Förhandsbesked mervärdesskatt andra halvåret 2005

2.1 Förvärvsbeskattning i samband med tjänster tillhandahållna ett kommanditbolag av utomstående på uppdrag av bolagsman

Enligt 5 kap. 7 § första stycket ML anses vissa uppräknade tjänster omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är en näringsidkare i Sverige. Skattskyldig för omsättningen av tjänsterna är enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML den som förvärvar tjänsten om han är näringsidkare och om den som omsätter tjänsten är utländsk företagare. Med omsättning av en tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § tredje stycket 1 ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

Det amerikanska bolaget O Ltd och en svensk juridisk person hade som komplementär respektive kommanditdelägare ingått ett kommanditbolagsavtal och bildat A KB. Kommanditbolaget skulle bedriva viss administrativ verksamhet avseende finansiella investeringar. Dessa kunde hänföras till tjänster enligt 5 kap. 7 § ML. Komplementären hade enligt bolagsavtalet åtagit sig att utan särskild ersättning – ”för att fullgöra sina skyldigheter att utföra tjänster åt kommanditbolaget” – tillskjuta olika administrativa tjänster, däribland sådana som upphandlades enligt ett avtal som ingåtts med P Ltd. A KB önskade få svar på frågan om komplementärens åtaganden enligt bolagsavtalet att tillskjuta vissa administrativa tjänster upphandlade från extern part medförde att bolaget blev skattskyldigt enligt ML. Den fråga som framför allt aktualiserades var om O Ltd:s tillskott av tjänster utförda av P Ltd ingick i dess förvaltning som bolagsman av kommanditbolagets angelägenheter och att därför inte några omsättningar förelåg.

Nämnden (W, E, A, En, O, P, R) fann att kommanditbolaget skulle förvärvsbeskattas för de tjänster som det genom O Ltd mottog från P Ltd och att det alltså inte var fråga om sådana en bolagsmans förvaltningsåtgärder som inte ansetts utgöra omsättningar. Nämnden redogjorde i motiveringen för den praxis i mervärdesskattehänseende som utvecklats när det gäller förvaltningsåtgärder som en bolagsman utför i ett handelsbolag både när tjänster tillhandahålls mot extern kund i handelsbolagets verksamhet och när förvaltningsåtgärderna avser handelsbolagets interna administration. Därefter anförde nämnden följande.

Den grundläggande förutsättningen för att det skall anses vara fråga om en förvaltningsåtgärd i handelsbolaget är, såvitt nu är i fråga, att bolagsmannen i denna sin egenskap antingen i bolagets namn tillhandahåller tjänster i enlighet med bolagsändamålet eller själv är verksam i bolaget för dess näringsverksamhet. I dessa situationer får åtgärderna anses omfattade av bolagsmannens förvaltning av bolagets angelägenheter och således ingå i hans förvaltningsåliggande. En sådan situation föreligger inte när, som i detta ärende, en utomstående person, oavsett om det sker på uppdrag av bolagsman eller inte, mot ersättning utför tjänster åt handelsbolaget. Ersättningen för en sådan transaktion har inte något samband med fördelning av bolagets resultat mellan bolagsmännen och skäl föreligger inte enligt nämndens mening att i nu förevarande sammanhang behandla transaktionen på något annat sätt än vad som skulle ha varit fallet om handelsbolaget självt upphandlat tjänsten. Transaktionen skall därför i mervärdesskattehänseende behandlas som en vanlig omsättning.

Förhandsbesked 2005-11-16. Överklagat av sökanden.

2.2 Fråga om någon tjänst skall anses tillhandahållen

X AB ägdes av näringsidkareföreningen O i vilken lokala näringsidkareföreningar var medlemmar. Y AB var medlem i en sådan lokal förening. X AB var ett servicebolag genom vilket O bedrev sin verksamhet att tillvarata medlemmarnas intressen i deras yrkesverksamhet. Enligt sina stadgar kunde O utse medlem att vara förtroendeman, som skulle agera för att förbättra villkoren för medlemmarna genom lobbingverksamhet och liknande. För att täcka de fasta kostnaderna i näringsverksamheten när medlemmen (därmed avsågs ägaren av ett medlemsföretag personligen) utförde förtroendeuppdraget utgick vad som kallades en stilleståndsersättning. Denna utgick emellertid inte till förtroendemannen personligen utan till dennes bolag och oavsett om detta också hade delägare som inte agerade förtroendeman. I ärendet förekom en viss diskussion om huruvida stilleståndsersättningen utgjorde en bolaget eller aktieägaren tillkommande ersättning. Y AB frågade om stilleståndsersättningen ingick som en del i en bolagets omsättning av tjänster.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) anförde att stilleståndsersättningen inte utgjorde ersättning för någon prestation som bolaget tillhandahöll och för vilken bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt. Nämnden uttalade bl.a. följande.

Enligt 4 kap. 1 § 1 och 2 är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller bedrivs i former som är jämförliga med en till sådan näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under beskattningsåret överstiger 30 000 kronor. Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 § första stycket IL förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Nämnden redogjorde också för det sjätte mervärdesskattedirektivets bestämmelser i bl.a. artikel 2 punkt 1 av vilken framgår att en förutsättning för att mervärdesskatt skall betalas för tillhandahållande av tjänster att detta görs av en skattskyldig person i denna egenskap och gjorde därefter följande bedömning.

Ett sådant i ansökan angivet förtroendemannauppdrag som bolagets ägare påtagit sig kan inte anses utgöra någon av bolaget bedriven näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § första stycket IL eller därmed jämförlig rörelse.

Förhandsbesked 2005-12-21. Ej överklagat.

3.1 Social omsorg

Behandlingshemmet Y AB bedrev efter tillstånd av länsstyrelsen behandlingsverksamhet för personer med alkohol- eller andra drogproblem. Verksamheten bestod i avgiftning, utredning, diagnostisering, terapi m.m. Uppdragsgivare var i allmänhet socialförvaltningen i olika kommuner. I allt större utsträckning hade bolaget fått uppdrag av Kriminalvårdsstyrelsen med vilken det ingått ett ramavtal att bereda dömda med problem behandling. Det var alltså fråga om personer dömda till fängelse för brott och behandlingen utgjorde en del av straffverkställigheten. Behandlingen planerades i allmänhet i samråd med socialförvaltningen i den dömdes hemkommun. Tillsyn utövades över verksamheten både av kommunen där verksamheten bedrevs och av länsstyrelsen.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) ansåg att det var fråga om social omsorg och att verksamheten var undantagen från skatteplikt. Nämnden lämnade en ganska utförlig beskrivning av både förarbeten till bestämmelsen, svensk praxis (särskilt RÅ 2003 ref. 21) och EG-domstolens praxis (C-141/00 angående Kügler och C- 498/03 angående Kingscrest Associates Ltd m.fl.) och konkluderade att den kontraktsvård som bolaget bedrev enligt avtal med Kriminalvårdsstyrelsen utgick från en individuell behovsprövning och hade en sådan anknytning till en offentligrättslig reglering som krävs för att tjänsterna skall anses utgöra social omsorg.

Förhandsbesked 2005-10-14. Överklagat av Skatteverket med yrkande om fastställelse.

3.2 Undantag från skatteplikt, värdepappershandel

X AB bedrev s.k. kvalificerad kapitalförvaltningsverksamhet. Avtalen med kunderna innebar att en depå av värdepapper upprättades hos bolaget. För denna förvaring och övriga depåtjänster erlade bolaget mervärdesskatt. Bolaget tillhandahöll också tjänster avseende diskretionär kapitalförvaltning där man för kundernas räkning köpte och sålde värdepapper till och från depåerna. Dessa transaktioner gjordes via särskilda fondkommissionärer. För varje köp och försäljning tog bolaget ut en courtageavgift av kunden som utgjordes av det courtagebelopp som bolaget hade att betala sin fondkommissionär med ett visst påslag. Bolaget frågade om bolagets köp och försäljningar mot ersättning utgjorde från skatteplikt undantagna tillhandahållanden avseende köp och försäljningar av värdepapper eller förmedling av värdepapper.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att omsättningarna var undantagna från skatteplikt och anförde följande.

Bolaget har i första hand gjort gällande att förfarandet i de fall som avses med ansökan är att bedöma som sådan förmedling som avses i 6 kap. 7 § ML. Denna bestämmelse avser dock enligt sin ordalydelse endast förmedlingar i form av försäljningar för annans räkning och är därför inte tillämplig på bolagets nu aktuella tillhandahållanden. Det kan också anmärkas att motsvarande bestämmelse i den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt, punkt 3 första stycket i anvisningarna till 2 § nämnda lag, enligt förarbetsuttalanden inte ansetts tillämplig när undantag från skatteplikt föreligger (se prop. 1989/90:111 s. 190).

Fråga uppkommer då om bolagets nu aktuella tillhandahållanden skall anses som omsättning eller förmedling av värdepapper.

Bolaget har Finansinspektionens tillstånd att driva värdepappersrörelse, dvs. en verksamhet som består i att yrkesmässigt tillhandahålla olika tjänster som enligt 1 kap. 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse kräver tillstånd. Tillståndet gäller bl.a. handel med finansiella instrument för annans räkning i eget namn enligt första stycket 1 i den nämnda paragrafen. Denna bestämmelse motsvarar sådan yrkesmässig verksamhet som enligt den numera upphävda fondkommissionslagen (1979:748) utgjorde fondkommissionsrörelse (jfr 1 § 1 sistnämnda lag). Bolagets verksamhet att köpa och sälja aktier för depåkundernas räkning via Internet eller olika fondkommissionärer sker i bolagets namn och får därmed anses bedriven med stöd av nämnda tillstånd. Denna bolagets handel med värdepapper får anses vara sådan omsättning av aktier som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § första stycket jämfört med tredje stycket 1 ML. Av förarbetena till lagen om värdepappersrörelse (prop. 1990/ 91:142 s. 118) framgår att ett bolag som har tillstånd att bedriva värdepappershandel, värdepappersbolag, som ett led i rörelsen – utan särskilt tillstånd – också kan bedriva bl.a. rådgivningsverksamhet. En sådan verksamhet ligger således utanför den tillståndspliktiga handeln, som därför inte kan anses ingå som ett underordnat led i rådgivningsverksamheten.

Av EG-domstolens praxis vid tolkningen av begreppet ”transaktioner rörande värdepapper” framgår att därmed avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parters rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper medan uttrycket ”förhandlingar rörande värdepapper” avser verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende en finansiell produkt och vars verksamhet skiljer sig från typiska avtalsenliga prestationer som parter i sådana avtal utför (jfr EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services Ltd REG 2001 s. I-10237). Med utgångspunkt i denna praxis är bolagets verksamhet i förevarande ärende avseende handel med aktier i eget namn för annans räkning att bedöma som ”transaktioner rörande värdepapper”. Fråga är således inte om en förmedling utan om en omsättning av värdepapper också i sjätte direktivets mening.

Förhandsbesked 2005-12-21. Ej överklagat.

3.3 Fråga om vissa tjänster utgjort försäkringstjänster

X AB hade en verksamhet som bestod i att på uppdrag av olika försäkringstagare på eget initiativ och utan försäkringstagarens vidare hörande omplacera deras försäkringskapital i olika fonder som försäkringstagarna hade i några försäkringsbolag. Bl.a. annat gällde det s.k. Unit Link-försäkringar eller fondandelar i PPM- systemet. Bolaget hade ansökt om att bli registrerad till mervärdesskatt för verksamheten men denna ansökan hade avslagits med motiveringen att bolaget genom verksamheten bedrev värdepappersrörelse och därmed inte var skattskyldigt. Bolaget hävdade i första hand att verksamheten inte var yrkesmässig och önskade i andra hand få bekräftat att verksamheten var undantagen från skatteplikt.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) fann att bolaget var skattskyldigt till mervärdesskatt och anförde bl.a. följande.

En verksamhet som X AB bedriver (–-) att på uppdrag av försäkringstagaren och mot ersättning placera och omplacera hans försäkringskapital är en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Bolagets verksamhet utgör således en näringsverksamhet, i vilken bolaget tillhandahåller försäkringstagaren tjänster. Verksamheten är yrkesmässig i mervärdesskattehänseende.

– – –

Den tjänst som bolaget tillhandahåller enligt avtalet utgör löpande, kontinuerliga lämplighetsbedömningar och avvägningar för kapitalets placering och avser inte transaktioner av värdepapper enligt 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML som skapar, förändrar eller utsläcker skyldigheter mellan parter. Tjänsten blir därmed närmast att betrakta som en rådgivningstjänst.

Förhandsbesked 2005-10-04. Ej överklagat.

3.4 Fråga om skatteplikt för aviseringsavgifter i samband med viss kreditgivning

X AB utvecklade, marknadsförde och sålde bokverk till konsumenter. I de flesta fallen skedde betalning mot faktura eller postförskott. Nu avsåg bolaget att självt eller genom ett nybildat aktiebolag lämna krediter till köparna. Detta skulle tillgå så att bolaget efter vanlig kreditupplysning lade upp ett lån helt separat från det avtal om bokköp som ingåtts. Löpande ränta debiterades och lånet skulle sedan amorteras varje månad under högst 48 månader. Förutom ränta skulle bolaget ta ut särskilda aviseringsavgifter i samband med aviutskick. Avgifterna var avsedda att täcka bolagets kostnader för kreditupplägg, kreditupplysning, saldo- och kontoutdrag etc. Bolaget frågade om aviseringsavgifterna skulle beläggas med mervärdesskatt.

Nämnden (W, E, A, On, O, P, R) anförde bl.a. följande.

Den avgift som en låntagare betalar för dennes avisering om räntebetalningar, amorteringar m.m. utgör en kostnad för lånet och en intäkt i långivarens utlåningsverksamhet. Långivaren kan inte genom aviseringsavgiften anses tillhandahålla låntagaren någon särskild tjänst utan aviseringen utgör ett underordnat led i lånehanteringen som är undantagen från skatteplikt.

Förhandsbesked 2005-10-11. Ej överklagat.

3.5 Tjänster tillhandahållna vid företagsöverlåtelser

X AB bedrev en verksamhet att medverka vid försäljning av företag. En tjänst som bolaget utförde kunde uppdelas i fyra etapper. Den första etappen bestod i planering, analys och beskrivning, den andra i marknadsbearbetning, den tredje i intressentbearbetning och den fjärde, slutligen, i förhandlingar och avslut. Uppdragen avsåg huvudsakligen försäljning av ägarledda onoterade företag. Endera kunde uppdraget avslutas genom att aktierna i företaget såldes eller också genom att hela eller delar av inkråmet i företaget såldes. Bolagets frågor gällde om i något fall undantaget för skatteplikt avseende omsättningar i en värdepappershandel kunde bli aktuell.

Nämnden (W, E, A, En, O) fann att ett uppdrag var att se som en sammanhållen tjänst och att omsättningen var skattepliktig. Nämnden hänvisade till EG-domstolens och Regeringsrättens praxis (bl.a. mål C-77/01 ang. Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA samt RÅ 1993 not. 71, RÅ 1994 not. 422 och RÅ 2001 not 23) och anförde.

Undantagen från skatteplikt för finansiella tjänster skall tolkas restriktivt eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna princip enligt vilken mervärdesskatt skall betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag (–-). Innebörden av Regeringsrättens och EG-domstolens praxis rörande undantaget från skatteplikt för värdepappershandel är enligt nämndens mening att detta, såvitt nu är i fråga, endast omfattar näringsverksamhet i form av handel och förmedling av aktier i samband med en marknadsintroduktion eller liknande där den huvudsakliga delen av uppdraget består i att finna köpare till ett stort antal aktier.

Det uppdrag bolaget erhåller av kunden består i att på bästa sätt genomföra en avyttring av kundens företag. För att utföra detta uppdrag tillhandahåller bolaget ett stort antal tjänster enligt den ingivna processbeskrivningen. Tjänsterna är i allt väsentligt av rådgivande karaktär och först i ett mycket sent skede beslutas om försäljningen skall avse aktierna i företaget och/eller samtliga eller vissa delar av tillgångarna i detta. Oavsett om detta beslut innebär att aktierna eller tillgångarna skall avyttras är bolagets tillhandahållande enligt uppdragsavtalet i mervärdesskattehänseende att bedöma som en enda tjänst av undersökande, utredande och rådgivande natur som, beroende på resultatet, kan leda antingen till en försäljning av aktierna i företaget eller dess inkråm. Omsättningen av den tjänsten är skattepliktig.

P och R var skiljaktiga såvitt gällde den situationen att uppdraget ledde till en aktieförsäljning och anförde bl.a. följande.

Kunden efterfrågar inte ett antal konsulttjänster i sig, utan i stället en försäljning av företaget, dvs. aktierna. Att det ibland först i ett sent stadium av överlåtelsediskussionerna framkommer om det är aktier eller inkråm som skall säljas föranleder inte annan bedömning. I de fall där det är aktierna som säljs, blir detta styrande för beskattningen.

Förhandsbesked 2005-12-22. Överklagat av sökanden.

3.6 Värdepappershandel?

X-banken var en lokal bank. Den saknade eget tillstånd att bedriva handel med finansiella instrument för annans räkning i eget namn (fondkommissionsverksamhet), och hade därför ingått ett samverkansavtal med Y-banken, som hade sådant tillstånd. X-banken hade anställda mäklare som hanterade kunders köp och försäljningar av värdepapper. När en mäklare tog emot en order från en kund registrerades denna order i Y-bankens ordersystem, i vilket hanterades inkomna order, registrering av aktieinnehav på kundens VPC-konto eller depå och gjordes avräkningsnotor till kunderna. Det courtage som kunden betalade för transaktionerna bokfördes temporärt på Y-bankens balansräkning men tillfördes sedan i sin helhet X-banken som också angavs som förmedlande kontor på avräkningsnotan. Y-banken fick således ingen del i courtaget. X-bankens frågor gick ut på att få bekräftat att courtaget utgjorde ersättning i en skattefri omsättning avseende värdepappershandel.

Nämnden (W, E, A, En, On, P, R) fann att det s.k. courtaget utgjorde ersättning för en tjänst som inte var undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML avseende värdepappershandel. Nämnden anförde i sin motivering bl.a. följande.

Enligt artikel 13 B. d 1 – 6 i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) skall från skatteplikt undantas ett antal närmare angivna tjänster inom det finansiella området. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.

Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket ”transaktioner rörande värdepapper” avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper. Vidare har domstolen funnit att uttrycket ”förhandlingar ... rörande ... värdepapper” inte avser tjänster som endast består i att tillhandahålla information om en finansiell produkt och i förekommande fall ta emot och handlägga ansökningar om att få teckna motsvarande värdepapper, utan att utfärda dessa (jfr EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services Ltd, p. 33 och 41).

– – –

X-bankens tillhandahållande påverkar inte de egentliga parternas, dvs. säljarens och köparens, rättigheter och skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. Den omständigheten att instrumenten i vissa fall levereras till eller från Y-bankens eget lager, liksom det faktum att Y-banken köper och säljer värdepapper i eget namn och därför i ML:s mening omsätter dessa, kan inte anses ändra detta förhållande. X-bankens verksamhet med orderupptagning innebär inte att X-banken deltar i transaktionerna eller förhandlingarna och kan därför inte anses som förmedling av värdepapper (jfr bl.a. RÅ 2003 ref. 72). Omsättningen utgör således inte sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap, 9 § ML. Inte heller finner nämnden att omsättningen kan anses utgöra sådan från skatteplikt undantagen bank- och finansieringstjänst som avses i nämnda lagrum.

Förhandsbesked 2005-07-01. Överklagat av sökanden.

6.1 Regeringsrättens domar t.o.m. 2006-01-31

Fhb 2003-12-12. Fråga om skattesats vid skådespelerskas medverkan i en biograffilm, 04:4 s. 160 (5.1). RR fastställde (2005-11-23).

Fhb 2004-10-05. Fråga om omplaceringstjänster avseende fondförsäkringar, 05:4 s. 127 (2.4). RR fastställde (2005-09-30).

Fhb 2005-01-13. Utövande konstnärs framförande av litterärt eller konstnärligt verk, 05:11 s. 635 (3.4). RR fastställde (2005-12-07).

Fhb 2005-03-16. Omsättning av tjänster avseende televisionssändningar, 05:11 s. 637 (5.2). RR fastställde (2005-11-21).

Fhb 2005-06-23. Samverkan i handelsbolag om uppförande av byggnad för handelsbolaget, 05:11 s. 632 (2.2). Överklagandet återkallat (2005-10-21).

6.2 Överklagade förhandsbesked som Regeringsrätten ännu inte avgjort (2006-01-31)

Fhb 2003-06-13. Omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige över internationellt vatten, 03:11 s. 733 (5.2).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av kommun, 03:11 s. 739 (8.1).

Fhb 2003-06-19. Begränsning av avdragsrätten i kulturell verksamhet då verksamheten stöds av ett kommunalt bolag, 03:11 s. 740 (8.2).

Fhb 2004-06-15. Fråga om vissa tjänster avser framställning av periodiskt medlemsblad, 04:11 (3.6).

Fhb 2005-02-03. En eller flera tjänster, 05:11 s. 636 (5.1).

Fhb 2005-02-17. Fråga om vissa tillhandahållanden utgjorde social omsorg eller personbefordran (färdtjänst), 05:11 s. 635 (3.3).

Fhb 2005-03-11. Tillhandahållande av kapitalförvaltningstjänster inom en mervärdesskattegrupp, 05:11 s. 631 (2.1).

Fhb 2005-04-26. Kompensationsersättning till arbetsgivare för facklig förtroendevalds bortovaro från arbetet för förtroendeuppdraget, 05:11 s. 633 (2.4).

Fhb 2005-06-16 Yrkesmässig parkeringsverksamhet, 05:11 s. 636 (4).

Fhb 2005-07-01. Värdepappershandel?, denna artikel (3.6).

Fhb 2005-10-14. Fråga om social omsorg, denna artikel (3.1).

Fhb 2005-11-16. Förvärvsbeskattning i samband med tjänster tillhandahållna ett kommanditbolag av utomstående på uppdrag av bolagsman, denna artikel (2.1).

Fhb 2005-12-01. Reglerna om omsättningsland, reklamtjänster, denna artikel (4).

Fhb 2005-12-22. Tjänster tillhandahållna vid företagsöverlåtelser, denna artikel (3.5).

Carl-Gustaf Wingren

Carl-Gustaf Wingren är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för indirekt skatt.