Expertskatten mjukas upp – men nya tillämpningsproblem

1 Inledning

En ändring i reglerna om skattelättnad för utländska experter, forskare och nyckelpersoner, den s.k. expertskatten trädde ikraft den 1 januari 2012.1

Ändringen innebär att ett tillägg gjorts till nuvarande regler i 11 kap. 22 § Inkomstskattelagen, IL, där ett beloppskriterium införts. Anställda med en månadslön om minst två prisbasbelopp (cirka 88 000 kr 2011) skall utan annan prövning anses uppfylla kriterierna för att kvalificera för skattelättnad. Prisbasbeloppet det år arbetet påbörjas är avgörande.

En annan förändring är att Forskarskattenämndens ordförande eller vice ordförande ensamma får fatta beslut om skattelättnad vid ansökningar där beloppskriteriet är uppfyllt.2

Beloppskriteriet tillämpas när arbetet i Sverige påbörjats tidigast 1 januari 2012.

Anledningen till ändringen är den kritik har framförts mot den bristande förutsebarhet som tillämpningen av reglerna om expertskatt har ansetts innebära.

Denna artikel presenterar lagändringen samt tar upp några tillämpningsfrågor med anledning av denna.

2 Expertskattereglerna

Reglerna om skattelättnad trädde ikraft den 1 januari 2001.3 Reglerna finns intagna i 11 kap. 22 och 23 §§ IL och innebär att 25 % av inkomsten undantas från beskattning. Vidare är av arbetsgivaren betalda avgifter för skolgång i grund- och gymnasieskola, flyttkostnader, två hemresor per år undantagna från beskattning. Skattefria ersättningar ingår vidare inte i underlaget för arbetsgivaravgifter.

Som förutsättningar för skattelättnad gäller att arbetet avser specialistuppgifter med sådan kompetensnivå eller inriktning som innebär betydande svårigheter att rekrytera inom landet, kvalificerade forskningsuppgifter, företagsledande uppgifter eller andra uppgifter som innebär en nyckelposition.

Vidare gäller att arbetsgivaren skall höra hemma i Sverige. Arbetsgivaren kan vara ett svenskt aktiebolag, handelsbolag, en institution vid svenskt universitet eller svensk offentlig arbetsgivare. Arbetsgivare kan också vara ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige.4 Arbetstagaren får inte vara svensk medborgare eller varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige någon gång under de fem år som föregått det kalenderår år då arbetet påbörjas.

Arbetsgivare är den som betalar ut lön och arbetstagare den som tar emot ersättning.5

Vistelsen i Sverige får vara avsedd att vara högst fem år. Skattelättnad medges för de första tre åren av vistelsen.

Beslut om skattelättnad fattas efter ansökan av Forskarskattenämnden. Ansökan skall ha inkommit till Forskarskattenämnden inom tre månader från det att arbetet i Sverige påbörjas.

3 Syftet med Expertskatten

Syftet med reglerna om skattelättnad är att attrahera kvalificerad utländsk arbetskraft till Sverige. Regler om skattelättnad för kvalificerad utländsk arbetskraft finns i flera länder, bland annat i Finland och Danmark. Det har därför befarats att Sverige på grund av ett högre skattetryck skulle missgynnas i konkurrensen om utländsk kvalificerad arbetskraft och att detta i sin tur skulle kunna påverka internationella koncerners etablering av dotterbolag samt koncernledande funktioner till Sverige.

4 Kritiken av Expertskatten

Av de till Forskarskattenämnden inkomna ansökningarna har omkring 55 % bifallits. Omkring 40 % av avslagen har varit på formell grund, vanligtvis på grund av för sent inkommen ansökan.

Som inledningsvis nämnts har kritik framförts mot den bristande förutsebarhet som tillämpningen har ansetts innebära. Detta har främst ansetts gälla bedömningen av vilka personer som skall anses ha en nyckelposition i företaget. Detta har medfört att det varit svårt att använda reglerna om expertskatt vid en rekryteringsprocess eftersom kostnaderna för en arbetstagare inte med säkerhet kunnat bedömas.

Det bör i sammanhanget påpekas att utländska nyckelpersoner ofta är garanterade en nettolön. Vid den bruttoberäkning som skall ske för att fastställa den anställdes beskattningsbara bruttolön skall skattelättnaden beaktas. Detta leder till stora skillnader i bruttolön och därigenom kostnader för arbetsgivaren i förhållande till om bruttoberäkning sker utan skattelättnad.

5 Den nya regeln

Den nya regeln innebär att samtliga anställda – där övriga förutsättningar är uppfyllda – med en månadsinkomst om lägst två prisbasbelopp skall anses ha de kvalifikationer som nyckelperson, expert eller forskare som ger rätt till skattelättnad. Tekniskt sker detta genom ett nytt stycke i 11 kap. 22 § IL. Prisbasbeloppet för det år arbetet påbörjas är avgörande.

Någon ytterligare bedömning av kvalifikationerna för anställda med den föreslagna månadsinkomsten skall inte ske. Oavsett arbetets karaktär medges således skattelättnad om beloppskriteriet är uppfyllt.

I månadsinkomsten ingår förutom kontant lön även förmåner som åtnjuts månatligen, till exempel bostad och bil.

Det är månadsinkomsten och beloppsgränsen vid arbetets påbörjande i Sverige som är avgörande för om skattelättnad enligt bestämmelsen skall medges. Senare inkomstförändringar eller ändringar av beloppsgränsen påverkar alltså inte skattelättnaden. En anställd som under vistelsen i Sverige byter till en billigare bostad som leder till att inkomsten kommer att understiga två prisbasbelopp, är trots detta berättigad till skattelättnad.

Icke-periodiska ersättningar som bonus och inkomster från utnyttjande av optionsprogram räknas däremot inte in i den inkomst som grundar skattelättnad.

För sökande som inte uppfyller beloppskriteriet gäller som tidigare att en individuell prövning av Forskarskattenämnden skall ske av de anställdes kvalifikationer enligt samma kriterier som tidigare.

6 Några tillämpningsproblem med den nya regeln

Varken lag eller förarbeten ger någon ledning för hur förmåner skall värderas. För värdering av fri bostad gäller vid arbetsgivarredovisningen av Skatteverket fastställda schablonvärden.6 Vid den anställdes beskattning skall däremot marknadsvärdet användas.7 Det bör härvid nämnas att skillnaden mellan marknadsvärdet och schablonvärdet i framförallt Stockholm kan vara betydande. Detta kan leda till tillämpningsproblem.

För anställda med nettolön blir detta särskilt tydligt. Enligt Skatteverkets ställningstagande8 om bruttoberäkning av nettolön, skall bruttoberäkning ske med tillämpning av skattetabeller för preliminär skatt. Enligt ställningstagandet skall bruttoberäkning ske med med användande av de schablonvärden som gäller för beräkning av preliminär skatt (och underlag för arbetsgivaravgifter). Det bruttoberäknade värdet skall sedan korrigeras med skillnaden mellan schablonvärdet och marknadsvärdet. En bruttoberäkning med tillämpning av schablonvärden ger normalt en betydligt lägre bruttolön jämfört med att marknadsvärdet för bostaden används. Ett klargörande om vilket värde som skall användas vid beräkning av beloppskriteriet skulle vara välkommet.

I avvaktan på vägledning bör i ansökan noga redogöras för vilka värden som använts vid värderingen. Det finns annars risk för att det vid granskningen av den anställdes deklaration skulle kunna ifrågasättas att beslut om skattelättnad fattas med ledning av felaktiga uppgifter.

Ett annat problem vid tillämpningen vid nettolön är om bruttoberäkningen skall ske med beaktande av expertskatt eller inte när beloppskriteriet skall bedömas. Detta kan illustreras med följande exempel: Den anställde är garanterad en nettolön om 62 000 kr. Vid en bruttoberäkning utan expertskatt ger detta en bruttolön på cirka 113 500 kr. Beloppskriteriet är därmed uppnått. Sker däremot bruttoberäkningen med beaktande av expertskatt blir bruttolönen cirka 87 000 kr vilket inte kvalificerar för skattelättnad. När förutsättningarna inte är uppfyllda skall bruttoberäkning ske utan beaktande av expertskatt, vilket ger en bruttoinkomst som ger rätt till skattelättnad. Enligt min mening är den rimliga tolkningen att bruttoberäkning skall ske utan expertskatt för att bestämma om beloppskriteriet är uppfyllt. En bruttoberäkningen med beaktande av expertskatt kan rimligen inte göras innan beslut fattats. Detta leder dock till den underliga konsekvensen att när bruttoberäkning efter beviljad expertskatt skall ske för bland annat redovisning av bruttolön i den anställdes kontrolluppgift, kommer det bruttoberäknade beloppet att bli lägre än beloppsgränsen. Även här är ett klargörande välkommet.

7 Den nya regelns betydelse för tillämpningen

Tillämpningen reglerna om expertskatt får anses ha varit tämligen restriktiv. Den enda kategori där det i förväg varit möjligt att vara säker på att skattelättnad skulle medges är verkställande direktörer i svenska bolag. För andra högre befattningshavare som CFO, personalchefer, marknadschefer har utgången varit oviss och det har ofta varit nödvändigt att den anställde varit rekryterad av särskilda skäl, till exempel i samband med ett företagsförvärv. Detta har medfört osäkerhet beträffande tillämpningen. För dessa kategorier torde dock lönenivåerna oftast vara på den nivå att skattelättnad med den nya regeln kommer att medges.

Datatekniker är en annan kategori som normalt inte medgetts skattelättnad men som med den nya regeln kan komma att medges skattelättnad.

Anställda inom den finansiella sektorn är ytterligare en kategori som normalt inte medgetts skattelättnad men där löneläget är sådant att skattelättnad kommer att medges med den nya regeln.

Ytterligare en kategori där de nya reglerna kan förväntas få stor betydelse är idrottsmän och tränare.

Såvitt är känt har professionella idrottsmän inte medgetts skattelättnad. Detsamma gäller enligt avgörande från Kammarrätten9 även för tränare. Med beaktande av de lönenivåer som normalt gäller för utländska fotbollsspelare i Allsvenskan och möjligen även i Superettan samt i ishockeyns elitserie, och då dessa förutom den kontanta lönen normalt har av klubben tillhandahållen bostad samt bil, kan det antas att de flesta spelarimporter kommer att medges skattelättnad.

Genom att även idrottsmän kan komma ifråga för skattelättnad bör det bli lättare för svenska klubbar att i vart fall konkurrera med fotbollsklubbar i t.ex. Danmark och Norge om utländska spelare. Någon påverkan på värvningar av spelare på högre internationell nivå kommer dock knappast skattelättnaden att innebära.

8 Avslutande synpunkter

Ändringen i expertskattereglerna är välkommen då det kommer att öka förutsebarheten vid rekryteringar av personal från utlandet. I artikeln har pekats på vissa oklarheter främst avseende bestämmande av den ersättning som är avgörandeför om skattelättnad skall medges enligt det nya kriteriet. Klargöranden skulle vara välkomna.

Som kritik mot den nya regeln skulle möjligen kunna anföras att beloppskriteriet kan innebära en orättvisa mellan branscher med normalt höga inkomster i förhållande till branscher där lönenivåerna normalt är lägre. Beloppskriteriet kommer därigenom inte alltid att spegla det ursprungliga syftet med reglerna att underlätta rekryteringen av utländsk kvalificerad arbetskraft för att stärka svenskt näringsliv. Frågan kan även ställas om inte regelverket blivit så liberalt att det nu även är personer som knappast kan betraktas som experter, specialister eller nyckelpersoner enligt reglernas ursprungliga syfte som nu i många fall kommer att omfattas av skattelättnaden.

Bernt Björkman är verksam som skatterådgivare vid KPMG AB i Stockholm avdelning People Services och har mångårig erfarenhet av tillämpning av expertskatten.