I slutet av förra året bjöd OECD Committee on Fiscal Affairs (CFA) in allmänheten att lämna synpunkter på fyra offentliga diskussionsunderlag (public discussion drafts) avseende planerade förändringar i OECD:s modellavtal beträffande inkomst och förmögenhet. Remisstiden gick ut i slutet av januari och förändringarna planeras under andra halvan av år 2010, då en ny upplaga av modellavtalet publiceras. Diskussionsunderlagen rör följande fyra områden:

  • En ny bestämmelse införs i artikel 7 i OECD:s modellavtal

  • Tillämpningen av skatteavtal på statliga bolag, inklusive statligt ägda investeringsfonder

  • Skatteavtalsfrågor avseende vanligt förekommande telekommunikationstransaktioner

  • Beviljandet av skatteavtalsförmåner avseende inkomst från kollektiva investeringsförmedlare

Nedan följer en kort redogörelse för CFA:s ståndpunkt i nämnda diskussionsunderlag, utom vad gäller underlaget som rör införandet av en ny bestämmelse i artikel 7. Föreslagna ändringar i detta underlag gäller primärt en ny artikel 7.3, vilken i princip innebär att i de fall en avtalsslutande stat justerat resultatet i ett fast driftställe ska den andra avtalsslutande staten göra motsvarande justeringar i företagets beskattningsunderlag om så krävs för att eliminera dubbelbeskattning. Den nya bestämmelsen har således stora likheter med nuvarande artikel 9.2, rörande företag i intressegemenskap, men avser alltså resultatjustering i fasta driftställen. Ändringarna i artikel 7, tillsammans med nya kommentarer och följdeffekter på andra artiklar, är emellertid så omfattande att de förtjänar en presentation i artikelform. En sådan artikel, där även andra förändringar i OECD:s modellavtal diskuteras, planeras till kommande nummer av Skattenytt.

Tillämpningen av skatteavtal på statliga bolag, inklusive statligt ägda investeringsfonder

Mot bakgrund av ökade gränsöverskridande aktiviteter hos statligt ägda bolag, inklusive statligt ägda investeringsfonder, anser CFA det nödvändigt att klargöra att ett flertal av dessa aktörer inkluderas i begreppet ”hemvist i en avtalsslutande stat” (resident of a contracting state) i artikel 4.1 i OECD:s modellavtal, och därmed omfattas av skatteavtals tillämpningsområde. Dessa klargöranden presenteras i form av nya kommentarer till artiklarna 1, 4, 10 och 11 i modellavtalet

Skatteavtalsfrågor avseende vanligt förekommande telekommunikationstransaktioner

Frågan om vad som konstituerar ett fast driftställe är ständigt aktuell. En given utgångspunkt är att ett sådant driftställe innebär verksamhet i ett av de avtalsslutande ländernas territorium. Vidare måste platsen från vilken verksamheten bedrivs vara till fritt förfogande (disposal) för den som anses råda över ett fast driftställe. Med anledning av oklarheter vad gäller huruvida satellitoperatörer genom en satellit, eller en satellits sändningsområde (footprint), konstituerar ett fast driftställe har CFA gjort följande ställningstagande. Eftersom ett lands territorium inte sträcker sig så långt som till omloppsbanan av en satellit kan satelliten inte konstituera ett fast driftställe. Även om en satellits sändningsområde är inom ett lands territorium, kan detta territorium inte anses kunna fritt förfogas av satellitoperatören, och sändningsområdet kan därför inte konstituera ett fast driftställe. Ställningstagandet presenteras i nya kommentarer till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

Teleoperatörer sluter ofta så kallade roamingkontrakt vilka innebär att dess kunder får använda sig av andra operatörers telenät då de själva inte kan erbjuda täckning, t.ex. i utlandet. I nya kommentarer till artikel 5 i OECD:s modellavtal gör CFA bedömningen att en teleoperatör inte kan anses konstituera ett fast driftställe i ett annat land genom att dess kunder använder sig av roaming. Anledningen är att teleoperatörer inte har förfoganderätt över det nät från vilket dess kunder ringer, det vill säga de nät som ingår i operatörens roamingkontrakt.

Även den sista frågan gällande vad som konstituerar ett fast driftställe avser kravet på förfoganderätt. I nya kommentarer till artikel 5 konstaterar CFA att en kabel eller pipeline som transporterar ett företags data eller egendom inte kan konstituera ett fast driftställe för företaget om det är en kund till operatören av kabeln eller pipelinen. Anledningen är, som sagt, att företaget inte har förfoganderätt över kabeln eller pipelinen, utan endast utnyttjar den för dataöverföringen/transporten.

Satellitoperatörer sluter ofta såkallade transponder-leasing-avtal. Dessa avtal innebär att leasetagaren får utnyttja viss del av satellittransponderns kapacitet. CFA anser att betalning enligt sådana kontrakt inte ska anses vara royalty under artikel 12 i OECD:s modellavtal, utan vanliga betalningar för tillhandahållande av tjänster, enligt artikel 7 i modellavtalet. Anledningen är att leasetagaren inte betalar för att använda egendom eller information som anges i artikel 12.2, utan för att utnyttja transponderns kapacitet. Om leasetagaren istället betalt för att använda satelliten hade situation förmodligen blivit annorlunda. Samma argumentation och slutsatser är giltiga även vad gäller betalningar enligt roamingkontrakt och för rätten att använda kablar och pipelines för dataöverföring eller egendomstransport. Detta framkommer i de föreslagna kommentarerna till artikel 12.

Beviljandet av skatteavtalsförmåner avseende inkomst från kollektiva investeringsförmedlare

Istället för att investera i ett företag direkt väljer många investerare, av olika anledningar, att gå samman och tillsammans göra investeringen genom en såkallad kollektiv investeringsförmedlare, collective investment vehicle, CIV. En CIV har ingen given juridisk form, utan kan arrangeras på ett flertal olika sätt, t.ex. genom svenska och utländska juridiska personer, genom skatterättsligt transparenta personer, eller helt enkelt genom unika kontraktuella arrangemang. Investeringar i en CIV sker som regel genom förmedlare och mellanhänder i ett eller flera led. Inte sällan tillkommer och bortfaller investerare dagligen. Vidare innebär internationaliseringen av kapitalmarknaden att investerare, CIV och investeringar ofta har hemvist i olika länder. Av detta följer att det vid tidpunkten för betalning av inkomst i många fall är svårt, för att inte säga omöjligt, att fastställa vilka investerare som har rätt att uppbära (beneficial owner) inkomsten från investeringar som skett genom en CIV. Av denna anledning kan det i många fall uppstå problem vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtal.

För att mildra ovan angivna problematik anser CFA att CIVs ska anses ha hemvist i en avtalsslutande stat och ha rätt att uppbära (beneficial owner) inkomst från de investeringar som skett genom dess försorg. Genom nya kommentarer till artikel 1 i OECD:s modellavtal föreslår därför CFA att framtida skatteavtal ska föreskriva en sådan ordning. I kommentarerna anges också alternativ med en fullständig skatterättslig genomsyn på CIVs. Oavsett vilken av förslagen modell de avtalsslutande staterna väljer kommer förutsägbarheten avseende CIVs att öka. Vad gäller redan ingångna avtal står det klart att många CIVs redan idag, i ett skatteavtalssammanhang, anses ha hemvist i en avtalsslutande stat och därför kan åtnjuta lättnader under skatteavtal. Det finns dock ett flertal situationer där så inte är fallet och där investerare därför riskerar en förhållandevis oförmånlig beskattning. I sådana situationer föreslår CFA att berörda länder vidtar åtgärder så att CIVs kan åtnjuta skatteavtalslättnader å investerarnas vägnar.

De kollektiva investeringsförmedlare som berörs av de föreslagna ändringarna i OECD:s modellavtal är sådana som faller in under följande definition: funds that are widely-held, hold a diversified portfolio of securities and are subject to investor-protection regulation in the country in which they are established. Denna definition utesluter bl.a. investeringsförmedling genom private equity-fonder och hedgefonder.

Maria Hilling är jur. dr och universitetslektor i skatterätt vid Linköpings universitet.