Regeringsrättens lagtolkningsprinciper – nya tendenser under senare tid?

2.1 Inledning

Under första delen av 1980-talet diskuterades i litteraturen hur förarbetena skall användas i skatterätten. Detta byggde på en tidigare allmän juridisk diskussion, framförallt under 1950-talet.2 I den skatterättsliga debatten deltog bland annat Mattsson,3 Lindencrona4 och undertecknad.5 Denna debatt har sedan följts upp under 1990-talet av bland annat Melz,6 Hultquist,7 Kellgren,8 Peczenik,9 Aldén10 och Tjernberg.11

Alla är överens om att lagtexten är den viktigaste rättskällan, och att den skall följas. Lagstiftning genom motiven, dvs. att motiven skall följas även om de står i strid med lagtexten, anses inte tillåten. Om förarbetena inte står i strid med lagtextens ordalydelse finns det dock olika uppfattningar om förarbetenas värde som rättskälla.

Lindencrona, Melz, Peczenik, Kellgren och Aldén uttalar att förarbetena bör följas.

Mattsson har en radikalt annorlunda uppfattning och menar att Regeringsrätten inte skall vara bunden av förarbetena utan skall själv utveckla rätten med utgångspunkt från lagtexten.

En mellanställning intar undertecknad och Hultquist. Vi anser att förarbetena är ett viktigt tolkningsargument som får vägas mot andra tolkningsdata. En intressant och i viss mån likartad12 uppfattning utvecklar Tjernberg i sin artikel i detta nummer av SkatteNytt.

Min egen uppfattning är numera att man bör ge lagstiftningens allmänna syfte stor vikt till ledning för lagtolkning, medan konkreta förarbetsuttalanden i detaljfrågor bör tillmätas mindre betydelse.

Med denna bakgrund skall nu undersökas hur Regeringsrätten använder förarbetena idag och om det är möjligt att spåra några tendenser till en förändrad syn hos domstolen. Först undersöks om Regeringsrätten är beredd att tolka skatteregler i strid med ordalydelsen, och då företrädesvis med stöd av förarbetena. Sedan behandlas frågan om hur förarbetena behandlas som rättskälla när förarbetsuttalanden är förenliga med lagtexten.

Det bör dock påpekas att jag fortsättningsvis inte kommer att behandla EG-rättens betydelse för lagtolkningen, vilket jag för övrigt gjort i andra sammanhang. Beträffande inkomstskatt, till skillnad från mervärdesskatt, har EG-rätten begränsad betydelse, eftersom inkomstbeskattningen i första hand tillkommer medlemsstaterna. EG-rättens principer om fri rörlighet för varor, arbetskraft, tjänster och kapital, liksom den fria etableringsrätten, har dock visat sig ha betydelse och upprätthålls av Regeringsrätten, se t.ex. RÅ 2000 ref. 17, RÅ 2000 ref. 38 och RÅ 2000 ref. 47. Det finns två direktiv på inkomstskatteområdet, moder- och dotterbolagsdirektivet och fusionsdirektivet. I den mån svensk lagstiftning skett i enlighet med något av dessa, tillämpar Regeringsrätten en tolkning som följer av direktivet, se t.ex. RÅ 2000 ref. 23 och jämför beträffande mervärdesskatt, t.ex. RÅ 2000 ref. 5.

2.2 Konflikt mellan lagtext och förarbeten i praxis under 1980-talet

Legalitetsprincipen präglar starkt 1975 års regeringsform och innebär bland annat att det endast är Riksdagen som stiftar skattelag, vilket framgår av 8:3 och 8:5 regeringsformen. Detta lagkrav anses även innebära ett krav på en lagbunden lagtolkning och rättstillämpning. Denna princip präglar Regeringsrättens lagtolkning under senare tid. Under 1980-talet diskuterades dock följande två fall livligt, nämligen RÅ 1985 1:85 och RÅ 1987 ref. 6.

Plenimålet RÅ 1985 1:85 (förhandsbesked) handlade om övergångsbestämmelserna till de nya byggnadsrörelsereglerna, och mer precist om en byggmästares fastighet, som tidigare ingått i hennes rörelse, numera kunde anses som liggande utanför rörelsen, med stöd av 2 p. 1 st. i övergångsbestämmelserna som löd:

”Fysisk person, som den 1 januari 1983 innehar en- eller tvåfamiljsfastighet som utgör omsättningstillgång i rörelse, får såvida han varit bosatt på fastigheten under åren 1981 och 1982, vid 1984 års taxering som intäkt av rörelse ta upp belopp varmed fastigheten varit nedskriven vid utgången av år 1982 (avskattning). Sedan avskattning skett anses fastigheten inte utgöra omsättningstillgång. Har fastigheten inte varit nedskriven vid utgången av år 1982, skall fastigheten inte i något fall (min kursivering) anses utgöra omsättningsfastighet efter utgången av år 1982.”

I det aktuella fallet var fastigheten inte nedskriven, och den skattskyldige hade inte bott på fastigheten under hela 1981 och 1982.

Regeringsrättens majoritet (elva ledamöter) uttalade att en strikt tolkning av regeln innebar att fastigheten inte längre ingick i rörelsen, vilket uppenbart inte varit åsyftat av lagstiftaren. Majoriteten ansåg att regeln inte var entydig, och att det inte kunde anses oförenligt med lagtextens ordalydelse att tolka in ett krav på bosättning under 1981 och 1982 även för icke nedskrivna fastigheter.

Eftersom den skattskyldige inte uppfyllde detta krav ingick fastigheten fortfarande i rörelsen som en omsättningstillgång.

Minoriteten (sju ledamöter) ansåg att lagtexten var entydig och därför skulle tillämpas efter sin ordalydelse, vilket innebar att fastigheten fortsättningsvis inte var en omsättningstillgång i rörelsen.

Enligt min mening förelåg ett redaktionsfel i lagtexten och frågan är om den skattskyldige eller det allmänna skulle drabbas av detta. Även om det kan diskuteras i vad mån det är rationellt att det inte skulle gälla samma bosättningskrav för nedskrivna som för icke nedskrivna fastigheter, tycker jag dock att övergångsbestämmelsen är tillräckligt klar för att en skattskyldig inte borde misstänka att det föreligger ett redaktionsfel i lagtexten. Starka skäl talar därför enligt min mening för att lagstiftaren borde få stå sitt kast för redaktionsfelet i lagtexten.

En likartad semantisk fråga uppkom i RÅ 1998 ref. 27. Den skattskyldige ville ha fastighetsskatten nedsatt på grund av att han under året inte fått lokaler uthyrda i sin fastighet. Enligt dåvarande regel 3 § 4 st. fastighetstaxeringslagen (1984:1052) gällde följande.

”Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet endast under kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.”

Regeringsrättens majoritet fann att lagtexten skulle tillämpas enligt sin ordalydelse, som innebar att någon begränsning till eldsvåda och dylikt inte gällde. Att departementschefen ansåg att nedsättning av fastighetsskatten endast kunde ske vid en eldsvåda och dylikt var inte något stöd för en sådan begränsning.

En skiljaktig ledamot resonerade som majoriteten i RÅ 1985 1:85 och fann att lagtexten inte var entydig och därför skulle tolkas i enlighet med förarbetena, vilket enligt hans mening innebar att en nedsättning av fastighetsskatten inte kunde ske.

Även om skillnaden mellan målen inte skall överdrivas, antyder RÅ 1998 ref. 27 att Regeringsrätten numera förordar en mer lagtexttrogen tolkning på förarbetenas bekostnad än tidigare, åtminstone om tolkningen inte är orimlig. I vad mån detta är riktigt skall diskuteras närmare i nästa avsnitt.

Ett annat omdiskuterat mål under 1980-talet var RÅ 1987 ref. 6. Målet gällde det s.k. schablonavdraget om 1 000 kronor i dåvarande 33 § 2 mom. 1 st. kommunalskattelagen (1928:370). Tanken var att detta avdrag inte skulle utgå för låga tjänsteinkomster. Lagtexten utformades så att det avsåg att uppgå till högst 5 % av inkomsten. Enligt lagtexten skulle schablonavdraget uppgå till ett belopp om minst 1 000 kronor. Avdraget fick dock inte överstiga 5 % av intäkten. Strikt tolkat innebar detta att den som har en intäkt på 1 miljon kronor skulle kunna få ett schablonavdrag på 50 000 kronor (5 % av 1 miljon kronor). Detta var uppenbarligen inte avsett. Av förarbetena framgår att schablonavdrag medgavs med 1 000 kronor eller 5 % av intäkten om detta belopp var lägre.

Regeringsrätten uttalade, att den av den skattskyldige hävdade tolkningen i enlighet med lagtexten endast synes vara möjlig om meningarna lästes lösryckta ur sitt sammanhang. Av 33 § 2 mom. kommunalskattelagen framgick bland annat med dess uppräkning av olika mindre avdrag som kunde medges, att den skattskyldiges tolkning inte var tänkbar. Enligt min mening är Regeringsrättens tolkning rationell och den naturligaste. Risken för en feltolkning av lagtexten faller med andra ord i sådana mer ”extrema fall” på den skattskyldige.

2.3 Konflikt mellan lagtext och förarbeten i praxis sedan 1990-talet

Under 1990-talet avgjordes flera principiellt viktiga mål, där förarbetsuttalanden i strid med lagtexten blev föremål för prövning i Regeringsrätten. Det första var RÅ 1993 ref. 57, som sedan följdes av RÅ 1994 ref. 31, RÅ 1996 ref. 101 och RÅ 1997 ref. 18.

I RÅ 1993 ref. 57 gällde enligt dåtida mervärdesskattelag bland annat att viss verksamhet som utfördes av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården var befriad från mervärdesskatt. Frågan var om vissa synundersökningar av legitimerade optiker var sådan mervärdesskattebefriad verksamhet. Förarbetena kunde enligt Regeringsrätten tolkas som att optikerna inte skulle ha denna skattefrihet, men ett sådant uttalande stod i strid med lagtexten och kunde därför inte ligga till grund för tillämpningen.

Regeringsrättens uttalande är en mycket klar markering att lagstiftning genom motiven inte är tillåten.

I RÅ 1994 ref. 31 var frågan om en avsättning till dåvarande internvinstkonto var en med lagerreserv, resultatutjämningsfond liknande reserv som skulle öka underlaget för beräkning av vinstdelningsskatt. Regeringsrätten fann att så inte var fallet och ansåg inte att den aktuella avsättningen skulle ingå i detta underlag, trots att departementschefen i propositionen klart uttalat att avsättning till internvinstkonto var en sådan liknande fond.

Detta mål har sedan följts upp av rättsprövningsmålet RÅ 1997 ref. 18 av Norra länken, en tänkt ringled i Stockholm. Byggnationen i en stadsnationalpark ansågs stå i strid med lagtextens ordalydelse och var därför inte tillåten, trots att departementschefen i förarbetena till lagen uttryckligen uttalat att lagen inte omfattade den aktuella byggnationen.

Viktigt att nämna i sammanhanget är även RÅ 1996 ref. 101, som gällde en dåtida regel om skattefrihet vid omstruktureringar. Endast omstruktureringar som hade ett stort allmänt intresse skulle enligt förarbetena åtnjuta skattefrihet och enligt förarbetena krävdes det ett visst relationstal avseende aktier som uppgick till minst 20 %.

I det aktuella fallet ansågs omstruktureringen i högsta grad samhällsnyttig, i det allmännas intresse, trots att relationstalet endast uppgick till 14 %.

Regeringsrätten bortsåg dock från denna begränsning och medgav skattefrihet med stöd av lagregelns allmänna ändamål.

Den rådande uppfattningen i Regeringsrätten synes numera vara att det inte är möjligt att tolka en språkligt klar skatteregel i strid med dess ordalydelse, även om starka ändamålsskäl, som ofta framgår av förarbetena, talar för en sådan lösning. Detta har Regeringsrätten uttalat bland annat i det i föregående avsnitt behandlade RÅ 1998 ref. 27. Detta har även klart uttalats bland annat i följande mål under senare tid.

I RÅ 1997 ref. 54 var fråga om en fusion kunde anses som en avyttring i skatteavseende. Regeringsrätten uttalade bland annat.

”En sådan utvidgning bör inte åstadkommas genom en tolkning som går utöver ordalydelsen. Om en sådan utvidgning anses angelägen bör den åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen bättre kan överblickas.”13

I RÅ 1999 ref. 49 ansåg Regeringsrätten att RSV inte hade rätt att föra talan i särskild ordning med stöd av en analog tillämpning av en bestämmelse i taxeringslagen. Regeringsrätten uttalade att rättssäkerhetsskäl talar emot analogislut till den skattskyldiges nackdel.

RÅ 1999 ref. 62 uttalade Regeringsrätten att det inte var möjligt att begränsa tillämpningsområdet för vad som avsågs med utomstående i ett fåmansföretag i dåvarande 3 § 12 e mom lagen om statlig inkomstskatt (1947:576), trots att denna lösning hade stöd i förarbetena. Utgången i målet var till den skattskyldiges fördel. Här kan även RÅ 2000 ref. 59 (förhandsbesked) nämnas, där Regeringsrätten till den skattskyldiges nackdel tillämpade en regel, om när en bostadsrättsförening ansågs bildad i skatteavseende, i enlighet med dess ordalydelse, trots att starka skäl talade för en annan lösning. Regeringsrätten betonade att det inte var möjligt att gå ifrån klar lagtext.

I RÅ 2001 ref. 5 har Skatterättsnämnden i dess av Regeringsrätten fastställda förhandsbesked klargjort att det inte är möjligt att utvidga begreppet kvalificerade aktier i dåvarande fåmansföretagsreglerna i 3:12 lagen om statlig inkomstskatt i strid med reglernas ordalydelse.

Dessa rättsfall visar att Regeringsrätten under senare tid betonar vikten av att inte avvika från språkligt klara skatteregler.

Det kan dock finnas situationer där Regeringsrätten är beredd att rucka på denna princip.

I RÅ 1998 ref. 31 ansågs ett konkursbo vara frivilligt skattskyldigt till mervärdesskatt genom en extensiv tolkning av lagtexten till den skattskyldiges fördel, när starka materiella skäl talade för en sådan lösning.14

Det enda fallet under senare tid där Regeringsrätten gått ifrån klar lagtext är RÅ 1995 not 84, där Regeringsrätten inte tillämpade en stoppregel, dåvarande s.k. vinstbolagsregler, till den skattskyldiges fördel, då en tillämpning av regeln hade lett till ett mycket stötande resultat.

I RÅ 1999 not 286, som gällde en komplicerad fråga om skattefrihet för kapitalvinst i samband med skifte av fideikommissbo, uttalade Regeringsrätten att lagtexten inte var så entydig att den uteslöt en tillämpning i strid med dess ordalydelse. En sådan tillämpning krävde dock att den hade ett klart stöd i skattefrihetsregelns syfte, den aktuella lagstiftningens uppbyggnad och systematik eller annat liknande förhållande. Det ansågs dock inte finnas några sådana skäl i det aktuella fallet för att frångå regelns ordalydelse.

Regeringsrätten har m.a.o. flaggat för att den kan tänkas frångå icke entydiga skattereglers ordalydelse om mycket starka skäl talar för detta. Så har emellertid såvitt jag vet ännu inte skett i Regeringsrättens senare praxis.

HD har emellertid i ett stämpelskattemålet NJA 2002 s. 332 vägrat ett bolag uppskov med stämpelbeskattningen genom att utan stöd i lag tillskapa ett undantag från uppskovsrätten. Två ledamöter var av skiljaktig mening och menade att en sådan tillämpning av lagen till den skattskyldiges nackdel, som går utöver lagtextens ordalydelse inte bör åstadkommas genom rättstillämpning. Den skattskyldiges ”upplägg” påminner principiellt om situationen i det nedan behandlade målet RÅ 2001 ref. 66, där Regeringsrätten medgav skattelättnaden och samtidigt inte ansåg att skatteflyktslagen vara tillämplig.15

Personligen är jag dock mycket kritisk till utgången i NJA 2002 s. 232 och anser att undantag från skattelättnad måste ske med stöd i lag.

Regeringsrätten har som sagt uttalat, att det är tänkbart att tillämpa skatteregler i strid med deras ordalydelse om ordalydelsen inte är helt klar. Enligt min mening förefaller det vara mindre rationellt att ett kriterium för en analog tillämpning är att en regels ordalydelse är oklar. Det torde dock vara i mycket ovanliga fall som Regeringsrätten för närvarande är beredd att tolka en skatteregel i strid med dess ordalydelse, vare sig resultatet blir till fördel eller till nackdel för den skattskyldige.

2.4 Förarbeten som tolkningsdata i ”normala fall”

Förarbeten har en mycket stark ställning som tolkningsdata i Regeringsrättens praxis. Finns det relevanta förarbeten, redogör och analyserar Regeringsrätten regelmässigt dem. Förarbeten som inte står i strid med lagtexten följs regelmässigt. Även i praxis under 2000-talet tillmäts förarbetena en avgörande vikt, se t.ex. RÅ 2000 ref. 23, 26, 43 och 45.

Mitt intryck av Regeringsrättens domskäl från senare tid är att domstolen lägger ner stor vikt vid att klarlägga lagstiftningens allmänna syfte och tillmäter detta större vikt än tidigare på bekostnad av uttalanden om hur enskilda fall skall bedömas. Ett nyligen avgjort mål belyser detta.

I RÅ 2002 ref. 15 redovisade den skattskyldige såsom aktiv näringsverksamhet dels busstransportverksamhet, dels verksamhet på en mindre jordbruksfastighet, en skogsfastighet, där den skattskyldige utförde allt arbete själv. Fastigheten var på 30 hektar och krävde endast ett par hundra timmars arbete. Skattemyndigheten och kammarrätten ansåg, till skillnad från länsrätten, att arbetsinsatsen var för låg för att intäkten från fastigheten att skulle kunna betraktas som aktiv näringsverksamhet, utan inkomsten betraktades som passiv näringsverksamhet. Det innebar att underskottet i skogsbruksrörelsen inte fick kvittas mot överskottet i busstransportrörelsen.

Enligt lagtexten i dåvarande 18 § fjärde stycket kommunalskattelagen (1928:370) var det fråga om aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetade i verksamheten.

I förarbetena preciseras detta till en tredjedels heltidsanställning i en vanlig anställning.16 Detta krav kunde dock jämkas i vissa fall:

”En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet. Detta gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter bör således arbetsinsatsen motsvara minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall anses vara att hänföra till aktiv näringsverksamhet.”17

Kammarrätten ansåg att det var fråga om förvaltning av egen fastighet och då krävdes det enligt förarbetena att den skattskyldige arbetat 500–600 timmar på fastigheten.

Regeringsrätten konstaterade att det var oklart hur gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet skulle göras och vilken betydelse som skulle tillmätas verksamhetens art och omfattning. Gränsdragningens syfte talade för att sådan verksamhet där den skattskyldige lägger ner en stor del av sin arbetskraft eller där verksamhetens avkastning kan ses som ersättning för arbete bör ses som aktiv näringsverksamhet. Regeringsrätten uttalade sedan följande.

”Svårare blir gränsdragningen (mellan aktiv och passiv näringsverksamhet, min anmärkning) när det är fråga om en verksamhet som baserar sig på innehavet av en tillgång och den nedlagda arbetsinsatsen är av begränsad omfattning. Näringsidkarens befattning med verksamheten kan då närmast ha karaktären av förmögenhetsförvaltning. Tydliga sådana fall kan vara innehav av utarrenderade jordbruksfastigheter eller av hyresfastigheter vilkas skötsel omhändertas av annan. Om däremot den skattskyldige i ett jord- eller skogsbruk utför allt det arbete som krävs får denna arbetsinsats anses ha sådan betydelse för avkastningen att det förhållandet att verksamheten är av mindre omfattning och att arbetsinsatsen därför blir begränsad inte hindrar att verksamheten bedöms utgöra aktiv näringsverksamhet.

Mot denna bakgrund bör det av M H bedrivna skogsbruket på jordbruksfastigheten Årtakan 1:14 anses utgöra aktiv näringsverksamhet.”

Regeringsrätten har utifrån det allmänna syftet med gränsdragningen mellan aktiv och passiv näringsverksamhet kommit fram till att det är fråga om aktiv näringsverksamhet. Till skillnad från kammarrätten som mer följt vad departementschefen uttalat i det enskilda fallet om arbetsinsats på egen fastighet, har Regeringsrätten gjort en självständig och naturlig tolkning av lagtext och syftet med regeln, och undvikit att strikt följa förarbetenas uttalande om hur gränsdragningen skulle ske.

I ett annat fall, RÅ 2002 ref. 21, som handlar om en företagsledare som varit verksam i ett fåmansföretag i betydande omfattning ansåg Regeringsrätten med hänsyn särskilt till lagstiftningens allmänna syfte att den skattskyldige inte kunde anses ha varit verksam i betydande omfattning. Utgången i målet var till fördel för den skattskyldige. En ledamot ville dock anse honom som verksam i betydande omfattning med stöd av en tolkning av förarbetsuttalanden om vad som menas med detta uttryck.

Dessa mål visar att Regeringsrätten tillmäter förarbetsuttalanden i konkreta tillämpningssituationer mindre vikt än tidigare, och i stället tillerkänner lagtextens ordalydelse och allmänna syfte större betydelse.

2.5 Slutsatser

Av framställningen framgår att Regeringsrätten klarare än tidigare betonar vikten av en lagbunden tolkning av skattereglerna. Domstolen har i ett flertal fall betonat vikten av att reglerna inte skall tolkas i strid med ordalydelsen, och undantagsfall där domstolen bortsett från ordalydelsen förekommer knappt. Förarbetena följs i allmänhet, men alltmer analyserar och använder Regeringsrätten lagstiftningens allmänna syfte som det viktigaste hjälpmedlet för att tolka skatteregler.

Lagstiftning genom motiven, dvs. att avgöranden stöds på förarbetsuttalanden som inte har stöd i lagtexten tycks inte ha förekommit, åtminstone inte i någon större utsträckning under 1990- och 2000-talet. Det är möjligt att Regeringsrätten genom framförallt RÅ 2002 ref. 15, som behandlats ovan, velat markera att förarbetena visserligen är en viktig rättskälla, men att förarbetena måste granskas kritiskt även om de inte står strid med lagtexten.

3.1 Inledning

Även om Regeringsrätten numera inte synes tolka skatteregler i strid med deras ordalydelse, åtminstone om inte mycket starka skäl talar för en annan lösning, kan det tänkas att domstolen ingriper t.ex. mot skatteflyktstransaktioner genom att tolka sakförhållandena på ett från civilrätten avvikande sätt och genom en sådan s.k. genomsyn ingriper mot missbruk av skatteregler. Under 1990-talet har det diskuterats om Regeringsrätten har utvecklat en sådan specifik skatterättslig genomsynsprincip. Den som mest klart hävdat detta är Gäverth.18 Han menar i korthet att genomsyn innebär att man ser igenom den form den skattskyldige gett en eller flera rättshandlingar och lägger rättshandlingarnas verkliga innebörd till grund för beskattningen. Så långt är hans uppfattning inte särskilt kontroversiell. Så gör naturligtvis alla domstolar. Frågan är dock vad som menas med verklig innebörd. Det kan innebära att de sakförhållanden som ligger till grund för rättshandlingarna skall uppfattas som en allmän domstol skulle ha gjort. Man brukar tala om att rättshandlingar skall uppfattas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd. Gäverth går ett steg längre och menar att Regeringsrätten tolkar rättshandlingar enligt deras verkliga skatterättsliga innehåll, vilket kan avvika från deras civilrättsliga innehåll. Om vissa krav är uppfyllda skulle Regeringsrätten med stöd av genomsyn kunna lägga en specifikt skatterättslig innebörd till stöd för beskattningen. Denna uppfattning är inte oomstridd. Silverberg, Hultquist och Arvidsson har ifrågasatt om det finns en sådan mer generell genomsynsprincip.19

Syftet med detta avsnitt är att undersöka om Regeringsrätten tillämpat en sådan genomsynsprincip under 1990-talet och framåt.

3.2 Regeringsrättens ”genomsynspraxis” under senare tid

Det enklaste sättet att pröva Gäverths teser är att kortfattat analysera några av de rättsfall han anför till stöd för sin uppfattning. Jag nöjer mig med att undersöka den senare tidens utveckling sedan 1990. Beträffande äldre fall, se Gäverth Svensk Skattetidning 1996 s. 731 ff.

Det bör dock inledningsvis påpekas att Regeringsrättens majoritet i det s.k. fastighetsleasingmålet, RÅ 1989 ref. 62, ansåg att den uppgivna civilrättsliga och den reella innebörden skall anses överstämma om det inte föreligger omständigheter som klart visar att innebörden är en annan än den uppgivna. Annars ansågs det lätt uppstå icke önskvärda svårigheter att överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer.

Det är relativt få fall under senare tid där Regeringsrätten påståtts ha tillämpat en specifikt skatterättslig genomsyn. Det första fallet är RÅ 1990 ref. 73.20

Den skattskyldige deponerade närmare 30000 kronor räntefritt hos en bilfirma och fick därigenom en lägre leasingavgift när han hyrde en bil. Han beskattades för den uteblivna räntan. Det är inte exempel på någon speciell skatterättslig genomsynsprincip. Vanlig avtalstolkning ger vid handen att en förutsättning för den låga leasingavgiften var den räntefria depositionen. ”Man får ingenting gratis i rent affärsmässiga upplägg.” Man kan därför inte tala om någon rent skatterättslig genomsyn, utan avtalet hade tolkats i enlighet med sin verkliga (civilrättsliga) innebörd.

Inte heller RÅ 1993 ref. 86 vill jag se som ett exempel på en rent skatterättslig genomsyn.21 I detta s.k. upplägg hade skattskyldiga tecknat andelar i ett kommanditbolag som förvärvade och upplät filmrättigheter. Genom komplicerade avtal mellan ett antal bolag uppkom underskott i verksamheten som kommanditdelägaren kunde utnyttja.

Regeringsrätten konstaterade bland annat efter en analys av avtalsvillkoren, att det faktiska utfallet av de träffade avtalen redan från början var bestämt till en förlust som uppgick till 5 % av angivet inköpspris. Yrkat avdrag för förluster medgavs inte.

Målet är komplicerat och det är svårt för läsaren att av domskälen i målet följa mer i detalj hur det hela gått till. Klart är dock att Regeringsrätten analyserat avtalen och ansett att verksamheten inte innebar några affärsmässiga risker eller vinstmöjligheter, förutom skattevinsterna. Det var fråga om ett s.k. avdragsköp. Visserligen var varje avtal giltigt, om än konstruerat, var för sig och sammantaget. Vid vanlig ”civilrättslig” avtalstolkning måste avtal som är beroende av varandra, s.k. kopplade avtal, ses som en enhet. Vid en sådan bedömning kan det vara naturligt att vid vanlig avtalstolkning, liksom vid en skatterättslig bedömning, komma fram till det resultat som Regeringsrätten gjorde. Domskälen i målet talar åtminstone starkt för att Regeringsrätten inte avsåg att göra något annat än en vanlig tolkning av de ingångna avtalen.

I RÅ 1998 ref. 19 (förhandsbesked) uttalade Regeringsrätten att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingarnas verkliga innebörd oavsett deras beteckningar, vare sig det är fråga om en enstaka rättshandling eller flera rättshandlingar, som skall bedömas gemensamt. I målet förklarade Regeringsrätten att den genomförda omstruktureringen skulle bedömas enligt en helhetssyn, som innebar att den skattskyldige försökt bli ägare till aktier i Z istället för i Y, utan att beskattning skulle ske. Regeringsrätten ansåg dock att aktierna i Y avyttrats av den skattskyldige.

Regeringsrätten tog avstånd från den skattskyldiges uppfattning att det endast gick att frångå rättshandlingars civilrättsliga form när det gällde s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund. Det är enligt Regeringsrätten inte något hinder mot att bedöma de skatterättsliga konsekvenserna enligt en helhetssyn.

Enligt min mening är Regeringsrättens analys inte mer långtgående än vad man kan komma med en vanlig tolkning av de ingångna avtalen, som för övrigt Regeringsrätten ansåg sig göra. Målet skulle därför inte kunna sägas ge uttryck för en rent skatterättslig genomsyn. I vart fall finns det ingenting som direkt tyder på att Regeringsrätten avsett att utgången i målet bygger på en rent skatterättslig genomsyn.

Mycket omdiskuterat är RÅ 1998 ref. 58 mål I–III.22

I mål I hade ett svenskt kommanditbolag skjutits in av skatteskäl som ett mellanled vid en flygplansförsäljning mellan en flygplanstillverkare och ett flygbolag. Kommanditbolaget yrkade värdeminskningsavdrag enligt en räkenskapsenlig avskrivning av det köpta flygplanet. Underskott som därigenom uppstod fördelades mellan ägarna till kommanditbolaget.

Regeringsrätten uttalade bland annat följande.

”Enligt Regeringsrättens mening visar den här gjorda analysen av avtalsvillkoren att Martinair (flygbolaget, min anmärkning) under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att Mega (kommanditbolaget, min anmärkning) inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagementet från början. Mot denna bakgrund bör Mega inte godtas som ägare till planet vid utgången av 1988 och 1989. Av vad som nu sagts följer att Megas inkomst inte skall reduceras med värdeminskningsavdrag.”

I RÅ 1998 ref. 58 mål II och III blev utgången densamma och Regeringsrättens majoritet betonade att syftena med avtalen var att ge den skattskyldige ett underlag för värdeminskningsavdrag, och inte att överföra några rättigheter och skyldigheter avseende de aktuella inventarierna.

Av Regeringsrättens domskäl i de aktuella målen framgår att domstolen byggt sina domslut på en civilrättslig tolkning av de aktuella avtalen. Regeringsrätten kan möjligen ha feltolkat, som påståtts, olika avtal, men det innebär ju inte att Regeringsrätten använt en specifikt skatterättslig genomsynsprincip.23

Sammanfattningsvis kan sägas att det knappast kan sägas finnas några klara belägg för att Regeringsrätten utvecklat en särskild skatterättslig genomsynsprincip, som innebär något principiellt annorlunda än en ”civilrättslig genomsynsprincip”. Det är svårt att överblicka bland annat i brist på civilrättslig praxis om Regeringsrätten alltid har gjort en riktig avtalstolkning i de ofta svårtolkade avtal som varit föremål för prövning. Ingenting i de studerade målen tyder dock på att Regeringsrätten medvetet velat utveckla en särskild, från civilrättslig avtalstolkning skild, skatterättslig genomsynsprincip.

Detta talar för att termen skatterättslig genomsyn eller kanske även genomsyn bör undvikas, inte minst för att inte ge felaktiga associationer.24 Bättre är att säga att rättshandlingar skall bedömas enligt sin verkliga innebörd. Denna innebörd är normalt densamma vid vanlig avtalstolkning som vid en skatterättslig bedömning.

En annan sida av den skatterättsliga bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd är om inte Regeringsrätten under senare tid i vissa fall bedömt rättshandlingar alltför strikt eller formellt. Kritik har bland annat riktats mot ett antal avgöranden mot skapade avdrag via handelsbolag och skapade förluster genom aktiebolag, se bland annat RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1995 ref. 33 och 35. Dessa mål kan dock kanske förklaras med att de står i överensstämmelse med tidigare praxis, som Regeringsrätten inte velat ingripa mot utan stöd i ändrad lagstiftning.

I andra fall saknas dock sådana förklaringar. I några mål har Regeringsrätten valt att inte ingripa mot konstlade transaktioner, utan utgått ifrån att förfarandet varit acceptabelt med en vanlig tolkning och sedan tillämpat skatteflyktslagen, se t.ex. RÅ 1998 not 195 (förhandsbesked).

I RÅ 2001 ref. 66 (förhandsbesked) avsåg två skattskyldiga, för att undvika uttagsbeskattning, att överlåta sina aktier till underpris till ett helägt bolag, som sedan skulle överlåta samma aktier till underpris till ett svenskt bolag, som var dotterbolag till ett utländskt bolag ägt av X och Y. Beskattning kunde då inte ske. Skatterättsnämnden liksom Regeringsrätten ansåg att överlåtelserna kunde ske skattefritt och att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Enligt min mening är överlåtelsen via bolaget en konstlad omväg och att rättshandlingarnas verkliga innebörd var att överlåtelsen skedde direkt till det utlandsägda svenska bolaget.25 En svala gör ingen sommar, men man kan alltid fråga sig om Regeringsrätten genom detta mål velat ge uttryck för en mer formell inställning till hur rättshandlingar skall bedömas än som gällt tidigare.