Förhandsbesked mervärdesskatt första halvåret 2003

1 Inledning

Artikeln kommer att redovisa ett antal förhandsbesked från Skatterättsnämnden angående tillämpningen av mervärdesskattelagen, ML, meddelade under januari–juni 2003. Vilka ledamöter i nämnden som deltagit i besluten anges med bokstavsbeteckningarna W (Wingren), E (Edlund), On (Odéen), O (Ohlson), P (Peterson), R (Rabe), S (Sjöberg) samt N (Nyström).

De ämnen som behandlas är omsättningsbegreppet (avsnitt 2), skatteplikt (avsnitt 3), yrkesmässig verksamhet (avsnitt 4), omsättningsland (avsnitt 5), skattskyldighet i särskilda fall (avsnitt 6), skattesats och beskattningsunderlag (avsnitt 7) och avdrag för ingående skatt (avsnitt 8). Därefter redovisas Regeringsrättens domar med anledning av överklagade förhandsbesked som tidigare refererats i Skattenytt och sist en sammanställning av förhandsbesked, som överklagats men där Regeringsrättens avgörande ännu inte förelegat vid utgången av juli 2003 (avsnitt 9).

2 Omsättningsbegreppet

2.1 Omsättningar av tjänster och varor i samband med begravning – ett eller flera tillhandahållanden?

Begravningsbyrån X tillhandahöll vid dödsfall ett varierande antal olika tjänster och varor till dödsboet. Det kunde gälla representation i samband med begravningsceremonin, transport av den avlidne eller varor såsom kista och gravsten. Byrån kunde också upphandla olika tjänster för dödsboets räkning, t.ex. införande av dödsannons, anlitande av bärare, musikaliska framföranden vid begravningen, kistdekorationer m.m. Byrån kunde också ombesörja bouppteckningen.

Frågan var om beståndsdelarna i ett visst tillhandahållandet skulle ses som en enda tjänst med skattesatsen 25 procent eller om varje beståndsdel skulle ses för sig och beskattas efter den skattesats som gällde tillhandahållande av just den tjänsten eller varan. Själva gravsättningen och ceremonierna kring denna tillhandahölls inte av begravningsbyrån utan av kyrkan och kyrkogårdsförvaltningen.

Nämnden (W, N, On, O, P, R) fann att begravningsbyråns tillhandhållandet avsåg en enda tjänst, dock med undantag för upprättande av bouppteckning, som ansågs vara en särskild tjänst. Nämnden gjorde följande bedömning.

Det uppdrag som X erhåller av kunden är enligt nämndens mening, bortsett från uppdraget att upprätta bouppteckning, att på bästa sätt arrangera den del av begravningen som inte kyrkan eller kyrkogårdsförvaltningen svarar för. Detta uppdrag kan, efter kundens val, utföras med hjälp av att X tillhandahåller ett varierande större eller mindre antal tjänster och varor. Dessa efterfrågas emellertid inte som separata tjänster och varor utan framstår endast som medel att tillhandahålla kunden den egentliga tjänst som uppdraget avser, nämligen att arrangera en del av begravningen och har ett nära samband med detta X uppdrag. De tjänster och varor som X tillhandahåller får enligt nämndens mening därför anses underordnade begravningstjänsten. Omsättningen av denna tjänst är skattepliktig.

Vad beträffar X:s uppdrag att upprätta bouppteckning är detta emellertid en från den i föregående stycke nämnda tjänsten klart åtskild prestation som inte kan anses som ett underordnat led till begravningstjänsten.

Förhandsbesked 2003-03-07. Överklagat av sökanden.

2.2 Fråga om utbetald försäkringsersättning utgjort ersättning för en tjänst.

X AB sålde datorer och tillhandahöll servicetjänster på dessa bl.a. i enlighet med serviceavtal mellan bolaget och utrustningarnas innehavare. Dessa avtal täckte emellertid inte oförutsedda och plötsliga skador vid brand, inbrott m.m. eftersom bolaget inte hade tillstånd att bedriva försäkringsrörelse. För att även sådana skador skulle omfattas av serviceavtalen avsåg bolaget att ingå avtal med ett försäkringsbolag som innebar att köpare av datorutrustning som ingick serviceavtal med bolaget också skulle teckna en försäkring i försäkringsbolaget enligt vilken vid oförutsedda skador försäkringsersättningen betalades ut till X AB, som reparerade skadorna. Bolaget ansåg sig vara försäkringshavare och hävdade att försäkringsersättningen inte vara ersättning för någon tjänst eftersom bolaget inte tillhandahöll försäkringsbolaget någon motprestation.

Nämnden (W, E, N, On, O, P, R) fann att uppburna försäkringsbelopp utgjorde ersättningar för tjänster tillhandahållna utrustningarnas innehavare. Nämnden anförde bl.a.

Den försäkringsersättning som X AB uppbär från försäkringsbolaget utgår inte på grund av ett försäkringsförhållande mellan X AB och försäkringsbolaget utan mellan sistnämnda bolag och innehavaren av utrustningen varvid den sistnämnde uttryckligen i försäkringsavtalet accepterat att försäkringsbeloppet vid skada på hans utrustning skall betalas ut direkt till X AB för att detta bolag enligt serviceavtalet reparerar datorutrustningen. Ersättningen är således hos X AB, oavsett vilken dess ställning kan anses vara i försäkringsrättsligt hänseende, att betrakta som ett led ingående i omsättningen enligt dess åtagande enligt serviceavtalet av en reparationstjänst.

Förhandsbesked 2003-03-20. Ej överklagat.

2.3 Fråga om förseningsavgift samt ersättning för förkommen videokassett som videouthyrare tar ut av kund utgör ersättningar för en tjänst respektive en vara.

Av 2 kap. 1 § första stycket respektive tredje stycket ML framgår att med omsättning av en vara eller en tjänst förstås att en vara överlåts mot ersättning respektive att en tjänst mot ersättning tillhandahålls någon. I förarbetena framhålls att en nödvändig förutsättning för att en omsättning skall anses föreligga är att ett avtal om köp eller byte har ingåtts och omsättningskravet medför att från beskattning utesluts sådana intäkter som visserligen har ett samband med den skattepliktiga verksamheten men som inte kan sägas erhållna till följd av en försäljning av varor eller tjänster. Den aktuella transaktionens karaktär skall bedömas enligt civilrättsliga regler (prop. 1993/94:99 s. 134 f.).

Enligt de hyresavtal som videouthyrningsföretaget Y ingick med sina kunder bestämdes dels hyrestidens längd, dels vilken hyra som skulle utgå, dels att hyrestagaren var skyldig att återställa egendomen i samma skick som vid utlämnandet. Hyran erlades i förskott. Hyresvillkoren innehöll vidare att om hyresobjektet inte återlämnades på avtalad tid utgick omedelbart en förseningsavgift med 10-25 kr/ dygn samt att efter 7 dagar skadad eller förkommen kassett debiterades till sitt fulla värde, dock högst 500 kr. Frågan i ärendet var om ersättningar enligt de sistnämnda villkoren avsåg skattepliktiga omsättningar.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) ansåg att ersättningarna inte utgjorde ersättning för några tillhandahållna tjänster eller varor och anförde, efter en redogörelse för ML:s ovan redovisade bestämmelser, bl.a. följande.

EG-rättens motsvarighet till ML:s bestämmelser om omsättning av varor och tjänster finns i artikel 2.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Enligt EG-domstolens praxis vid tillämpningen av denna artikel tillhandahålls en tjänst ”mot vederlag” varvid den blir beskattningsbar under förutsättning att det föreligger ett rättsförhållande mellan tillhandahållaren av tjänsten och mottagaren som medför ömsesidighet, varvid den ersättning som tillhandahållaren av tjänsten uppbär utgör det värde som faktiskt lämnas i utbyte för den tillhandahållna tjänsten (jfr t.ex. punkt 14 i domen i mål C-16/93 angående R. J. Tolsma).

Nämnden gör följande bedömning.

Den förseningsavgift som förhyraren har att erlägga enligt de allmänna hyresbestämmelserna medför inte att denne har fått rätt att disponera varan under en förlängd hyrestid. Något nytt avtal om hyra av varan under ytterligare tid har inte ingåtts mellan parterna och någon omsättning av tjänst föreligger därmed inte. Vad förhyraren har att erlägga på grund av att en kassett har skadats eller förkommit utgör inte heller ersättning på grund av överlåtelse enligt avtal av en vara.

Förhandsbesked 2003-06-18. Ej överklagat.

3 Skatteplikt

3.1 Fråga om förvärvade tjänster i ett fondbolags verksamhet utgjorde skattefria omsättningar avseende förvaltning av värdepappersfonder.

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Enligt tredje stycket 2 är förvaltning av värdepappersfond enligt lagen om värdepappersfonder (LVPF) att hänföra till värdepappershandel. Om en utländsk företagare omsätter tjänster som inte är undantagna från skatteplikt enligt den nämnda bestämmelsen och förvärvaren är svensk näringsidkare är förvärvaren skattskyldig för omsättningen, i motsatt fall är han det inte.

Undantaget från skatteplikt avseende förvaltning av värdepappersfonder i 3 kap. 9 § ML har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelse om undantag från skatteplikt för vissa tjänster enligt sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/ EEG). Enligt artikel 13 B. d punkt 6 undantas förvaltning av särskilda investeringsfonder sådana dessa definieras av medlemsstaterna från skatteplikt. Enligt samma artikel punkt 5 anges vidare som undantagna tjänster transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper med vissa undantag som inte aktualiserades i ärendet.

Enligt Bilaga II till rådets direktiv 85/611/EEG om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) skall följande funktioner ingå i kollektiv portföljförvaltning.

• Förvaltning av investeringar

• Administration:

  1. Juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen

  2. Förfrågningar från kunder

  3. Värdering och prissättning (inklusive kontrolluppgifter avseende skatter)

  4. Övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs

  5. Upprätthållande av förteckning över andelsägare

  6. Fördelning av intäkter

  7. Emission och inlösen av andelar

  8. Affärsavveckling (inklusive utskick av certifikat)

  9. Registerföring

• Saluföring

Det fondförvaltande bolaget X AB avsåg att för fondförvaltningen inköpa vissa tjänster från ett mellaneuropeiskt bolag. Tjänsterna avsåg redovisning av köp- och säljtransaktioner, fondredovisning innebärande värdering av fondportfölj och daglig beräkning av fondandelsvärde (NAV-beräkning). Andra tjänster gällde finansiell information innebärande upprättande av årsberättelser och liknande, rapportering till tillsynsmyndighet, kontakt med externa revisorer samt tjänster angående kontakter med förvaringsinstitut och dessutom kvalitetskontroll. Bolaget angav att de tjänster det var fråga om i princip gällde sådana tjänster som angetts under rubriken Administration i den ovan nämnda Bilaga II. Bolaget önskade besked av innehåll att de upphandlade tjänsterna var sådana tjänster som var undantagna från skatteplikt enligt bestämmelserna om förvaltning av värdepappersfonder.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) ansåg att de upphandlade tjänsterna inte var att hänföra till skattefria fondförvaltningstjänster och anförde bl.a. följande.

I såväl punkt 5 som i punkt 6 i artikel 13 B d i sjätte mervärdesskattedirektivet används begreppet ”förvaltning”. Sökanden har i ärendet gjort gällande att begreppet rimligen bör ha samma innebörd när det används i två punkter i samma artikel. Det skall dock noteras att i punkt 5 utgör förvaltning och förvar rörande aktier m.fl. värdepapper ett undantag från den i punkten eljest föreskrivna skattefriheten medan punkt 6 avser förvaltning av investeringsfonder som är skattefri. Enligt fast rättspraxis i EG-domstolen skall de begrepp som används i undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet tolkas strikt, eftersom undantagen innebär avsteg från den allmänna principen enligt vilken mervärdesskatten skall betalas av varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person. En begränsning av ett undantag från skatteplikt som föreskrivs i en direktivbestämmelse medför däremot att angivna transaktioner faller under det allmänna mervärdesskattesystemet och en sådan bestämmelse skall därför inte tolkas strikt (se p. 18–19 i EG-domstolens dom i mål C-346/95 angående Elisabeth Blasi). Det anförda talar enligt nämndens mening för att de två direktivbestämmelserna mycket väl kan ges olika omfattning och innebörd.

– – –

Såsom angetts i det föregående skall de begrepp som används för att ange undantagen i artikel 13 tolkas strikt. Härtill kommer att inom mervärdesskattesystemet gör sig särskilda överväganden gällande som innebär att innebörden och omfattningen av ett begrepp som används såväl i annan reglering som i mervärdesskattehänseende inte alltid är densamma i de båda rättsområdena.

En grundläggande förutsättning för att den aktuella undantagsbestämmelsen i ML skall vara tillämplig är således att fråga är om ”förvaltning av värdepappersfond”. Enligt nämndens mening bör vid tolkningen av begreppet ”förvaltning” viss ledning kunna hämtas från förarbetena till den numera upphävda aktiefondslagen. Av dessa framgår bl.a. följande. I förvaltningen av en fond ingår att placera fondmedlen i aktier och andra värdepapper och att vidta åtgärder för fondens bibehållande och förkovran, t.ex. omplaceringar, utnyttjande av teckningsrätter etc. Förvaltningen skall skötas på ett sätt som bäst gagnar fondandelsägaren och ske under beaktande av principen om riskfördelning (prop. 1974:128 s. 117 f. och s. 140). Vid tolkningen av begreppet ”förvaltning” bör även ledning sökas i allmänt språkbruk. Förvaltning kännetecknas enligt nämndens mening härvid av att fråga skall vara om handhavande eller skötsel av något som har ett ekonomiskt värde. Förvaltningen styrs av syftet och utövas aktivt, många gånger med en viss valfrihet för förvaltaren.

Enligt det föregående bör således i nu aktuellt sammanhang till förvaltning hänföras tjänster av en förhållandevis kvalificerad natur. Mot bakgrund av de tidigare redovisade tolkningsprinciperna som tillämpas av EG-domstolen såvitt avser undantagen från skatteplikt får ett sådant synsätt också anses överensstämma med EG-rätten. Denna bedömning innebär också att funktionen ”Förvaltning av investeringar” men inte funktionen ”Administration”, som närmast kan hänföras till underordnade led av teknisk karaktär till förmögenhetsförvaltningen, i Bilaga II till rådets direktiv 85/611/ EEG omfattas av undantag från skatteplikt.

De med ansökan avsedda tjänsterna kan enligt nämndens mening inte anses vara av den kvalificerade art som enligt det ovan sagda kännetecknar en ”förvaltning”...

Förhandsbesked 2003-06-18. Överklagat av sökanden.

3.2 Utländsk förvaltares diskretionära förvaltning av värdepappersfond enligt lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.

X Fondförvaltning AB, som var ett fondbolag, övervägde att uppdra åt en utländsk förvaltare att i vissa delar handha förvaltningen av den värdepappersfond, som fondbolaget förvaltade. Uppdraget innebar att den utländske förvaltaren skulle fatta placeringsbeslut angående fondens tillgångar och inom vissa ramar fritt bestämma över förvaltningen. Fondbolaget frågade om den utländske förvaltarens tillhandahållande avsåg omsättning av från skatteplikt undantagen värdepappershandel.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) fann att den utländske förvaltarens omsättningar var undantagna från skatteplikt enligt den aktuella bestämmelsen och anförde efter en redogörelse för de i föregående ärende omnämnda förarbetsuttalandena till aktiefondslagen bl.a. följande.

Den i ärendet omfrågade tjänsten utgör till sitt innehåll en sådan förvaltningstjänst som avses i 1 § första stycket 2 LVPF. Enligt EG-domstolens praxis skall de verksamheter som med stöd av artikel 13 B. D punkterna 3 och 5 är undantagna från skatteplikt bestämmas med hänsyn till sitt innehåll och inte med hänsyn till vem som tillhandahåller eller vem som mottar tjänsten (se p. 32 i domen i mål C-2/95 ang. Sparekassernes Datacenter). Skäl saknas att göra en annan bedömning av sådan fondförvaltning som avses i punkt 6.

Förhandsbesked 2003-06-18. Ej överklagat.

3.3 Fråga om fondbolags tillhandahållande mot särskild avgift av en tjänst att utifrån ett databaserat omfördelningsprogram placera fondandelsägares andelsinnehav med beaktande av önskemål om riskspridning m.m.

X AB var ett fondbolag som förvaltade ett antal olika fonder. Bolaget tillhandahöll fonderna förvaltningstjänster för vilka fonderna betalade vissa avgifter. Bolaget uppbar också avgifter av fondandelsägarna när det ombesörjde försäljningar av fondandelar. Nu nämnda omsättningar utgjorde sådana från skatteplikt undantagna omsättningar som avses i 3 kap. 9 § tredje stycket 2 respektive 1 ML. Bolaget tillhandahöll emellertid också mot särskild avgift fondandelsägare en tjänst som innebar att bolaget med stöd av ett särskilt dataprogram kunde löpande omfördela andelsinnehavet med utgångspunkt i andelsägarens placeringsönskemål och riskbenägenhet. Bolaget önskade besked om tillhandahållandet av tjänster enligt denna särskilda förvaltningsmodell var undantaget från skatteplikt.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) anförde i denna del.

Med bank- och finansieringstjänster avses enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML, såvitt nu är i fråga, inte notariatverksamhet. I förarbetena till undantagsbestämmelsen när den ursprungligen infördes i GML (prop. 1989/90:111 s. 193) anförde föredragande statsråd bl.a. att i begreppet notariatverksamhet innefattas normalt bl.a. förvaltning av värdepapper, juridiska tjänster åt kunder samt andra rådgivartjänster.

Den aktuella tjänsten omfattas enligt nämndens uppfattning inte av bolagets fondförvaltning utan är att betrakta som en särskild tjänst. Denna tjänst är till sin karaktär av samma slag som en sådan rådgivningstjänst som enligt ovannämnda förarbetsuttalanden utgör notariatverksamhet.

Förhandsbesked 2003-01-09. Ej överklagat.

3.4 Fråga om uthyrning av tillfälliga bostäder på fartyg.

I 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter till fastigheter. Med fastighet förstås enligt 1 kap. 11 § ML bl.a. vad som enligt jordabalken utgör eller tillhör fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör enligt jordabalken i normalfallet bl.a. byggnad och annan anläggning som anbragts i eller ovan jord för stadigvarande bruk och fastigheten och föremålet är i samme ägares hand. I mervärdesskattehänseende förstås emellertid med fastighet enligt den nämnda bestämmelsen i ML även byggnader m.m. och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren.

Det ännu inte bildade bolaget X AB skulle från Y Ltd AB hyra fartyg, som tidigare använts för yrkesmässig sjöfart men som skulle tas ur trafik, och upplåta ett antal bostäder på dessa till studenter. Fartygen skulle placeras i hamn och vara förtöjda på ett för fartyg normalt sätt, dvs. de skulle inte vara fast förankrade med mark eller sjöbotten. De skulle anslutas till kommunalt vatten och avlopp samt till elnätet. Fartygen skulle även fortsättningsvis vara registrerade i fartygsregistret. De kunde förflyttas med bogserbåt men kunde inte ta sig fram för egen maskin. X AB frågade om uthyrningen av bostäderna på fartygen skulle omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML samt – om frågan besvarades nekande – om avdragsförbudet i 8 kap. 9 § avseende ingående skatt hänförlig till stadigvarande bostad skulle gälla. Y Ltd AB frågade om det ägde dra av ingående skatt hänförlig till ombyggnation av fartygen med studentbostäder även om dessa skulle anses utgöra stadigvarande bostad.

Nämnden (W, E, N, On, O, P, R) ansåg att X var skattskyldigt för uthyrningen av bostäderna och att båda bolagen hade rätt till avdrag för ingående skatt hänförliga till bolagens respektive verksamheter. I motiveringen till X AB:s första fråga konstaterade nämnden, efter att ha redovisat de inledningsvis beskrivna bestämmelserna, att bestämmelserna hade sin motsvarighet i artikel 13 B.b i det sjätte mervärdesskattedirektivet om undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom. Därefter anfördes bl.a. följande.

I praxis (jfr punkterna 25–26, 29 och 33 i domen i mål C-315/00 ang. Rudolf Maierhofer) har EG-domstolen framhållit att gemenskapslagstiftaren har avsett att beskatta uthyrning av lös egendom i motsats till fast egendom, som i princip skall undantas från skatteplikt. Undantagen från skatteplikt utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp och måste således ges en gemenskapsrättslig tolkning i en medlemsstat. Domstolen har vidare uttalat att byggnader som består av konstruktioner som har fästs vid eller i marken skall anses utgöra fast egendom och att det i detta avseende är av betydelse att konstruktionerna inte är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt att byggnaderna inte går att skilja från marken och hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom.

Nämnden gör följande bedömning.

De aktuella fartygen skall ligga förtöjda vid kaj på ”ett för fartyg normalt sätt”, varmed bl.a. får förstås att de är förtöjda med trossar eller motsvarande samt att de är flytande. De skall vidare vara anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Fartygen kommer inte att kunna förflytta sig för egen maskin men vara i sådant funktionellt skick att de kan bogseras till annan förtöjningsplats.

Varken förtöjningen av fartygen eller anslutningen till el- och va-nätet kan enligt nämndens mening medföra att fartygen skall anses som byggnad eller anläggning som anbragts i eller ovan jord och därmed blivit tillbehör till hamnfastigheten. Uthyrningen av bostäder som inrättats på fartygen kan därför inte hänföras till upplåtelse av hyresrätt till fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Uthyrningen är en skattepliktig omsättning. Bestämmelserna i sjätte mervärdesskattedirektivet medför inte annan bedömning.

Beträffande båda bolagens frågor om avdragsrätt för ingående skatt vid en bedömning utifrån förbudet om avdrag hänförlig till stadigvarande bostad gjorde nämnden en generellt bedömningen och anförde följande.

Enligt svaret på fråga 1 är X AB skattskyldigt till mervärdesskatt för uthyrningsverksamheten på fartygen. Eftersom således skattskyldighet föreligger för verksamheten har bolaget enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § första stycket ML rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärv för denna (jfr RÅ 2002 ref. 67). Också Y Ltd AB:s uthyrning av fartygen till X AB görs i en yrkesmässig verksamhet som medför skattskyldighet. Avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till ombyggnaden av fartygen föreligger därmed.

Förhandsbesked 2003-04-25. Ej överklagat.

3.5 Fråga bl.a. om framförande av litterära verk – upplästa direkt eller uppspelade – via telefoni utgör omsättning av tjänster undantagna från skatteplikt enligt bestämmelsen om framförande av sådana verk av utövande konstnär.

A skulle tillsammans med vissa andra personer bilda ett aktiebolag, vars verksamhet skulle vara att omsätta vissa telefontjänster och varor. Bolagets verksamhet skulle bedrivas av ett antal anställda personer (”aktörerna”) vars uppgifter var att författa noveller med visst innehåll som respektive författare läste in på band. Bolagets tjänster innefattade att till telefonabonnenter, som ringde bolaget för att erhålla tjänsterna, spela upp de förinspelade novellerna. Telefonabonnenterna kunde också välja att få novellerna sig tillskickade i tryckt form mot ersättning. Abonnenten kunde då vid telefonbeställningen få novellen uppspelad för sig utan någon ytterligare avgift. Vidare tillhandahöll bolaget framförande via avlyssning i telefon av vad som benämndes ”föreställningar i realtid” med innehåll av samma slag som novellerna. Bolaget önskade besked om hur dess tjänster skulle behandlas i mervärdesskattehänseende, varvid bolaget bl.a. hävdade att uppspelningarna var att behandla som utövande konstnärs framförande av konstnärligt verk och undantagna från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Nämnden (W, E, N, On, O, P, R), som konstaterade att undantaget avseende en utövande konstnärs framförande av ett verk avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet (prop. 1996/97:10 s. 27), uttalade bl.a. följande.

Att en utövande konstnär bedriver sin konstnärliga verksamhet genom en juridisk person, t.ex. ett aktiebolag, påverkar inte skattefriheten (jfr RÅ 2002 ref. 9). En förutsättning är dock, som också enligt nämndens mening framgår av det nämnda rättsfallet, att det föreligger identitet mellan den utövande konstnären och den juridiska personen.

– – –

Tjänsterna enligt (– – –) består i att en teleabonnent i telefon får för sig uppspelat en tidigare gjord inspelning av en utövande konstnärs uppläsning av en novell. Avgiften för telefonsamtalet avser enligt nämndens mening inte en ersättning till konstnären för hans framförande utan till bolaget för dess återgivning av en inspelning. Tjänsten är därför inte hänförlig till en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Tjänsten enligt (– – –) avser ”tillhandahållande av avlyssning av framförande i realtid av föreställning” med visst innehåll, dvs. som nämnden uppfattar tjänsten, en överföring direkt i ett telemeddelande av en uppläsning eller ett gestaltande i form av repliker eller på annat sätt av ett litterärt alster. Som anförts tidigare kan bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML tillämpas på ett framförande – när det sker genom ett bolag – endast om identitet föreligger mellan den utövande konstnären och bolaget. Så är inte fallet enligt förutsättningarna för den ställda frågan.

Angående frågan om beskattningsunderlagets bestämmande vid köp av den tryckta novellen anförde nämnden bl.a. följande.

Enligt EG-domstolens praxis skall en tjänst anses underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar tjänsten i sig, utan denna endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (jfr dom i mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd). Motsvarande bör enligt nämndens mening anses gälla när fråga är om tillhandahållande av såväl en vara som en tjänst.

Bolagets verksamhet kommer till väsentlig del att bestå i att tillhandahålla olika telemeddelanden i form av uppläsning m.m. I de fall som avses med frågan bereds abonnenten, efter beställningen av novellhäftet, möjlighet att även få novellen uppläst. Det framgår inte om uppläsningen avser en direkt röstöverföring eller en uppspelning men hur det förhåller sig härmed saknar betydelse för bedömningen. Själva häftet levereras vid ett senare tillfälle. Mot denna bakgrund kan enligt nämndens mening inte bolagets tillhandahållande av det aktuella telemeddelandet, i motsats till vad bolaget gör gällande, anses underordnat tillhandahållandet av häftet utan fråga får anses vara om två olika tillhandahållanden. Detta får anses gälla oavsett om abonnenten faktiskt utnyttjar möjligheten att avlyssna novellen eller inte. Den ersättning som abonnenten erlägger skall således fördelas på dessa två tillhandahållanden. Hur denna fördelning närmare skall göras lämpar sig inte att bedöma i ett förhandsbesked.

Slutligen besvarade nämnden bolagets fråga om bolagets ovan berörda omsättning av ”föreställningar i realtid” omfattades av bestämmelsen (medförande 6 procents skattesats) avseende tillträde till konserter m.m. med följande.

Som framgått ovan avser de tjänster som bolaget kommer att tillhandahålla telemeddelanden, som förmedlas till teleabonnenter mot ersättning. Det är alltså inte fråga om tillträden till föreställningar av det slag som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML. Mervärdesskatt för tillhandahållandet skall därför tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Sammanfattningsvis fick bolaget det beskedet att skatt skulle tas ut med ordinarie skattesats för samtliga tillhandahållanden utom tillhandahållandet av tryckta novellhäften där ”bokmoms”-skattesatsen 6 procent skulle gälla.

Förhandsbesked 2003-03-17. Överklagat av sökanden.

4 Yrkesmässig verksamhet

4.1 Fråga om delägare i kommanditbolag genom verksamhet för bolaget tillhandahåller detta tjänster.

X AB och Y AB var delägare i kommanditbolaget Z KB, som var ett fastighetsförvaltande bolag och ägde en hyresfastighet. Enligt kommanditbolagsavtalet skulle förvaltningen handhas av delägarna. Vidare stadgade avtalet att vinst respektive förlust efter det att delägarna hade erhållit ersättning för sina arbetsinsatser skulle tillfalla Y AB i dess egenskap av komplementär. I förvaltningen ingick att ombesörja vissa administrativa åtgärder såsom uthyrning av lägenheter, hyresfakturering och bokföring, däremot inte åtgärder som kunde betecknas som fastighetstjänster. Bolagen erhöll ersättning för förvaltningstjänsterna efter utställd faktura. Bolagen frågade om de var skattskyldiga till mervärdesskatt för de ersättningar de uppbar enligt denna. Vidare frågade Y AB om det var skattskyldigt till mervärdesskatt för det resultat som återstod efter utbetalningen av de fakturerade ersättningarna.

Nämnden (W, On, O, P, R, S) fann att bolagen inte var skattskyldiga till mervärdesskatt i verksamheten och anförde följande.

Bolagens åtgärder avseende de administrativa funktionerna i kommanditbolaget får anses omfattade av deras förvaltning i egenskap av bolagsmän av bolagets angelägenheter, varför den ersättning de uppbär är att anse som del i bolagets resultat och inte ersättning enligt avtal med bolaget för tillhandahållna tjänster som medför skattskyldighet (jfr bl.a. det i Regeringsrättens årsbok inte närmare återgivna avgörandet i mål 4453-2000 ang. samma skattskyldiga som i avgörandet RÅ 2001 ref. 60 /se detta ref. in fine/ samt Skattenytt 2000 s. 608 f. och Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 22/00 s. 11 och nr 31/1 s. 1).

Förhandsbesked 2003-04-25. Ej överklagat.

5 Omsättningsland

5.1 Fråga om omsättningsland för helikopterföretag med säte i Sverige som utför persontransporter och rendrivningstjänster mellan orter i Norge.

Enligt 5 kap. 5 § första stycket ML skall en transporttjänst, såvitt aktualiserades i det nu behandlade ärendet, anses omsatt inom landet, om den utförs i Sverige. En transporttjänst som utförs i Sverige och i ett annat land skall dock i sin helhet anses omsatt utomlands, om transporten sker direkt till eller från utlandet. För andra tjänster än sådana som anges i bl.a. den nämnda bestämmelsen och vissa andra bestämmelser i 5 kap. skall enligt 5 kap. 8 § första stycket omsättningen ha gjorts inom landet bl.a. om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe i Sverige från vilket tjänsterna tillhandahålls.

Bestämmelserna om omsättningsland har utformats efter förebild av bestämmelserna om platsen för skattepliktiga transaktioner i artikel 8, som gäller varor, och artikel 9, som gäller tjänster i det sjätte mervärdesskattedirektivet. I sjunde övervägandet i preambeln till direktivet framhålls att fastställandet av platsen för skattepliktiga transaktioner har gett upphov till kompetenskonflikter mellan medlemsstaterna, särskilt vad gäller leverans av varor för sammansättning och tillhandahållande av tjänster, och även om platsen för tillhandahållande av tjänster i princip bör definieras som den plats där den person som tillhandahåller tjänsterna har sitt huvudsakliga driftställe, bör den ändå definieras såsom liggande i mottagarens land, särskilt vid vissa tjänster som tillhandahålls mellan skattskyldiga personer då kostnaderna för tjänsterna ingår i varans pris.

Bolaget X AB, som hade sitt säte på en ort i norra Sverige, tillhandahöll tjänster både i Sverige och i Norge. Ansökningen gällde frågor rörande bolagets flygningar mellan orter i Norge avseende persontransporter och rendrivning som i båda fallen utfördes med helikopter. Rendrivningen utfördes normalt av helikopterpiloten tillsammans med en person från den sameby som önskade få arbetet utfört. Som bolagets ansökan var att förstå gällde bolagets frågor särskilt i vilket land, Sverige eller Norge, som persontransporter och rendrivning mellan orter i Norge skulle anses omsatta. Bolaget ansågs av norska skattemyndigheter skattskyldigt i Norge för verksamheten.

Nämnden (W, E, On, O, P, R, S) ansåg att bolaget inte i något fall skulle anses omsätta tjänster i Sverige. Såvitt gällde persontransporterna konstaterade nämnden kort att dessa inte till någon del utfördes i Sverige utan mellan två orter i Norge och att de därför skulle anses omsatta utomlands. I frågan om hur rendrivningen mellan olika orter i Norge skulle behandlas i mervärdesskattehänseende kom nämnden in på EG-domstolens avgörande i mål 168/84 angående Gunter Berkholz där domstolen bl.a. uttalar följande (punkt 18). Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att annan plats från vilken tjänsterna tillhandahålls endast kan komma i fråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat.

Därefter anförde nämnden följande.

Även om det ena landet, i ett fall med transaktioner mellan mervärdesskatteskyldiga i två olika länder, inte är medlem i EU bör de tolkningsprinciper som EG-domstolen antagit tillämpas i en motsvarande situation vid bedömningen av om en tjänst tillhandahållits i Sverige eller utomlands. Med beaktande av vad som anförts i den ovan redovisade domen angående bedömningen av ändamålsenligheten vid bestämmandet av platsen för tillhandahållandet av en bestämd tjänst finner nämnden i överensstämmelse med den bedömning Riksskatteverket gjort att det mest ändamålsenliga när det gäller att bedöma tjänster att förflytta varor mellan två olika platser är att hänföra tjänsterna till transporttjänster. Detta får anses gälla oavsett vilka medel eller metoder som används för förflyttningen. Detta resultat överensstämmer också bäst såväl med de allmänna principer som kommer till uttryck i sjunde övervägandet i preambeln till sjätte direktivet som med principerna för reglerna om export. Härtill kommer att begreppet ”transport” enligt normalt språkbruk bl.a. omfattar ”förflyttning”.

Förhandsbesked 2003-06-25. Ej överklagat.

5.2 Fråga om omsättningsland vid nedläggning av kabel från Sverige till annat land över nationellt och internationellt vatten samt reparation och underhåll av sådan nedlagd kabel.

Enligt 5 kap. 4 § första stycket ML är tjänster som avser fastighet omsatta inom landet, om fastigheten är belägen här. Enligt 6 § första stycket 4 ML är tjänster – med vissa undantag som inte är aktuella – omsatta inom landet, om de utförs i Sverige och avser arbete på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll och analys av sådana varor. I 8 § första stycket stadgas bl.a. att för andra tjänster än sådana som anges i 4-6 a §§ eller 7 a § med vissa i ärendet inte aktuella undantag, skall omsättningen anses ha gjorts inom landet om den som tillhandahåller tjänsterna har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe från vilket tjänsterna tillhandahålls här eller, om – sammanfattningsvis – så inte är fallet, han är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige.

X AB åtog sig uppdrag att lägga ned kabel för vissa ändamål och de i ärendet olika ställda frågorna behandlades med utgångspunkt det fallet att åtagandet omfattade nedläggning mellan en fast punkt i Sverige och en fast punkt i ett annat EG-land eller tredje land – över internationellt vatten – och där äganderätten till kabeln övergick till beställaren efter det att den för dennes räkning grävts ned eller på annat sätt förankrats på mark och under vatten och konstaterats funktionsduglig. Bolaget gjorde därvidlag den bedömningen att fråga var om tjänster avseende fastigheter alternativt arbete på lös egendom och att arbetet endast till den del det utfördes inom Sveriges territorialgränser skulle anses som tjänster omsatta i Sverige. Bolaget hade också en fråga angående behandlingen i mervärdeskattehänseende av viss i förväg erhållen ersättning för reparation och underhåll av kablarna.

Som utgångspunkt för besvarandet av bolagets frågor gjorde nämnden (W, E, On, O, P, R, S) den bedömningen att även om den ersättning som bolaget tog ut vid kabelläggningen enligt vad som hade uppgivits till en större del belöpte på kostnaden för själva kabeln och till en mindre del på kabelnedläggningen fick det, med hänsyn bl.a. till den komplicerade och specialiserade utrustning och det kunnande som krävdes för att montera ihop och lägga ut kabeln, anses att tillhandahållandet i sin helhet var en tjänst i mervärdesskattehänseende. Tillhandahållandet till beställaren och – sedermera – förvärvaren av kabeln fick anses utgöra ett enda sammantaget tillhandahållande. Fråga var då om karaktären på denna tjänst och i vilken land den skulle anses omsatt. Nämnden anförde bl.a. följande.

Till grund för bestämmelserna i ML ligger EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/ 388/EEG). I artikel 9.1 anges att platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Enligt artikel 9.2 a skall emellertid platsen för tillhandahållande av tjänster som har samband med fast egendom vara den plats där egendomen är belägen. Om tjänsterna avser arbete på materiell lös egendom skall platsen enligt artikel 9.2 c vara den där dessa tjänster fysiskt utförs.

Nämnden hänvisade därefter till EG-domstolens dom i målet C-168/84, Bergholz mot Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt som gällde installation och drift av spelautomater ombord på färjor mellan Tyskland och Danmark och anförde.

Domstolen påpekade (p. 16) att artikel 9 inte begränsar medlemsstaternas frihet att beskatta tjänster som tillhandahålls utanför området för deras territoriella suveränitet ombord på havsgående fartyg som lyder under deras jurisdiktion. Domstolen tillade därefter följande. Direktivet föreskriver alltså på intet sätt att tjänster som tillhandahålls till havs, eller mer generellt utanför området för den territoriella suveräniteten för den stat som har jurisdiktion över fartyget, skall undantas från skatteplikt, oavsett om de berörda tjänsterna anses ha tillhandahållits där operatören har etablerat sin rörelse eller på något annat fast driftsställe.

Det ankommer på varje enskild medlemsstats skattemyndigheter att inom ramen för de valmöjligheter som anges i direktiv 77/388 fastställa anknytningspunkt som förefaller mest ändamålsenlig för en bestämd tjänst ur fiskal synpunkt (p. 17). Enligt artikel 9.1 i direktivet är den plats där leverantören har etablerat sin rörelse den primära anknytningen, så att annan plats från vilken tjänsterna tillhandahålls endast kan komma i fråga om anknytningen till den plats där leverantören har etablerat sin rörelse inte leder till någon rationell lösning ur fiskal synpunkt eller skapar en konflikt med en annan medlemsstat (p. 17). Jfr även C-214/94 Boukhalfa mot Förbundsrepubliken Tyskland och C-429/97 Europeiska kommissionen mot Franska republiken.

Nämnden, som finner att frågorna i ansökningen bör besvaras endast såvitt gäller ett sådant tillhandahållande som beskrivits inledningsvis, gör – med utgångspunkt i EG-domstolens tolkning av artikel 9 i direktivet – följande bedömning.

Den av bolaget omsatta tjänsten är av sådan beskaffenhet att de särskilda anknytningsbestämmelserna i 4–6 a §§ och 7 a § ML inte är tillämpliga. I stället skall 8 § första stycket i kapitlet tillämpas vid bestämmande av omsättningsland för tjänsten i dess helhet. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet har bolaget etablerat sin rörelse i Sverige och tillhandhåller tjänsterna härifrån. Tjänsterna skall därför anses omsatta inom landet.

Beträffande reparations- och underhållsersättningen anförde nämnden.

Enligt de förutsättningar som angetts i ansökan kommer bolaget inte ingå avtal med kabelägaren om tillhandahållande av tjänster i varje särskilt fall när underhållsbehov och skada eller annat problem med anknytning till kabeln uppkommer. I stället kommer avtalet att innebära att bolaget mot viss i förväg bestämd och uppburen ersättning ansvarar för kablarnas underhåll och funktionsduglighet. Den ersättning som uppbärs motsvaras således inte av ett faktiskt utfört arbete som vid skattskyldighetens inträde kan lokaliseras till en viss plats eller ett visst land. Nämnden finner mot bakgrund härav att 5 kap. 8 § första stycket ML är tillämpligt även på nu behandlade tjänster.

Förhandsbesked 2003-06-13. Överklagat av sökanden.

6 Skattskyldighet i särskilda fall

6.1 Flera handelsbolags tillhandahållande av tjänster genom ett av bolagsmännen gemensamt ägt aktiebolag.

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten skall enligt 6 kap. 7 § ML vid bedömningen av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt av såväl honom som hans huvudman. Denna bestämmelse innebär att förmedlaren i sådana fall behandlas som en återförsäljare av varan eller tjänsten

Handelsbolaget X HB bedrev i samverkan med ett antal andra handelsbolag på olika orter i Sverige advokatrörelse under gemensamma firman Y. All advokatverksamhet bedrevs i handelsbolagen och bolagsmännen var ett antal aktiebolag med de verksamma advokaterna som ägare, s.k. advokatbolag. De avsåg nu att skapa en mer enhetlig organisation och som ett led i denna förändring bilda ett aktiebolag, A AB, som skulle ägas av de olika advokatbolagen eller advokaterna personligen. Bolaget skulle upprätthålla viss serviceverksamhet mot handels bolagen men också ingå avtal med klienter, fakturera klienterna och uppbära betalningen. Tjänsterna till klienterna skulle utföras av handelsbolagen av där anställd personal och handelsbolagen skulle för dessa tjänster fakturera aktiebolaget. I ansökningen frågades om de tjänster inom ramen för den nya organisationen som X HB och A AB utförde, utgjorde omsättningar enligt ML och om de hade rätt till avdrag för ingående skatt.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) fann att den inledningsvis redovisade bestämmelsen var tillämplig på bolagens tillhandahållanden av advokattjänster och anförde bl.a. följande.

I den planerade organisationen är avsikten att alla avtal med klienter skall ingås med A AB som motpart. Detta kommer också som ovan nämnts att fakturera klienterna och uppbära ersättning för tjänsterna från dem. Tjänsterna kommer emellertid de facto att utföras av X HB, som tar betalt för dem av A AB. Enligt nämndens mening uppkommer därmed en sådan situation på vilken den ovannämnda bestämmelsen i ML är tillämplig. Tjänsterna skall därför anses omsatta såväl av A AB som X HB, vilka således båda bedriver verksamhet som medför skattskyldighet. Mot bakgrund härav föreligger också avdragsrätt för ingående mervärdesskatt för bolagen.

Förhandsbesked 2003-01-23. Ej överklagat.

7 Skattesats och beskattningsunderlag.

7.1 Fråga bl.a. om CD-skiva med visst innehåll utgjort en vara som genom särskild metod gjort skrift och annan information tillgänglig särskilt för läshandikappade.

I 7 kap. 1 § tredje stycket anges vilka omsättningar som skall omfattas av den 6-procentiga skattesatsen. Denna skattesats gäller enligt punkt 1 för omsättning av bl. a. böcker, enligt punkt 3 för omsättning av radiotidningar, kassettidningar och av kassetter eller något annat tekniskt medium som återger uppläsning av innehållet i en vara som omfattas av punkt 1 samt enligt punkt 4 för omsättning av vara som genom teckenspråk, punktskrift eller annan sådan särskild metod gör skrift eller annan information tillgänglig särskilt för läshandikappade. (Förarbetena till bestämmelserna finns i prop. 2001/202:45 s. 47 ff. samt bilaga H punkt 4 till det sjätte mervärdesskattedirektivet /77/399/EEG).

X AB hade tagit fram en CD-skiva med viss information om samhälle och politik (X-boken). CD-skivan innehöll text, som visades i skrift på bildskärm och som samtidigt efter val kunde fås uppläst, samt foton och illustrationer. Tanken var att också ge ut en tryckt utgåva med stöd av materialet på CD-skivan. Denna utgåva skulle dock endast innehålla textdelen och således inte fotografierna eller illustrationerna. Bolaget önskade svar på om de gjorde någon skillnad beträffande vilken skattesats som skulle tillämpas om X-boken (alltså CD-skivan) hade en tryckt version eller inte. Bolaget framhöll också att programmet för produkten var enkelt att använda även för personer med olika typer av läshandikapp, från dyslektiker till blinda personer.

Nämnden (W, E, N, O, P, S) fann att den normala skattesatsen 25 procent skulle gälla för produkten och anförde bl.a. följande.

Både bestämmelsen i punkten 3 och bestämmelsen i punkten 4 i 7 kap. 1 § tredje stycket ML kan i princip omfatta omsättningar av CD-skivor som innehåller uppläsningar. Såvitt gäller punkten 3 får av såväl lagtexten som förarbetena anses framgå att där avses en produkt som innehåller en muntlig återgivning av något som ursprungligen och primärt publicerats i tryckt form. Produkten behöver enligt bestämmelsens lydelse i detta fall inte vara framtagen särskilt för personer med läshandikapp. Detta gäller däremot enligt punkten 4 som emellertid ger utrymme för återgivning av skrift eller annan information i annan form än genom uppläsning.

Den aktuella CD-skivan (”X-boken”) innehåller text, som visas i skrift på bildskärm och som samtidigt efter val kan fås uppläst, samt foton och illustrationer. Om en tryckt utgåva görs med stöd av materialet kommer denna endast att innehålla textdelen men inte fotografierna eller illustrationerna. Med hänsyn härtill och då grunden för ansökningen om förhandsbesked synes vara alternativet att enbart ge ut skivan och inte det tryckta materialet, får utformningen och framställningen av materialet hänföras till CD-skivan, och inte till en bok eller annan publikation som skivan innehåller en uppläsning av. Bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 3 ML är därför inte tillämplig på omsättningen.

Enligt uppgifter i handlingarna vänder sig företaget med produkten till många olika kundkategorier. Den är således avsedd att användas som utbildningsmaterial i skolor eller studiecirklar men också som informationsmaterial för olika politiker. Den vänder sig till en stor kundkrets med även andra än läshandikappade som målgrupp. Genom den valda tekniken kan användaren av CD-skivan som nämnts tillgodogöra sig innehållet såväl genom att text återges på bildskärm för läsning som att texten läses upp. Därigenom kan även personer som är läshandikappade tillgodogöra sig det väsentliga innehållet oavsett om läshandikappet beror av en synskada eller är av annat slag. Sökandebolaget har även erhållit stöd av Hjälpmedelsinstitutet för produktionen. Dessa förhållanden kan emellertid mot bakgrund av vad som i övrigt framkommit i ärendet inte anses innebära att skivans text eller annan information gjorts tillgänglig särskilt för läshandikappade. Nämnden finner därför att inte heller 7 kap. 1 § tredje stycket 4 är tillämplig på en omsättning av CD-skivan.

Det sjätte mervärdesskattedirektivet föranleder inte till annan bedömning.

R var skiljaktig och ansåg att skatten med stöd av bestämmelsen i punkt 3 i den aktuella paragrafen skulle tas utmed 6 procent när en tryckt pappersupplaga också gavs ut. I övrigt var han ense med majoriteten.

Förhandsbesked 2003-01-22. Ej överklagat.

7.2 Tjänst eller vara – servering eller försäljning av mat för avhämtning.

X AB bedrev restaurangverksamhet, företrädesvis i form av personalserveringar på olika arbetsplatser. Verksamheten utfördes på entreprenad med skilda arbetsgivare och med dessas personal som kunder. Sättet att organisera tillhandahållandet av kost till de anställda kunde variera mycket. I det fall som omfrågades tillagades maten i ett kök som fanns i arbetsgivarens lokaler. Efter tillagningen ställdes maten ut i kantiner på serveringsbord, där personalen fick ta för sig. I anslutning till serveringsborden fanns bord där maten kunde förtäras. Brickor, porslin och bestick lämnades tillbaka i särskilda ställ och diskades av X AB. Bolaget ansåg att förfarandet påminde om det då en kund själv plockar matvaror i en matbutik och att fråga var om tillhandahållande av livsmedel för avhämtning med skattesatsen 12 procent.

Nämnden (W, E, N, On, O, P, R), som ansåg att skattesatsen skulle vara 25 procent, uttalade bl.a. följande.

– – – Av p. 12–14 i domen (EG-domstolens dom i mål C-231/94 angående Faaborg-Gelting Linien A/S) framgår bl.a. följande. Fråga huruvida transaktioner av visst bestämt slag skall betraktas som leverans av varor eller som tillhandahållande av tjänster skall besvaras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Restaurangverksamhet å ena sidan kännetecknas av ett knippe element och handlingar där maten endast utgör en del och där tjänsterna utgör den över vägande delen. Utfallet blir å andra sidan ett annat om verksamheten avser livsmedel ”för avhämtning” och inte är förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra en omedelbar konsumtion på där avsedd plats.

– – –

Syftet med bolagets verksamhet är att till uppdragsgivarens anställda tillhandahålla luncher som skall konsumeras på en särskilt iordningställd plats och detta är också vad den anställde förväntar sig att få. Fråga är således inte, som anförs i domen angående Faaborg-Gelting Linien A/S, om en verksamhet som avser livsmedel ”för avhämtning” utan om en verksamhet förenad med tjänster som har till ändamål att möjliggöra omedelbar konsumtion på därför avsedd plats.

Förhandsbesked 2003-02-27. Överklagande av sökandebolaget för sent inkommet.

7.3 Fråga huruvida tidskrift helt eller huvudsakligen är ägnad åt reklam.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML gäller en mervärdesskattesats på 6 procent för bl.a. tidningar och tidskrifter under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

AB X gav ut vissa publikationer, bl.a. X-bladet och Y-bladet, som så gott som uteslutande innehöll annonser med olika sälj- och köperbjudanden av olika produkter. Publikationerna, som kom ut en gång i veckan, innehöll annonser från såväl näringsidkare som privatpersoner. Andelen annonser från näringsidkare i X-bladet uppgick i genomsnitt till 15–20 procent av publikationens innehåll och aldrig i något fall över 50 procent. Motsvarande andel i Y-bladet var ca 50 procent och vid något tillfälle högst 75–76 procent. Utöver näringsidkarnas och privatpersonernas annonser bestod publikationerna av en mindre del redaktionellt material. Bolaget önskade bl.a. få klarlagt om privatannonserna utgjorde reklam i den mening som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 1 ML.

Nämnden (W, E, N, O, P, R, S) fann att skatt skulle tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget enligt den inledningsvis redovisade bestämmelsen och anförde bl.a.

Publikationerna (X-bladet) och (Y-bladet) får enligt allmänt språkburk anses som tidningar eller tidskrifter. De får vidare anses hänförliga till tulltaxenummer 4902. Fråga är då om de helt eller delvis är ägnade åt reklam. I denna del anförs i förarbetena (a.prop. s. 46 /prop. 2001/02:45/) att de avvägningar som gjorts i reklamskattesammanhang i många delar torde kunna tjäna till ledning för de överväganden som bör göras när man i ML fastställer om en publikation helt eller huvudsakligen skall anses vara ägnad åt reklam. Enligt lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam förstås i lagen med reklam, meddelande som har till syfte att åstadkomma eller främja avsättning i kommersiell verksamhet av vara, fastighet, nyttighet, rättighet eller tjänst.

Publikationerna består till största delen av annonser, varav i genomsnitt ca 20–30 procent (X-bladet) respektive ca 50 procent (Y-bladet) härrör från näringsidkare och övriga från privatpersoner. I reklamskattesammanhang har i praxis erbjudanden i annonser från privatpersoner inte ansetts som erbjudanden i kommersiell verksamhet och således inte hänförts till reklam (RÅ 1982 Aa 140). Inte heller i allmänt språkbruk uppfattas sådana erbjudanden som reklam i gängse mening. Med hänsyn till det nu anförda finner nämnden att utgångspunkten vid bedömningen bör vara att annonser från privatpersoner inte skall anses som reklam vid tillämpningen av de i ärendet aktuella bestämmelserna. Därmed följer att ingen av publikationerna helt eller – med hänsyn till privatannonseringens omfattning – huvudsakligen är ägnade åt reklam. –-

Det förhållandet att enstaka utgåvor av (Y-bladet) har en andel annonser från näringsidkare som uppgår till ca 75 procent medför inte annan bedömning.

Förhandsbesked 2003-01-28. Överklagat av RSV.

7.4 Försäljning av kapitalvaror kombinerad med självriskförsäkring.

X AB bedrev försäljning av s.k. vitvaror. I samband med köp av en vara kunde köparen på ett särskilt formulär teckna en försäkring i ett visst försäkringsbolag avseende ersättning för självrisk och eventuella värdeminskningsavdrag som han kunde få vidkännas när det försäkringsbolag, i vilket han tecknat hemförsäkring eller motsvarande försäkring, reglerade uppkomna skador på varan. Priset på varan var detsamma även om köparen av någon anledning inte skulle vilja ha den ifrågavarande försäkringen. Frågan i ärendet var om X AB kunde anses vara försäkringsförmedlare och om omsättningen vid försäljningen av en vara till viss del var skattefri.

Nämnden (W, E, N, On, O, P, S) gjorde följande bedömning.

Med hänsyn till omständigheterna kan det antas att värdet av försäkringen är obetydligt i förhållande till värdet av den vara som förvärvas. Då det också saknas möjlighet att förvärva varan till ett med försäkringens värde reducerat pris, om något avtal om försäkring inte ingås, får tillhandahållandet av försäkringen hänföras till endast ett underordnat led i försäljningen av varan. Denna är vad som faktiskt efterfrågas av köparen och utgör det egentliga tillhandahållandet. Vederlaget vid försäljningen skall därför i sin helhet hänföras till varan, varför omsättningen i sin helhet är skattepliktig.

Förhandsbesked 2003-06-25. Överklagat av sökanden.

8 Avdrag för ingående skatt

I detta avsnitt skall redovisas tre olika avgöranden avseende teater- och konsertverksamhet som gäller tillämpningen av regeln i 8 kap. 13 a § ML om begränsning av rätten till avdrag för ingående skatt i sådana verksamheter. I denna bestämmelse föreskrivs att för ingående skatt som hänför sig till förvärv som görs i verksamhet som består av anordnande av bl.a. konserter eller teaterföreställningar får avdrag inte göras till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna, som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst.

Av förarbetena (prop. 1996/97:10 s. 34 f. och s. 56 f.) till bestämmelsen framgår bl.a. följande. Bestämmelserna har införts för att konkurrensneutralitet skall föreligga mellan verksamheter av aktuellt slag som delvis finansieras med bidrag eller stöd från det allmänna och verksamheter som saknar sådant stöd. Med bidrag eller stöd avses framför allt kontanta bidrag. I den mån ekonomiskt stöd i annan form är urskiljbart skall avdragsrätten även begränsas med hänsyn till detta. Ett bidrag kan t.ex. bestå i att en kommun tar på sig vissa kostnader eller funktioner i en verksamhet. Avdragsrätten skall naturligtvis inte reduceras i de fall det allmänna köper varor eller tjänster, dvs. betalningen utgör ersättning för omsatt vara eller tjänst. Med det allmänna avses staten, landsting och kommun. Avdragsbegränsningen motsvarar den begränsning av avdragsrätten som gäller vid blandad verksamhet. Bestämmelsen har införts med stöd av artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Fr.o.m. år 2003 har i reglerna om beskattningsunderlag som ett förtydligande implementerats artikel 11 A.1 a i det sjätte mervärdesskattedirektivet varvid i 7 kap. 3 a § ML föreskrivs att sådana bidrag som betalas ut av tredje person och som anses direkt kopplade till priset för en viss transaktion skall ingå i beskattningsunderlaget. Därvid har också en precisering gjorts i den nu behandlade bestämmelsen i 8 kap. så att det tydligt framgår att bestämmelsen inte skall tillämpas om bidraget utgör sådan ersättning. I förarbetena (prop. 2002/03:5 s. 66 f.) uttalas att bestämmelsen bör tolkas restriktivt så att endast de fall blir föremål för beskattning där det direkta sambandet mellan bidragsutbetalningen och omsättning av bestämda varor och tjänster tydligt kan konstateras.

I direktivet regleras avdragsrätten i artiklarna 17-20. Enligt huvudregeln, artikel 17.2, får den skattskyldige dra av den ingående skatten till den del skatten avser varor och tjänster som används för hans beskattningsbara transaktioner. I artikel 17.5 finns det särskilda bestämmelser för avdragsrätten vid s.k. blandad verksamhet. Den grundläggande regeln är att avdragsrätt får medges endast för den andel av skatten som är hänförlig till de avdragsberättigande transaktionerna. I artikel 19 finns bestämmelser om hur denna andel skall beräknas. I punkt 1 stadgas följande.

”Den avdragsgilla andelen enligt artikel 17.5 första stycket skall bestå av ett allmänt bråk där

• täljaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner för vilka mervärdesskatt är avdragsgill enligt artikel 17.2 och 17.3,

• nämnaren är det sammanlagda beloppet, exklusive mervärdesskatt, av den omsättning per år som kan hänföras till transaktioner som ingår i täljaren och transaktioner för vilka mervärdesskatt inte är avdragsgill. Medlemsstaterna får i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.B.1 a (artikel 11.A.1 a).

Andelen skall bestämmas varje år och omräknas till ett procenttal, avrundat uppåt till nästa heltal.”

8.1 Fråga om begränsning av avdragsrätten för AB X Stadsteater, som uppbar bidrag från ägaren, kommunen X, samt stat och landsting.

AB X Stadsteater hade enligt en överenskommelse med kommunen åtagit sig att driva Stadsteatern i X samt viss turnerande verksamhet. Inför varje verksamhetsår lämnade bolaget en redogörelse till kommunen för hur verksamheten skulle bedrivas under det kommande året. I samband därmed redogjorde bolaget också för sin ekonomiska situation och vilka tillskott som var nödvändiga. Verksamheten hade dittills krävt stora årliga kapitaltillskott. Bolaget erhöll också vissa landstingsbidrag och bidrag från Statens kulturråd. I sin argumentering gjorde bolaget gällande att 8 kap. 13 a § ML inte var förenlig med artikel 19.1 i direktivet eftersom denna genom hänvisning till artikel 17.5 endast kunde vara tillämplig på blandad verksamhet med såväl skattepliktiga som skattefria transaktionerna som föll inom mervärdesskatteområdet men inte på verksamhet med endast skattepliktiga transaktioner.

Nämnden (W, On, O, P, R, S) som behandlade denna invändning först, anförde i detta hänseende följande med åberopande av EG-domstolens praxis.

Principen om skatteneutralitet utgör t.ex. hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se p. 20 i domen i mål nr C-216/97 ang. Gregg). Innebörden av en bestämmelse skall fastställas mot bakgrund av syftet med denna inom ramen för direktivets generella system (p. 14 i domen i mål nr 168/84 ang. Berkholz).

Från nämnaren i det bråk som enligt artikel 19.1 används vid beräkningen av den avdragsgilla andelen skall uteslutas inkomster som ligger utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatteområdet (eng. ”out of scope”). Detta innebär att olika bidrag många gånger inte skall beaktas vid beräkningen av nämnarens storlek. Enligt artikel 19.1 andra strecksatsen sista meningen får dock medlemsstaterna i nämnaren också inräkna beloppet av andra subventioner än de som anges i artikel 11.A.1 a, dvs. subventioner som är direkt kopplade till priset på leveransen. Syftet med denna bestämmelse får antas vara att medlemsstaterna, där så bedöms lämpligt av t.ex. neutralitetsskäl, vid beräkningen av den ingående skattens storlek ges möjlighet att tillämpa fördelningsreglerna för blandad verksamhet och räkna in bidraget i bråkets nämnare. Bestämmelsen bör enligt nämndens mening läsas fristående från vad som i övrigt anges i artikel 19.1 och ges ett mer allmänt och självständigt innehåll och således vara tillämplig såväl på blandad verksamhet som på en verksamhet som i sin helhet medför skattskyldighet. Att, på sätt bolaget gör gällande, tolka bestämmelsen så att den endast skulle gälla blandad verksamhet men inte där verksamheten i sin helhet medför skattskyldighet skulle innebära en begränsning av bestämmelsen som framstår som mycket svårförklarlig. En sådan tolkning skulle också strida mot bestämmelsens syfte såsom nämnden uppfattar detta och även strida mot neutralitetsprincipen.

Vad gällde tillämpning av den svenska bestämmelsen anförde nämnden.

– – – Vad bolaget enligt avtalet erhåller från kommunen har enligt nämndens mening inte sin grund i att bolaget tillhandahåller kommunen i dess egenskap av rättssubjekt tjänster utan betalningarna, som sker kontinuerligt, görs för att skapa de ekonomiska förutsättningarna för att den nämnda kulturverksamheten skall kunna bedrivas. Att kommunen har ett eget intresse av nämnda kulturella utbud och tar ett ekonomiskt ansvar att kommunens invånare erbjuds sådana evenemang av bolaget innebär därför inte att den förvärvar någon tjänst. Inte heller föreligger något sådant direkt samband med vad bolaget erhåller och de tjänster till betalande publik avseende de teaterframträdande som bolaget tillhandahåller att det kan anses vara fråga om sådana bidrag direkt kopplade till priset för tjänsterna som avses i 7 kap. 3 a § första stycket ML.

Mot bakgrund av det anförda och då begreppet ”bidrag eller stöd” enligt förarbetena skall ges en förhållandevis vid innebörd innebär mottagandet av de bidrag som X kommun kontinuerligt betalar ut till bolaget för att detta skall kunna bedriva sin verksamhet att bolagets rätt till avdrag för ingående skatt begränsas enligt 8 kap.13 a § ML. Skäl för att göra någon annan bedömning såvitt avser bidrag som utgår från Statens kulturråd och olika landsting har inte visats föreligga.

Förhandsbesked 2003-06-19. Överklagat av sökanden.

8.2 Fråga om regelns tillämpning då ett av kommunen ägt bolag lämnar bidrag till ett dotterbolag som bedriver teaterverksamhet.

X AB var ett av Y kommun ägt aktiebolag som bedrev viss teater- och konsertverksamhet. Kommunen hade under en tid täckt de underskott som bolagets verksamhet gav upphov till. Kommunen övervägde att omorganisera verksamhet och skapa en ”kulturkoncern”. Därvid skulle X AB överlåtas till ett av kommunen nybildat bolag. Verksamheten skulle finansieras genom ett högt tillskjutet kapital, alternativt aktieägartillskott.

Nämnden (W, On, O, P, S) anförde bl.a. följande.

Frågan är i detta fall om det förhållandet att de medel sökandebolaget erhåller för att kunna bedriva sin verksamhet inte utgår från Y kommun direkt utan från ett av Y kommun ägt aktiebolag, som skall vara moderbolag till sökandebolaget, medför att stödet inte skall anses utgå ”från det allmänna”, varmed enligt förarbetena till bestämmelsen avses staten, landsting och kommun.

I 3 kap. 16–19 §§ kommunallagen (1991:900) finns bestämmelser om kommunala företag. Enligt 16 § får en kommun efter beslut av fullmäktige lämna över vården av en kommunal angelägenhet, för vars handhavande särskild ordning inte föreskrivits, till ett annat rättssubjekt såsom t.ex. ett aktiebolag. Om bl.a. en kommun med stöd av 16 § lämnar över vården av en kommunal angelägenhet till ett aktiebolag där kommunen äger samtliga aktier skall enligt 17 § fullmäktige fastställa det kommunala ändamålet med verksamheten, utse samtliga styrelseledamöter samt se till att fullmäktige får ta ställning innan sådana beslut i verksamheten som är av principiell beskaffenhet eller annars av större vikt fattas.

I rättsfallet RÅ 1997 ref. 47 har Regeringsrätten bl.a. tagit ställning till hur en verksamhet som bedrivs av en kommunal bostadsstiftelse skall bedömas vid tillämpningen av kommunallagen. Regeringsrätten fann härvid att eftersom bestämmelserna i 3 kap. 17 § nämnda lag innebar att kommunalfullmäktiges bestämmande inflytande över verksamhetens ändamål och ledning var tryggat på visst angivet sätt så skulle en verksamhet som bedrevs inom dessa ramar i det aktuella sammanhanget likställas med verksamhet som bedrevs direkt av kommunen.

Det inflytande som Y kommun kommer att ha över den tilltänkta ”kulturkoncernen” talar – med hänsyn till den skatterättsliga regleringens syfte – för att det inte bör göras någon skillnad mellan ett bidrag eller stöd som utgår direkt från Y kommun eller från moderbolaget. Detta är förenligt inte endast med det synsätt som kommer till uttryck i det nyssnämnda rättsfallet utan även med den vidsträckta innebörd som motsvarande begrepp har vid tillämpning av bestämmelser i det sjätte mervärdesskattedirektivet. – – – Att tillskotten t.ex. rubriceras som aktieägaretillskott har inte någon betydelse för bedömningen (jfr RÅ 1989 ref. 85 där ett koncernbidrag med hänsyn till omständigheterna ansågs som ett vederlag för tillhandahållna tjänster).

P och R var skiljaktiga och anförde bl.a. följande.

Oaktat att ML grundas på det sjätte mervärdesskattedirektivet måste ändå den svenska lagutformningen ta över vid sådana situationer då den interna lagtexten är till fördel för den skattskyldige.

Ett aktiebolag kan enligt vår uppfattning inte anses utgöra det allmänna, oavsett om det helt eller delvis skulle ägas av en kommun eller annat offentligt organ. Om detta skulle vara fallet skulle de särregleringar som gjorts för att tillgodose olika allmänna intressen t.ex. offentlighetsprincipens utvidgning till att omfatta även kommunala bolag, vara obehövlig.

Förhandsbesked 2003-06-19. Överklagat av sökanden.

8.3 Fråga om tillämpning av den aktuella regeln när kulturverksamheten i bolaget finansieras genom att medel tillförs genom nyemissioner av aktier till bolagets ägare.

Teaterverksamheten i X kommun bedrevs av kommunen men skulle omorganiseras och överföras till ett bolag som till ca 10 procent skulle ägas av kommunen och i övrigt av ett av kommunen ägt bolag. Ett alternativ, förutom aktieägartillskott eller koncernbidrag för att stödja verksamheten, var att ägarna skulle förvärva nya aktier i bolaget.

Nämnden (W, On, O, S) fann att också här var det fråga om sådant bidrag eller stöd som begränsade avdragsrätten och anförde.

Vid bedömningen måste enligt nämndens mening avgörande betydelse tillmätas det förhållandet att nyemissionen i detta fall framstår som ett alternativ till ett direkt bidrag eller stöd till sökandebolaget. Genom att kommunen direkt och indirekt äger samtliga aktier i sökandebolaget förändrar inte emissionen ägarförhållandena och kommunen erhåller genom det utökade antalet aktier i detta inte heller någon större andel. För kommunen utgör vad som erläggs för aktierna således i realiteten inte någon kostnad för förvärv av andelar i bolaget utan en ekonomisk hjälp för att möjliggöra fortsatt drift av bolagets verksamhet. Eftersom bolaget är i kontinuerligt behov av ekonomiskt stöd från kommunen, direkt eller indirekt, innebär det tilltänkta förfarandet att nya emissioner måste göras med jämna mellanrum. Uttrycket ”intäkt i verksamheten” som används i 8 kap. 13 a § ML kan i sammanhanget inte heller tillmätas någon självständig betydelse i mervärdesskattehänseende. –-

P och R var skiljaktiga och anförde bl.a.

Aktiebolagsrättsligt kan likvid för nyemitterade aktier inte utgöra ett bidrag. Något utrymme att förtränga detta rättsfaktum finns inte. Skatterätten vilar på att de civilrättsliga bestämmelserna respekteras och att det är i grunden en fråga om förutsebarhet och i dess förlängning en fråga om rättsäkerhet. Anser lagstiftaren att det skatterättsliga utfallet blir felaktigt utifrån sedvanliga lagtolkningsprinciper åligger det lagstiftaren att ändra på reglerna. Det är inte en uppgift för de rättstillämpande instanserna att göra sådana bedömningar.

Förhandsbesked 2003-06-19. Ej överklagat.

9 Överklagade förhandsbesked

I det följande använda beteckningar avser år, nummer och sida samt redovisat ärende i Skattenytt, t.ex. 01:11 s. 622 (8.3) avser det ärende som redovisats i Skattenytt 2001 nr 11 s. 622 under avsnitt 8.3.