är i stället i huvudsak hänförlig till den värdeutveckling som skett på hyresfastigheter i staden ifråga. Det innebär att A och B inte kan anses ha varit verksamma i betydande omfattning i Y AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § (jfr RÅ 2007 ref. 15 och RÅ 2002 ref. 21).

A, G och Sj var skiljaktiga med instämmande av LT. De anförde efter att ha redovisat bakgrunden till aktuellt lagrum följande.

- - - Det anförda innebär enligt vår uppfattning att frågan om de särskilda reglerna ska tillämpas eller ej avgörs av om andelsägaren eller någon närstående sett till aktivitetsgraden varit verksam i betydande omfattning under någon del av den aktuella tidsperioden. Det förhållandet att det kan framstå som en överbeskattning när kapitalavkastningen i fåmansföretaget varit hög ska alltså inte beaktas på annat sätt än genom tillämpning av de bestämmelser som ersatt den ursprungliga undantagsregeln.

Någon annan slutsats kan inte heller dras av praxis. I det enda ärende om fastighetsförvaltning som avgjorts i högsta instans, RÅ 2007 ref. 15, fann domstolen att fåmansföretagaren inte hade varit verksam i betydande omfattning. Denne hade utfört arbete i bolaget under endast två och en halv timme per år. Hänvisningen i domskälen, till att den vinst i bolaget som realiserats genom aktieförsäljningen syntes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år, framstår endast som en förklaring till varför vinst uppstått i företaget. De avgöranden som gäller förvaltning av värdepapper ger inte stöd för någon annan uppfattning (se t.ex. RÅ 2004 ref. 61 och RÅ 2009 not. 68).

I fråga om A:s och B:s arbetsinsatser i Y AB står det klart att de under hela den tidsperiod som ska beaktas varit ansvariga för och skött i stort sett alla frågor av betydelse för den i bolaget bedrivna fastighetsförvaltningen, ett arbete som tidsmässigt uppgått till ungefär en kvartstidstjänst för var och en. Med hänsyn härtill får de anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Det innebär att båda varit verksamma i betydande omfattning i Y AB. Deras aktier i X AB utgör därmed kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Förhandsbesked den 20 april 2012 (dnr 85-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LT, föredragande LA.

6.5 A ägde vid tidpunkten för ingivandet av ansökan samtliga aktier i X AB. Aktierna hade hon fått i gåva av sin far år. Efter att ha överlåtit delar av sitt innehav till sina barn ägde hon knappt hälften av aktierna i bolaget. X AB bedrev fastighetsförvaltning. Bolagets huvudsakliga tillgång utgjordes av bostadsfastigheten Z. Inför en försäljning av fastigheten överfördes den först från X AB för skattemässigt värde till ett nybildat dotterbolag varefter X AB avyttrade aktierna i dotterbolaget till en extern köpare för marknadsvärdet.

A övervägde att avyttra sina aktier i X AB och ville därför veta om aktierna utgjorde kvalificerade andelar enligt bestämmelserna i 57 kap. 4 §. A hade under hela tiden för sitt innehav av aktier i X haft heltidsanställning utan någon anknytning till fastighetsförvaltning. Hon hade inte utfört annat arbete i X AB än vad som var sedvanligt i förhållande till sin roll som styrelseledamot i bolaget. A hade i sina deklarationer för tidigare år redovisat sitt aktieinnehav i X som kvalificerade andelar.

Hennes bror, B, skötte huvuddelen av den löpande fastighetsförvaltningen i bolaget inklusive strategiska affärsbeslut och beslut om investeringar. Uppskattningsvis hade broderns arbetsinsatser i bolaget uppgått till ca 200 timmar per år. För det utförda arbetet hade marknadsmässig ersättning lämnats till det av honom ägda Y AB där han var verksam som förvaltare av fastigheter och i den egenskapen utfört arbetsinsatserna. Han hade under den tiden även varit anställd som verkställande direktör i X AB och ingått i styrelsen. För detta hade han årligen erhållit ett styrelsearvode som uppgick till en tiondel av det årliga konsultarvodet. B:s uppdrag som verkställande direktör, och styrelseledamot, uppgavs ha inneburit en praktisk lösning för att det skulle vara lättare för honom att utföra sitt förvaltningsuppdrag, t.ex. för att kunna betala fakturor och ingå avtal. För bokföringen i X anlitades en redovisningsbyrå.

Skatterättsnämnden (A, B, G, J, P, Sj, W) fann att det arbete som utförts av A var hänförligt till sedvanligt styrelsearbete och därmed inte av det slag som kunde medföra att aktierna i X AB var kvalificerade andelar (jfr RÅ 2002 ref. 21). Frågan var då vilken betydelse som broderns insats skulle tillmätas. Här hade ledamöterna skilda uppfattningar. En majoritet bestående av B, J, P och W anförde bl.a följande.

Som närstående till A enligt 2 kap. 22 § ska även B:s arbetsinsatser i X AB beaktas vid bedömningen. Han har utfört huvuddelen av den fastighetsförvaltning som förekommit i bolaget under åren 2005–2011. Arbetet är emellertid enligt Skatterättsnämndens mening inte av den karaktären eller omfattningen att det kan anses ha påverkat bolagets vinstgenerering i någon större utsträckning. Den kraftiga värdestegring som skett på aktierna i X AB fram till avyttringen av dotterbolaget är i stället i huvudsak hänförlig till den värdeutveckling som skett på fastigheter på orten. Det innebär att inte heller B:s arbetsinsatser i X medför att A:s aktier i bolaget är kvalificerade andelar (jfr RÅ 2007 ref. 15 och RÅ 2002 ref. 21).

A, G och Sj var skiljaktiga i aktuell del med instämmande av LT och MP. Som sammanfattande bedömning anförde de följande.

I fråga om B:s arbetsinsatser i bolaget står det klart att han under hela den tidsperiod som ska beaktas varit ansvarig för och skött i stort sett alla frågor av betydelse för den i bolaget bedrivna fastighetsförvaltningen, ett arbete som tidsmässigt varit omfattande. Med hänsyn härtill får han anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Det innebär att han varit verksam i betydande omfattning i bolaget. Bedömningen påverkas inte av i vad mån han har utfört arbetet i egenskap av anlitad konsult i det egna bolaget Y AB eller som verkställande direktör i X AB.

Förhandsbesked den 20 april 2012 (dnr 91-11/D). Överklagat av Skatteverket. Sekreterare LT, föredragande MP.

7 Överklagade förhandsbesked

Jfr SN 2010 nr 10, 2011 nr 10 samt 2012 nr 3. Beteckningen 11.10.6.2, exempelvis, avser ärende 6.2 i SN 2011 nr 10.