Den 1 december 2010 presenterade EU-kommissionen sin Grönbok – om mer-värdesskattens framtid – Ett enklare, stabilare och mera effektivt mervärdesskatte-system, KOM(2010) 695 slutlig. Syftet med grönboken var att inleda ett samråd med intressenter om det nuvarande mervärdesskattesystemets funktion och hur systemet borde utformas för framtiden. I grönboken behandlas två huvudområden, det första avser grunderna för mervärdesbeskattningen för EU-interna transaktioner, det andra avser andra viktiga nyckelfrågor som behöver lösas för att säkerställa ett enkelt och effektivt mervärdesskattesystem för den inre marknaden inom EU. IFA Sverige och Institutet för mervärdesskatterättslig forskning vid juridiska -fakulteten, Stockholms universitet, anordnade den 9 mars 2011 ett seminarium i Stockholm där Donato Raponi från EU-kommissionen (Head of Unit for -Administrative -Cooperation and Fight Against Tax Fraud) presenterade grönboken och EU-kommissionens syn på varför en översyn av mervärdesskattesystemet inom EU är nödvändig. Presentationen följdes av kommentarer från en panel bestående av Prof. Dr. Joachim Englisch – Westfälische Wilhelms-Universität Münster, Prof. Dr. Björn Westberg – Internationella Handelshögskolan i Jönköping, Prof. Dr. Eleonor Kristofferson – -Örebro universitet, Karl-Heinz Haydl – VAT Manager General Electric,- och Lena Odelberg – Senior Director VAT and Excise Duties AB Volvo, därefter följde diskussion. Nedan följer en kort sammanfattning av de frågor som Donato Raponi presenterade, med stöd av den diskussion som EU-kommissionen framfört i grönboken.

Vad har lett fram till behovet av grönboken?

Mervärdesskattens betydelse som inkomstkälla har ökat väsentligt de senaste åren. Flera EU-länder har höjt sina mervärdesskattesatser i syfte att kompen-sera för minskade intäkter från inkomst- och egendomsskatt eller i syfte att skifta intäkter från direkt beskattning till indirekt beskattning. Indirekta skatter anses som mer tillväxtvänliga jämfört med direkta skatter och passar därför bättre i tider med ekonomisk nedgång. Enligt en studie utförd 20071 beskattas endast två tredjedelar av den totala konsumtionen med normalskattesatsen. I vissa EU-länder uppgår mervärdesskatteinkomsterna endast till 55 procent av den teoretiska inkomsten som skulle ha kunnat uppbäras om all konsumtion beskattats med en normalskattesats. För att säkerställa medlemsländernas skatteintäkter anser EU-kommissionen därför att en breddning av mervärdesskattebasen är nödvändig.

Mervärdesskattesystemet inom EU har de senaste åren blivit alltmer komplext. Den ökade komplexiteten beror bl.a. på att EU infört bestämmelser i syfte att minska risken för bedrägerier, men även på grund av en omfattande rättspraxis från EU-domstolen som i praktiken inneburit ökade krav på de skattskyldiga. Donato Raponi tog som ett exempel att det idag finns företag inom EU som vid gränsöverskridande handel med varor väljer att transportera varorna via tredje land istället för att transportera varorna direkt mellan medlemsländerna. Orsaken till detta skulle vara att bestämmelserna om vilken dokumentation som krävs i mervärdesskattehänseende vid EU-intern handel skiljer sig åt mellan medlemsländerna, i många fall är oklara och att kraven snabbt kan ändras genom administrativa beslut från de nationella skattemyndigheterna. Förutsebarheten blir därför alltför dålig för företagen vid EU-intern handel och hela syftet med den interna marknaden äventyras. Kraven på dokumentation vid handel med länder utanför EU är mer konkreta och i princip erhålls den dokumentation som krävs i mervärdesskattehänseende av Tullverket vid tullklareringen.

Utöver att säkerställa skatteintäkterna och se över systemets komplexitet anser EU-kommissionen att dagens system är alltför sårbart för bedrägerier och att det t.ex. krävs en översyn av hur mervärdesskatten uppbärs från de skattskyldiga företagen. Enligt EU-kommissionen försvinner idag uppskattningsvis tolv procent av skatteintäkterna genom bedrägerier.

Copenhagen Economics, Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of the European Union, slutrapport, 21.6.2007.

Vilka är huvudfrågorna som måste lösas?

Grönboken och diskussionen om mervärdesskattesystemets framtid är indelad i två delar. Den första delen behandlar frågor om gränsöverskridande handel med varor och tjänster i ett mervärdesskattesystem som helt anpassats till den inre marknaden inom EU. Den andra delen avser övriga frågor som måste hanteras för att säkerställa ett enklare och mer effektivt mervärdesskattesystem inom EU. Till grönboken hör dessutom ett arbetsdokument från EU-kommissionen (Commission Staff Working Document, SEC(2010) 1455 final) i vilket en mer noggrann och tekniskt detaljerad redogörelse återfinns avseende de frågor som tas upp i grönboken.

Gränsöverskridande handel

Det som behandlas i denna del av grönboken avser framförallt frågan om ursprungs- eller destinationsprincipen är den mest framkomliga vägen för ett reformerat mervärdesskattesystem. Idag tillämpas destinationsprincipen vid varuhandel som en tillfällig övergångsordning medan destinationsprincipen vid tjänstehandel mer eller mindre permanentats. För att ursprungsprincipen ska kunna genomföras krävs en harmonisering av mervärdesskattesatserna inom EU och en clearing funktion så att skatteintäkterna kan fördelas mellan medlemsländerna till det land där konsumtionen äger rum. En sådan ordning anses inte genomförbar inom den närmaste framtiden. Det som förespråkas är att behålla destinationsprincipen och EU-kommissionen redovisar tre olika alternativa lösningar för detta. Det första alternativet är att tillämpa omvänd beskattning både på nationella och EU-interna transaktioner mellan näringsidkare. Det andra alternativet är att beskattning sker i destinationslandet, dit varorna anländer eller där kunden är etablerad, och att säljaren blir skattskyldig. Ett sådant system kräver att säljaren endast behöver ha en kontaktpunkt för sin mervärdesskatteredovisning i olika EU-länder, d.v.s. att en one-stop-shop möjlighet införs. Det tredje alternativet är att det nuvarande systemet behålls och därmed kommer kravet ligga kvar på säljaren att ha all dokumentationen på plats för att styrka EU-interna transaktioner. Den mest framkomliga vägen synes enligt min uppfattning vara detta tredje alternativ, att behålla det nuvarande systemet, men att nödvändiga förbättringar och förenklingar identifieras och genomförs.

Övriga nyckelfrågor

Mervärdesskattesystemets neutralitet måste säkerställas och mervärdesskattebasen utvidgas. Mervärdesskattebasen kan utvidgas t.ex. genom att offentliga organ i större utsträckning ska omfattas av mervärdesskattesystemet samt att reglerna för holdingbolag ses över. EU-kommissionen vill se över (alla) undantagen från skatteplikt i mervärdesskattesystemet. En översyn genomförs t.ex. just nu av undantagen för finansiella tjänster och försäkringstjänster. Ett första förslag presenterades av EU-kommissionen redan under sommaren 2007 men har ännu inte lett till något beslut i Rådet. Donato Raponi var personligen ganska pessimistisk till att Rådet överhuvudtaget skulle kunna komma fram till ett beslut avseende en reformering av undantagen för finansiella tjänster och försäkringstjänster inom en överskådlig framtid. Förslaget har dessutom vattnats ur under åren och flera av de ursprungligen föreslagna förändringarna har tagits bort.

Rätten att dra av ingående mervärdesskatt är en grundläggande princip som måste säkerställas. De skattskyldiga företagen är inte de som ska beskattas utan företagen är bara oavlönade uppbördsmän av mervärdesskatten för statens räkning. I dag förekommer i vissa fall en restriktiv tillämpning av avdragsrätten från domstolar och myndigheter vilket kan leda till att de skattskyldiga företagen faktiskt beskattas i mervärdesskattehänseende. Detta är inte syftet med mervärdesskattesystemet eftersom beskattningen ska träffa den slutlige konsumenten och inte uppbördsmannen. När det gäller varor och tjänster som till sin natur kan användas både för den ekonomiska verksamheten och för privat bruk anser EU-kommissionen att schablonregler kan lösa avdragsfrågor som kan uppkomma. Schablonerna ska i så fall återspegla den ekonomiska verkligheten och inte utgöra ett medel för att generera högre skatteintäkter i de enskilda medlemsländerna. Även i denna fråga kan ett one-stop-shop system vara ett sätt att lösa frågorna om avdragsrätt och dessutom minska riskerna för bedrägeri genom att den avdragsgilla ingående mervärdesskatten avräknas mot den utgående mervärdesskatt som genom one-stop-shop systemet ska betalas i respektive medlemsland.

När det gäller internationella tjänster är det av vikt att den rättsliga förutsebarheten garanteras så att det inte uppkommer situationer med ingen eller dubbel beskattning. Här pekar EU-kommissionen på den one-stop-shop möjlighet som företag etablerade utanför EU har redan idag när de säljer elektroniska tjänster till konsumenter inom EU, ett system som faktiskt fungerar trots att det i princip bygger på en frivillighet från säljarnas sida.

Om och när mervärdesskattesystemet reformeras är det också viktigt att systemet harmoniseras ytterligare för att förbättra den inre marknadens funktion och sänka företagens efterlevandekostnader. För att säkerställa detta förespråkar EU-kommissionen bl.a. mer handlingsutrymme och större befogenheter för EU-kommissionen själv. Det kan t.ex. vara fråga om en möjlighet för EU-kommissionen att anta genomförandebeslut med samtycke av en majoritet av medlemsländerna, d.v.s. enhällighet skulle inte krävas. En annan lösning kan vara att EU-kommissionen ges möjlighet att lämna bindande information som förklarar hur mervärdesskattereglerna ska tolkas och därigenom uppnås en enhetlig tillämpning av bestämmelserna i samtliga EU-länder. I vissa fall krävs snabba åtgärder för att hindra pågående bedrägerier. För att hantera sådana fall föreslår EU-kommissionen att den ges befogenhet att införa tillfälliga avvikelser från de gemensamma bestämmelserna som skydd för bedrägerier på grundval av en motiverad ansökan från ett medlemsland. EU-kommissionen pekar även på att skillnaden i skattesatser skapar problem och ökade fullgörandekostnader vid gränsöverskridande handel. EU-kommissionen föreslår därför i förenklande syfte t.ex. en för medlemsländerna bindande online databas över vilka varor och tjänster som omfattas av reducerade skattesatser.

I grönboken redovisar EU-kommissionen även sitt åtgärdsprogram för att minska de administrativa bördorna som kan uppkomma p.g.a. EU-lagstiftning. Idag innehåller åtgärdsprogrammet 16 förslag till åtgärder såsom t.ex. att ta bort den skyldighet som finns i vissa medlemsländer att lämna en årlig slutlig mervärdesskattedeklaration och att lämna en redovisning av unionsinterna förvärv. Andra åtgärder som EU-kommissionen överväger är att skapa en enhetlig standardiserad deklarationsblankett för mervärdesskatt som ska användas av samtliga medlemsländer. Införandet av ett one-stop-shop system föreslås för att företag som är mervärdesskatteskyldiga i flera medlemsländer endast skulle behöva ha kontakt med en skattemyndighet, förslagsvis i det land där respektive företaget är etablerat. EU-kommissionen belyser även frågan om koncerninterna transaktioner av både varor och tjänster ska omfattas av mervärdesskattesystemet eller inte. Enligt EU-kommissionen skulle det medföra en minskad administrativ börda om koncerninterna transaktioner skulle falla utanför mervärdesskattesystemets tillämpningsområde eller om möjligheten att bilda mervärdesskattegrupper utökades så att även gränsöverskridande mervärdesskattegrupper skulle kunna bildas oavsett transaktionernas art och omfattning.

I syfte att skapa ett mer stabilt mervärdesskattesystem har EU-kommissionen genomfört en studie av hur uppbörden av mervärdesskatt kan förenklas samtidigt som det säkerställs att riskerna för bedrägerier minimeras. I grönboken redovisas fyra modeller för hur uppbörden av mervärdesskatt kan ske i framtiden. Den första modellen är en s.k. split payment modell där kunden betalar mervärdesskatten direkt till skattemyndigheten och resterande belopp till leverantören. Här har frågan om hur kontanttransaktioner ska hanteras inte lösts och hela modellen bygger på potentiella it-system som måste skapas och finansieras av någon. I den andra modellen ska en central databas skapas dit alla fakturauppgifter sänds i realtid. Härigenom skulle skattemyndigheterna få tillgång till uppgifterna om mervärdesskatt mycket snabbare än idag och de skattskyldigas rapporteringsskyldighet skulle även kunna minskas. Systemet förutsätter att det blir obligatoriskt med elektronisk fakturering mellan företag. Den tredje modellen innebär att de skattskyldiga företagen lämnar vissa fördefinierade transaktionsuppgifter till ett säkert datalager som den skattskyldige ansvarar för men som är direkt tillgängligt för skattemyndigheterna eller tillgängligt på begäran. Den fjärde modellen är en certifieringsmodell där den skattskyldige certifierar sina processer och interna kontroller hos skattemyndigheten. Denna modell används idag på tullområdet där en s.k. AEO-certifiering (Authorized Economic Operator) medför betydande förenklingar av olika tullprocedurer. En certifieringsprocess skulle dock kräva betydande investeringar både från skattemyndigheternas och de skattskyldigas sida. Ytterligare ett viktigt område för att uppnå ett stabilt mervärdesskattesystem är att skydda seriösa företag mot inblandning i mervärdesskattebedrägerier i form av t.ex. karusellhandel. Enligt praxis från EU-domstolen får skattemyndigheterna endast neka avdrag för ingående mervärdesskatt för det fall en skattskyldig varit medveten om, eller borde ha vetat, att förvärv ingått i som ett led i ett mervärdesskattebedrägeri. Det kan noteras här att EU-kommissionen har samma syn på bevisbördans placering i dessa fall som EU-domstolen gett uttryck för i sin rättspraxis. Bevisbördan ligger på skattemyndigheten och inte på den skattskyldige. För att minimera risken för att förvärvarens avdragsrätt ifrågasätts skulle ett system med frivillig omvänd betalningsskyldighet kunna införas. Ett sådant system skulle innebära att förvärvaren kan betala mervärdesskatten på en leverans direkt till skattemyndigheten i de fall förvärvaren är osäker på om leverantören verkligen kommer att fullgöra sina skyldigheter gentemot skattemyndigheten. Detta kan naturligtvis inverka negativt på förhållandet mellan affärspartnerna och därmed hämma affärsverksamheten i allmänhet.

Ytterligare en åtgärd i strävan mot ett stabilt mervärdesskattesystem är att försöka skapa en effektivare relation mellan skattemyndigheter och de skattskyldiga. Denna fråga har EU-kommissionen belyst i ett meddelande från 2008 om en samordnad strategi för att förbättra bekämpningen av mervärdesskattebedrägeri inom EU (KOM(2008) 807, 1.12.2008). De åtgärder som föreslås är en fördjupad samverkan mellan skattemyndigheter och skattskyldiga som bygger på frivillighet där de skattskyldiga t.ex. ska kunna få en bedömning av en transaktion från skattemyndigheten i förväg. En bättre dialog mellan skattemyndigheten och skattskyldiga genom att inrätta permanenta diskussionsforum på EU-nivå. EU-kommissionen ser även en möjlighet till utbyte av bäst praxis mellan medlemsstaterna för att uppnå riktlinjer för att rationalisera administrativa förfaranden och minska onödiga administrativa bördor för de skattskyldiga. Ytterligare insatser behöver läggas på it-integration för att underlätta informationsöverföringen mellan de skattskyldiga och skattemyndigheterna.

Panelens diskussion

Efter Donato Raponis framställning kommenterade panelen de frågor som belysts. De synpunkter som kom fram från panelen var bl.a. att det nuvarande systemet har många brister men att införa ett nytt system är inte görligt eftersom det skulle kosta alltför mycket för företagen att ställa om sina system t.ex. från en destinationsprincip till en ursprungsprincip. Fokus från EU-kommissionens sida bör ligga på att harmonisera regelverket så att samma regler och tolkning av reglerna tillämpas inom hela EU. Härigenom uppnås även den rättsliga förutsebarhet som saknas idag och som är en av de viktigaste frågorna för de skattskyldiga. Ett sätt att uppnå denna rättsliga förutsebarhet kan vara att ge EU-kommissionen större befogenhet att utfärda bindande guidelines utan att det krävs enhälliga beslut i Rådet. Panelen såg också ett behov av att it-integrationen stärktes och att det på EU-nivå bestämdes att all elektronisk rapportering till skattemyndigheterna kan ske i ett enhetligt format t.ex. XBRL. Den restriktiva praxis som utvecklats på avdragssidan äventyrar hela grundtanken med mervärdesskattesystemet eftersom detta innebär en faktisk beskattning av de skattskyldiga vilket strider mot systemets grundläggande principer. I princip bör inte några avdragsbegränsningar föreligga alls såvida det inte är fråga om kostnader hänförliga till undantagna transaktioner eller privat konsumtion. T.ex. ska holdingbolag ges rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt oavsett om verksamheten avser en aktiv eller passiv förvaltning av dotterbolag eftersom det inte förekommer någon konsumtion i holdingbolagen. Tankarna om utökad samverkan mellan skattemyndigheterna och de skattskyldiga var också en fråga som ansågs viktig.

Vad händer när synpunkter lämnats?

Grönboken innehåller många frågor men utgör ändå inte en uttömmande lista över frågor som måste tas upp inför en reformering av mervärdesskattesystemet. Envar hade fram till 31 maj 2011 på sig för att via EU-kommissionens hemsida lämna sina synpunkter till EU-kommissionen, inte bara på de frågor som diskuteras i grönboken utan även andra frågor som den enskilde anser viktiga och relevanta. Synpunkterna kommer att offentliggöras på internet och EU-kommissionens plan är att publicera en sammanfattande rapport med slutsatser från inlämnade synpunkter samt framtida prioriteringar och strategier i slutet av 2011.

Avslutande kommentarer

Mervärdesskattens ökande betydelse för medlemsländerna som intäktskälla har inneburit ett ökat fokus på mervärdesskatten från skattemyndigheternas sida. För företagen är komplexiteten i reglerna och den rättsliga oförutsebarheten stora och viktiga frågor. Osäkerheten avseende hur reglerna ska tolkas medför idag mer eller mindre stora risker för företag såväl inom Sverige som utomlands. Det var länge sedan mervärdesskattesystemet gick från att från lagstiftarens sida anses som ett enkelt självkontrollerande system till dagens komplexa djungel av snåriga regler och omfattande rättspraxis. Fler och fler stora företag inser nyttan av att ha en intern funktion för att hantera indirekta skatter med en tydlig strategi för att säkerställa att regler efterlevs och att riskerna därigenom minimeras. Det är i detta sammanhang viktigt att ha kontroll över sina rapporteringssystem och veta var och hur transaktionerna i organisationen sker, inte bara på kundsidan utan även på leverantörssidan. Mervärdesskatten som hanteras i en organisation kan i Sverige grovt uppskattas till i princip 25 procent av transaktionsvärdet på kund- och leverantörssidan. Det blir snabbt fråga om väsentliga belopp där en så låg felmarginal som en procent kan påverka hela organisationens lönsamhet väsentligt. Det är därför viktigt att det nu genomförs en reell reformering av mervärdesskattesystemet för att uppnå ett effektivt system med enkla och förutsägbara bestämmelser. Det är dessutom viktigt att det säkerställs att systemet hanteras enhetligt inom hela EU för att syftet med den interna marknaden inte ska äventyras. Mervärdesskattesystemets grundläggande principer som neutralitet och att mervärdesskatten inte ska vara en kostnad för de skattskyldiga företagen måste återskapas så att vi kommer ifrån dagens system som i många fall innebär en beskattning av de skattskyldiga vilket i sin tur leder till en för hög beskattning av konsumenterna.

Tomas Karlsson är verksam som skattejurist vid Ernst & Young AB, Indirekta skatter.