Rättsfall

1 Målet Arnoud Gerritse, C-234/01

Arnoud Gerritse, trumslagande nederländsk medborgare och bosatt i Nederländerna, uppträdde vid ett tillfälle år 1996 i Tyskland. För uppträdandet erhöll han 6 007,55 DEM. I samband med uppträdandet uppstod kostnader om 986 DEM.

Enligt artikel 9 p. 2 DBA Nederländerna/ Tyskland2 hade Tyskland rätt att beskatta Gerritses tyska artistinkomster. För begränsat skatteskyldiga som uppbär dylika inkomster stadgar tysk lag en definitiv källskatt om 25 %, dvs. utan möjlighet att göra gällande kostnader i samband med intäkternas förvärvande, §§ 50 Abs. 5 och 50 a Abs. 4 EStG.3

Arnoud Gerritse lämnade in en självdeklaration och yrkade kostnadsavdrag om 986 DEM, samt att han skulle beviljas ett grundavdrag såsom en obegränsat skattskyldig person. Skattemyndigheten avslog ansökan och omprövningen ledde inte till ändring av beslutet. Överklagandet till Finanzgericht Berlin ledde en begäran om förhandsavgörande vid EGD av följande tolkningsfråga (förkortad):

EGD formulerade om frågan till att gälla friheten att tillhandahålla tjänster enligt art. 59 och 60 (numera art. 49 och 50) EG-fördraget istället för artikel 43, vilken Finanzgericht Berlin anfört och som gäller den fria etableringsrätten.

Strider det mot artikel 52 (numera art. 43) i EG-fördraget att en nederländsk medborgare, som under relevant beskattningsår i Tyskland i egenskap av egenföretagare påförs en inkomstskatt på 25 % avseende (brutto-)ersättningen, som tillsammans med solidaritetstillägget uttas i form av källskatteavdrag, när nämnda medborgare inte har möjlighet att helt eller delvis få tillbaka den betalda skatten genom att ansöka om återbetalning eller om fastställelse av skatten?4

EGD började med det (numera relativt standardiserade) uttalandet att även om direkt beskattning ingår i medlemsstaternas behörighet, måste dessa likväl iakttaga gemenskapsrätten vid beskattningen och undvika all öppen eller förtäckt diskriminiering på grund av nationalitet.5 Vad gäller kostnaderna för intäkternas förvärvande fastslogs relativ kortfattat att dessa var direkt knutna till den skattepliktiga inkomsten i Tyskland, vilket innebar att Gerritse i det hänseendet befann sig i en situation jämförbar med den för i Tyskland bosatta personer. Eftersom ett kostnadsavdrag var förbehållet personer bosatta i Tyskland ansågs regeln riskera att huvudsakligen drabba medborgare från andra medlemsstater och innebära en indirekt diskriminering, vilken är förbjuden enligt art. 59 och 60 (numera 49 och 50) i EG-fördraget. Tyskland åberopade inte några skäl som kunde rättfärdiga regeln, varför art. 59 och 60 EG-fördraget ansågs utgöra hinder för densamma.6

Den andra tolkningsfrågan rörde den särskilda skattesatsen om 25 %.7 Även här ansåg EGD att i fråga om denna befann sig Gerritse i en jämförbar situation med en i Tyskland bosatt person. Grunden var enligt EGD att Nederländerna tog hänsyn till de inkomster som beskattats i Tyskland vid beräkningen av den beskattningsbara inkomsten i Nederländerna och avräknade den del av den tyska skatten som motsvarade förhållandet mellan tysk och total inkomst. På så sätt säkrades progressionen i den nederländska skatteskalan.8 Emellertid var Tyskland inte förpliktigat att bevilja personliga avdrag vid beskattningen, eftersom Arnoud Gerritse inte uppbar merparten av sin inkomst i Tyskland.9 Personliga skattemässiga förmåner måste enligt EGD:s rättspraxis bara beviljas i den stat där de ekonomiska och personliga förhållanden är som starkast, vilket oftast är där personen är bosatt (i det här fallet Nederländerna). För att bedöma huruvida skattesatsen om 25 % utgjorde hinder mot art. 59 och 60 EG-fördraget, jämförde EGD källskatten om 25 % med den skatt som skulle ha påförts Gerritse om han hade beskattats enligt den skatteskala som gäller för obegränsat skattskyldiga. Jämförelsen baserades på den skattesats som hade tillämpats om skatten beräknats utan grundav drag, dvs. som om Gerritses inkomst hade uppgått till grundavdraget + intäkterna ./. kostnader för intäkternas förvärvande.10 Resultatet var en skattesats om 26,5 %, således mer än 25 %. Skattesatsen som sådan ansågs därmed inte utgöra hinder mot art. 59 och 60 EG-fördraget.

2 Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK

Principerna som låg till grund för domen i Gerritse- målet kan tillämpas i det av Regeringsrätten anhängiggjorda förhandsavgörandet vid EGD, mål C-169/03, Florian Wallentin.11 Tolkningsfrågan lyder (förkortat):

Utgör artikel 39 i EG-fördraget hinder mot att det i en medlemsstats lagstiftning föreskrivs att fysiska personer, som skattemässigt inte anses bosatta i landet men som inom landet uppbär inkomst av arbete, beskattas genom en källskatt så beskaffad att grundavdrag eller andra avdrag avseende personliga förhållanden inte medges, medan de i landet bosatta har rätt till sådana avdrag vid ordinarie taxering till inkomstskatt för all inkomst de i medlemsstaten och utomlands förvärvat, men där de förstnämndas avsaknad av rätt till grundavdrag m.m. beaktas genom en lägre skattesats än vad som gäller för i landet bosatta skattskyldiga?

Frågan avseende grundavdraget och andra personliga avdrag får anses vara avgjord genom EGD:s rättspraxis: när en person inte uppbär huvudparten av sina inkomster i Sverige, måste Sverige inte bevilja grundavdrag. Eftersom SINK förutsätter att den skattskyldige inte är bosatt i Sverige (2, 3 §§ SINK), lär det sällan förekomma att SINK-beskattade personer uppbär större delen av sin inkomst i Sverige. Om detta dock inträffar, vilket var fallet i Wallentin-målet, måste Sverige enligt EGD:s rättspraxis bevilja personliga avdrag på samma sätt som för obegränsat skattskyldiga.12 Eftersom Wallentin inte hade några skattepliktiga inkomster i sin hemviststat, kunde hans personliga förhållanden inte beaktas där. I ett sådant fall åligger det anställningsstaten att bevilja avdragen.

Intressant är att tolkningsfrågan i målet Wallentin inte rör frågan om kostnadsavdrag.13 Huruvida beskattningen enligt SINK strider mot EG-fördraget är, enligt principerna i Gerritse-målet, avhängig av möjligheten till kostnadsavdrag. Om man tillämpar den prövning som EGD gjorde i Gerritse får skatten för den begränsat skattskyldige inte överstiga den skatt som uttagits vid obegränsad skattskyldighet (utan hänsyn till personliga avdrag):

En begränsat skattskyldig person uppbär inkomst om SEK 200.000 enligt 5 § SINK. Skatten enligt 7 § SINK uppgår till SEK 50.000. Personen har kostnader om SEK 50.000 som är knutna till den skattepliktiga inkomsten och vilka hade varit avdragsgilla vid obegränsad skattskyldighet. En obegränsat skattskyldig hade haft en beskattningsbar inkomst om SEK 150.000. En antagen kommunalskatt om 32 % uppgår till SEK 48.000 (utan hänsyn till grundavdrag). Skatten enligt SINK är högre eftersom den begränsat skattskyldige inte har rätt till kostnadsavdrag – skattesatsen som sådan är tillåten, eftersom den är lägre än 32 %. Om de SEK 200.000 den begränsat skattskyldige uppbar i Sverige utgör hans totala inkomst under året, torde Sverige i enlighet med principerna i Schumacker , Gerritse och enligt generaladvokatens förslag till avgörande i Wallentin , även vara förpliktigat att bevilja personliga avdrag.

3 Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK

Det ovan sagda gäller även för A-SINK. Skatten enligt A-SINK är en definitiv källskatt utan möjlighet till kostnadsavdrag. Skattesatsen uppgår dock endast till 15 % (9 § A-SINK), varför en jämförelse av skatt på nettoinkomsterna ofta bör utfalla till förmån för en begränsat skattskyldig fysisk person, när dennes inkomst enligt A-SINK hade varit inkomst av tjänst vid obegränsad skattskyldighet. Om en fysisk person uppbär inkomst enligt A-SINK, vilken hade varit inkomst av näringsverksamhet vid obegränsad skattskyldighet är situationen emellertid en annan, eftersom möjligheterna till kostnadsavdrag är generösare här än i inkomstslaget tjänst. Här kan hinder mot t.ex. art. 49 EG-fördraget föreligga, när skatten enligt A-SINK är högre än motsvarande skatt enligt IL (jfr exempel ovan för SINK).

Detta gäller även för juridiska personer som är skattskyldiga enligt 4 § A-SINK. Här bör dock anmärkas att i de fall en utländsk arrangör har ett fast driftställe i Sverige, sker beskattning enligt 6 kap. 11 § p. 1 IL (8 § p. 2 A-SINK), varvid den utländska juridiska personen kan göra gällande kostnader som har samband med det fasta driftstället. Om ett fast driftställe inte föreligger, är Sveriges beskattningsrätt ofta utesluten enligt DBA (Jfr Artikel 7 OECD:s modellavtal). Om en artist som framträder i Sverige emellertid uppbär ersättning via ett utländskt artistföretag, kan det utländska bolaget i vissa fall beskattas för ersättningen enligt A-SINK:

Liknande bestämmelser finns t.ex. i art. 17 p. 2 (för företag som kontrolleras av artisten) DBA Tyskland, art. 17 p. 2 DBA Belgien, art. 17 p. 2 DBA Nederländerna.

Ett spanskt bolag uppbär ersättning om SEK 200.000 för tillhandahållande av en artist som uppträder i Sverige. Kostnaderna för detta uppgår till SEK 100.000. Beskattningsrätten tillkommer Sverige enligt artikel XVII DBA Spanien14 och beskattning sker enligt 4, 7 och 9 §§ A-SINK med 15 %, d.v.s. med SEK 30.000. Ett inländskt företag hade haft en beskattningsbar inkomst om SEK 100.000 och hade erlagt statlig inkomstskatt om SEK 28.000 enligt 65 kap. 14 § IL.

I exemplet är det utländska företaget föremål för en högre beskattning än ett obegränsat skattskyldigt företag. I enlighet med principerna i Gerritse-målet måste det utländska företaget ges samma möjlighet till avdrag som en obegränsat skattskyldig person.15 Att vissa inkomster är undantagna från beskattning enligt 8 § A- SINK ändrar inte resonomanget, eftersom bara kostnader knutna till skattepliktig inkomst måste kunna göras gällande.16

4 Kupongskattelagen (1970:624), KupL

Kupongskatt uttas på t.ex. svenska aktier vid utdelning till utlandet och ersätter därvid inkomstskatten enligt IL. Skattesatsen om 30 % (§ 5 KupL) är praktiskt taget alltid reducerad i skatteavtal. Eftersom emellertid hela utdelningen beskattas, låt vara med en lägre skattesats, skiljer sig situationen inte från den enligt SINK och A-SINK, när skattesatsen har satts ner enligt intern rätt istället för genom avtal. Även kupongskatten är en statlig definitiv källskatt. Samma principer bör därför gälla för skatt enligt KupL/DBA som för övriga källskatteavdrag.

För utländska juridiska personer som omfattas av moder/dotterbolagsdirektivet 90/435/EEG, föreligger inte skattskyldighet för kupongskatt, 4 § 5 stycket KupL. Detsamma gäller utdelning när andelen är näringsbetingad enligt 24 kap. 14 § första stycket 1 eller 2 IL (4 § 6 stycket KupL). För begränsat skattskyldiga fysiska personer ställer sig problemet möjligtvis oftare. Utdelning från ett svenskt aktiebolag är skattepliktig enligt 4 § KupL (3 kap. 18 § IL). Skattesatsen enligt de flesta avtal är 15 % på utdelningen.17 Obegränsat skattskyldiga beskattas för utdelning med 30 % av överskottet och har en generell avdragsrätt för räntekostnader (42 kap. 1 § och 65 kap 7 § IL). Avdrag för räntor som inte är en utgift för intäkternas förvärvande eller bibehållande bör kunna betecknas som ett personligt avdrag som normalt sett endast måste beviljas obegränsat skattskyldiga. För räntekostnader som har samband med i Sverige skattepliktig utdelning, torde avdrag emellertid kunna krävas.

En begränsat skattskyldig person (bosatt i Tyskland) har tagit upp ett lån för att köpa aktier i ett svenskt bolag. Utdelningen det första året uppgår till SEK 100.000 och kostnadsräntorna till SEK 55.000. Källskatteavdraget enl. art. 10 p. 2 DBA Tyskland uppgår till 15 %, dvs. SEK 15.000. Hade den begränsat skattskyldige varit bosatt i Sverige, hade inkomsten av kapital uppgått till SEK 45.000 och skatten enligt 65 kap. 7 § IL till SEK 13.500. Hinder mot kapitalets fria rörlighet enligt art. 56 i EG-fördraget?

5 Ansvar för skatteavdrag och tidpunkt för beskattningen

Kan en utbetalare göras ansvarig för inte innehållen källskatt, om källskatten som sådan inte är förenlig med EG-fördraget? Frågan avgjordes med avseende på art. 40 i EES-avtalet (fri rörlighet för kapital) den 14 november 2003 i Oslo Tingsrett till förmån för utbetalaren.18 Domstolen ansåg att obegränsat och begränsat skattskyldiga befinner sig i jämförbara situationer vad gäller källskatteavdrag. Endast vid utdelning till begränsat skattskyldiga personer var utbetalaren förpliktigad att innehålla källskatt. Efter att ha konstaterat att källskatten i sig strider mot artikel 40 EES-avtalet, drog domstolen slutsatsen att en utbetalare knappast kan hållas ansvarig för densamma.

Vid inkomst av tjänst vid obegränsad skattskyldighet, är arbetsgivaren skyldig att innehålla preliminärskatt, 5 kap. 2 § Skattebetalningslagen (1997:483) och ansvarar enligt 12 kap. samma lag för denna. Ansvar för skatteavdraget enligt SINK och A-SINK vid samma typ av inkomst torde därvid inte vara diskrimine rande.19 Om emellertid inkomsten enligt A-SINK varit inkomst av näringsverksamhet vid obegränsad skattskyldighet, hade utbetalaren varken varit skyldig att göra skatteavdrag eller ansvarat för skatten.20 I dessa fall blir en utbetalare som har engagerat en begränsat skattskyldig sämre behandlad än den som engagerar en obegränsat skattskyldig person.

Slutligen, skatteavdrag på vinstutdelning görs även på utdelning till i Sverige bosatta fysiska personer med 30 % enligt 5 kap. 8 § och 8 kap. 9 § Skattebetalningslagen av utbetalaren, vilken även ansvarar för skatten enligt 12 kap. samma lag. Någon skillnad gentemot utdelning till utlandet föreligger således inte.21

6 Slutord

Genom EGD:s rättspraxis växer kraven på medlemsstaterna att se över de direkta skatterna. Den definitiva källskatten är bara ett exempel på detta. Eftersom EGD är en författnings- och inte en skattedomstol, beslutar den endast huruvida EG-fördragets grundläggande fri- och rättigheter garanteras genom medlemsstaternas lagstiftning. Om nationell skattelag inte uppfyller de krav EGD ställer, förklaras helt enkelt att en speciell fri- eller rättighet utgör hinder mot densamma. Oavsett vad man må anse om en sådan utveckling, är det upp till medlemsstaterna att förebygga den, genom att – i samarbete med Europeiska Kommissionen- enas om principer för direkt beskattning på ett sådant sätt att utövandet av EG-fördragets fri- och rättigheter inte hindras.22

Roger Persson Österman

Caroline Naumburg är verksam som skattekonsult vid Pricewaterhouse-Coopers i Hamburg.