A 3 Inkomst av kapital

1.1.1 Benefika barnreverser

I äldre tider, om någon minns dessa, var benefika barnreverser ett skatteplaneringsverktyg. Tanken var att avdrag för ränta skulle medges reversutfärdaren för en kapitalöverföring till dennes barn. Tidigt fann dock rättstillämparen att detta skulle kunna innebära ett kringgående av reglerna om periodiska understöd, varvid Regeringsrätten fann att dessa regler skulle vara tillämpliga (RÅ 1956 ref. 11). Innebörden blir att ränteavdrag sällan kan medges. En dom från en svunnen tid, men för oss jurister ändå ett prejudikat. Sökanden försökte övertyga Skatterättsnämnden i RÅ 2009 not. 96

(fhb) att fallet blivit obsolet men misslyckades (Regeringsrätten fastställde). Juridik är enligt den berömde professorn Hart att jämföra med en farkost på larvband: rör sig långsamt framåt och rätt så enligt min mening.

1.1.2 Nedsatt förvaltningsavgift

I RÅ 2009 not. 191 (fhb) ställdes frågan om en återbetalning av förvaltningsavgift enligt ett rabattsystem skulle vara kapitalinkomst. Skatterättsnämnden fann att återbetalningen, som kontant eller i form av andelar, skulle tas upp som löpande avkastning i kapital (Regeringsrätten fastställde). Skälet var att nämnden uppfattade att kostnaden för förvaltning normalt tas ur fondens kapital och således tas av fondens avkastning. En utbetalning direkt till investeraren måste därför ses som en del av avkastningen på det insatta kapitalet och därför vara skattepliktig. Av intresse är att nämnden avvek från några äldre lämnade besked med avseende på tidpunkten för beskattning: i ärenden från 12 maj 1999 och 27 november 2002 hade nämnden tillämpat en kontinuitetsprincip. Nämnden ansåg i dessa ärenden att skedde utbetalningen i form av andelar skulle ingångsvärdet på dessa vara noll med resultat beskattning vid avyttring. Utifrån ett skatteförmågetänk förnuftigt. I detta ärende beslöt nämnden annorlunda. Motivet var att de äldre beskeden byggde på stadgarna i själva fonden medans nu prövade beskedet byggde på ett individuellt avtal mellan fond och kund. Vidare pekade nämnden på att fonden var ett eget rättsubjekt samt att återbetalningen helt skulle bygga på sökandens investering. Jag har svårt att se den juridiska relevansen av dessa skillnader men böjer mig för auktoriteterna.

1.1.3 Återbetalning av aktieägartillskott

Som bekant är återbetalning av aktieägartillskott inte utdelning utan uppfattas som en återbetalning av (närmast) upplånat kapital. I RÅ 2009 ref. 47 I och II prövades om skatteflyktslagen kunde tillämpas i vissa situationer. Domarna behandlas av Mats Tjernberg.

1.2.1 Förvärv av delägarrätt

I RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206 prövades relevansen av så kallade inlåsningsvillkor vid arbetstagares förvärv av aktier i arbetsgivaren. Domarna behandlas av Christer Silfverberg.

1.2.2 Avyttringsbegreppet

I RÅ 2009 ref. 41 fann Regeringsrätten att en konvertering av fordran på eget bolag till ett ovillkorat aktieägartillskott (tillskott) var att anse som avyttring. Regeringsrätten fann att fordran upphört att gälla och därför fick anses avyttrad. Regeringsrätten byggde sitt resonemang på den helt riktiga observationen att avyttringsbegreppet under en lång tid har kommit att utvidgas och att det omfattar ett stort antal transaktioner och händelser. Regeringsrätten torde också påverkats av en önskan att undvika obilliga effekter. Saken gällde nämligen en värdelös fordran, och Regeringsrätten har tidigare funnit att värdelösa tillskott inte kan höja en akties anskaffningskostnad (domarna nämnda i 2003 års rättsfallshäfte). Minoriteten ansåg dock att det måste finnas ett element av ersättning eller vederlag för att en avyttring skall anses föreligga, en uppfattning jag själv intog i min avhandling Kontinuitetsprincipen 1997 s. 170. Det är bara att konstatera att denna uppfattning inte längre kan anses utgöra gällande rätt.

Uppenbarligen finns fortfarande oklarheter om begreppet avyttring. I RÅ 2009 ref. 34 (fhb) fann Skatterättsnämnden däremot att en omvandling av preferensaktier till stamaktier inte var avyttring. Omständigheterna var dock speciella såtillvida att företrädesrätten till utdelning skulle upphöra innan beslutet om omvandling skulle tas. Således skulle realia omvandlingen per se inte leda till någon ekonomisk förändring av ägandet. Regeringsrätten följde slutet men hade en annan motivering: domstolen fann att eftersom villkoren kring omvandlingen var bestämda i bolagsordningen redan från början kunde inte avyttring anses föreligga (en skillnad från RÅ 2005 ref. 76, nämnd i 2006 års rättsfallshäfte). I denna dom fanns en minoritet som ansåg att villkorsändringen däremot var att anse som avyttring. Rättsfrågan torde även framgent komma att bli föremål för uppmärksamhet i praxis.

I RÅ 2009 not. 48 var frågan om en överlåtelse var benefik eller onerös. Domen är knappast av prejudikatskaraktär vad gäller rättsfrågan. Domen var en tillämpning av den välkända delningsprincipen med avseende på överlåtelse av en bostadsrätt. Däremot innehåller domen vissa bevisrättsliga problemställningar som möjligen kan vara av intresse.

1.2.3 Kontinuitetsprincipen

I RÅ 2009 ref. 77 fann Regeringsrätten att karaktärskontinuitet föreligger med avseende på en så kallad personlig tillgång. Den som ärver en tillgång som hos arvlåtaren var att se som personlig kan också räkna tillgången som personlig. Regeringsrätten baserade inte sitt resonemang på någon allmän princip utan på ordalydelsen i 44 kap. 21 § IL. Värt att notera är att Regeringsrätten uppenbarligen anser att en personlig tillgång i samme ägares hand kan byta karaktär och bli investeringstillgång. Frågan är om detta gäller generellt eller bara efter benefika fång. Jag antar att regeln gäller generellt.

1.2.4 Avdrag för förluster

I RÅ 2009 ref. 33 fann Regeringsrätten efter ett mycket intressant och uttömmande resonemang att avdragsbegränsningen på valutakursförluster strider emot EG-rätten. Domen har i tidskrifterna varit föremål för stor uppmärksamhet (se bland annat Hilling SST 2009 s. 569 och Gunne SST 2009 s. 569). En fråga som domen reser är om tankesättet kan appliceras på andra situationer: till exempel vid valutaförlust hänförlig till avyttring av näringsbetingade andelar?

Regeringsrättens slutsats var att artikel 56.1 EG var tillämplig även i situationer då de parter mellan vilka en transaktion genomförs befinner sig i samma land, under förutsättning att transaktionen på något annat sätt har anknytning till ett annat medlemsland. Att lånet togs upp i DEM utgjorde enligt Regeringsrätten en tillräcklig anknytning till ett annat medlemsland för att transaktionen skulle uppfylla kravet på gränsöverskridande moment varför situationen kunde subsumeras under artikel 56 EG. Med beaktande av Mål C-293/06 Deutsche Shell konstaterade Regeringsrätten att det svenska partiella avdragsförbudet innebar att den ekonomiska risken ökade för den som tar upp ett lån i utländsk valuta och därför kunde anses ha en avskräckande effekt. Därmed fann Regeringsrätten att avdragsbegränsningen i 54 kap. 6 § IL utgjorde en restriktion för kapitalets fria rörlighet. Något rättfärdigande var inte möjligt. Bakgrunden till avdragsbegränsningen är att minska effekten av skatteanpassning, vilket Regeringsrätten inte fann vara ett EG-rättsligt hållbart argument.

Roger Persson Österman