Börje Leidhammar har i en debattartikel, ”Oriktig uppgift – upplysningsskyldighet och bevisbörda, en replik”, i Skattenytt nr 5/2000 lämnat en del kritiska synpunkter på min artikel ”Oriktig uppgift – upplysningsskyldighet och bevisbörda” i Skattenytt nr 1–2/2000. Jag vill här kortfattat kommentera en del av kritiken.
När det gäller frågan om den skattskyldiges upplysningsskyldighet konstaterar Börje Leidhammar bl.a. att jag ”inte observerat det förhållandet att utrymmet för öppna yrkanden begränsats genom införandet 1992 av standardiserade räkenskapsutdrag” (s. 280).
Det finns många aspekter att ta upp när det gäller frågan om upplysningsskyldigheten, t.ex. relationen till öppna yrkanden i deklarationen. Avsikten med min artikel var endast att kortfattat presentera och diskutera huvudfrågan i sammanhanget – hur omfattande är upplysningsskyldigheten. Min slutsats blev, mot bakgrund av en redogörelse för rättspraxis, att det föreligger en långtgående skyldighet för den skattskyldige att lämna kompletterande upplysningar i deklarationen. Ett annat sätt att uttrycka slutsatsen på är följande. Om det i objektiv mening föreligger en skattepliktig inkomst – som den skattskyldige inte medtagit i deklarationen, eller om det i objektiv mening föreligger en kostnad som inte avdragsgill – men som den skattskyldige ändå dragit av i deklarationen, föreligger en ovillkorlig skyldighet för den skattskyldige att lämna kompletterande upplysningar i deklarationen, så att skattemyndigheten ges möjlighet att ta ställning till den skattskyldiges bedömning av skattefriheten respektive avdragsgillheten. Om sådana upplysningar inte lämnas föreligger en oriktig uppgift som kan medföra eftertaxering och påförande av skattetillägg.
Den stora skiljelinjen mellan Börje Leidhammar och mig tycks vara synen på frågan om oriktig uppgift och rättsliga bedömningar. Börje Leidhammar konstaterar i den delen ”att den rättsliga bedömningen är en fråga som bör påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en vanlig situation med vanlig omprövning av taxeringen” (s. 283).
Tankegången i min artikel var följande. Bestämmandet av en skattepliktig inkomst eller konstaterandet av en icke avdragsgill kostnad sönderfaller i två moment. Det första momentet innebär att klarlägga de faktiska omständigheterna beträffande inkomsten eller kostnaden. Det andra momentet innebär att rättsligt bedöma de klarlagda omständigheterna, dvs. huruvida inkomsten är skattepliktig eller kostnaden är avdragsgill.
Enligt min mening påverkas det första momentet av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med vanlig omprövning av taxeringen eller en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg. Det är således skattemyndigheten som i den andra situationen – avseende oriktig uppgift – har bevisbördan för att inkomsten faktiskt förekommit eller att den skattskyldige inte haft den av honom uppgivna kostnaden.
Det andra momentet, den rättsliga bedömningen – bedömningen huruvida inkomsten är skattepliktig eller kostnaden avdragsgill, utgår från redan klarlagda förhållanden i verkligheten. Det finns därför ingen anledning varför det momentet bör påverkas av den processuella situationen. Jag vill belysa resonemanget med ett exempel från Regeringsrättens praxis.
Efter rättsfallet RÅ 1985 1:78 uppkom osäkerhet i vilka fall som beskattning kunde ske för indirekta förmåner, dvs. när förmånen primärt tillkommer en närstående person. Osäkerheten skingrades i hög grad genom pleniavgörandet RÅ 1989 ref. 57, vari Regeringsrätten fann att beskattning skulle ske i ett visst fall (målet gällde ordinarie taxering 1981). En person var anställd i ett företag. Företaget hade sålt en begagnad traktor till den anställdes hustru för ett pris som var lägre än marknadsvärdet. Majoriteten i domstolen (12 ledamöter) fann efter en omfattande rättslig och principiell argumentering att den anställde skulle beskattas i inkomstslaget tjänst för skillnaden mellan marknadsvärdet och utköpspriset. En minoritet på sex regeringsråd ansåg, också med en lång rättslig motivering, att beskattning inte skulle ske (därutöver instämde tre ledamöter i majoritetens principiella synsätt men fann det inte visat att det förelåg ett underpris vid utköpet).
Det är uppenbart att den rättsliga frågan var komplicerad; det illustreras ju av oenigheten i Regeringsrätten, och majoritetens och minoritetens långa principiella resonemang. Men den rättsliga problematiken hade varit densamma om Regeringsrätten hade prövat skattefrågan i en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg. I rättsfallet visade det sig – genom majoritetens ställningstagande – att den objektivt sett riktiga rättsliga lösningen var att den indirekta förmånen skulle beskattas. Så förhåller det sig i varje enskilt inkomst- eller avdragsfall; det finns en objektivt sett riktig rättslig lösning, vilken avgörs av skattedomstolarna, och i sista hand av Regeringsrätten. Den objektivt sett riktiga rättsliga lösningen finns således alltid – oavsett hur komplicerad rättsfrågan är och oavsett vilken processuell situation som föreligger.
Mitt resonemang medför att man inte kan kräva mera av den fiskala sidan i rättsligt hänseende för att det föreligger en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg. Ett sådant krav skulle innebära att skattemyndighetens möjligheter att eftertaxera och påföra skattetillägg skulle minska i takt med att rättsfrågornas svårighetsgrad ökade! Enligt min mening är det uppenbart att det saknas stöd såväl i lagstiftning, förarbeten som rättspraxis för en sådan slutsats (i min artikel redovisas ett stort antal rättsfall som innefattar såväl bedömningen av en komplicerad rättsfråga som konstaterandet av oriktig uppgift).
Sammanfattningsvis kvarstår min slutsats i artikeln: Den rättsliga bedömningen bör inte påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är ett fall med vanlig omprövning av taxeringen, eller ett fall med eftertaxering och påförande av skattetillägg.
I frågan om den verkliga innebörden av en rättshandling konstaterar Börje Leidhammar i sin replik att han ”anser att det strängare beviskravet vid eftertaxering måste upprätthållas även i mål som gäller en rättshandlings verkliga innebörd, genomsyn etc.” (s. 282).
När det gäller den del av bedömningen av den verkliga innebörden av en rättshandling som avser klarläggandet av faktiska omständigheter (det första momentet – se ovan) anser jag att det är skattemyndigheten som har bevisbördan när fråga är om eftertaxering och påförande av skattetillägg. Det framgår också av min artikel.
I övrigt har jag en annan syn än Börje Leidhammar. Jag anser att bedömningen av den verkliga innebörden av en rättshandling är en rättslig bedömning (det andra momentet). Liksom beträffande rättsliga bedömningar i allmänhet bör inte heller bedömningen av den verkliga innebörden av en rättshandling påverkas av den rättsliga situationen.
Flera av de rättsfall som jag nämnt i artikeln visar att Regeringsrätten fastställt den verkliga innebörden av en rättshandling och samtidigt konstaterat att det förelegat en oriktig uppgift. Jag tänker då i första hand på RÅ 1972 ref. 44 II (bokslutslager – eftertaxering), RÅ 1974 ref. 27 (förtäckt utdelning – eftertaxering), RÅ 1980 1:26 (betalning till hustruns aktiebolag – eftertaxering), RÅ 1998 ref. 9 (förtäckt utdelning – eftertaxering och skattetillägg) samt RÅ 1998 ref. 58 II (leasinginventarier – skattetillägg).
Ett skäl till att jag skrev artikeln i Skattenytt var just de rättsfall under senare år vari Regeringsrätten dels bedömt en komplicerad inkomstskattefråga, dels konstaterat att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift i sin deklaration. Jag syftar då på RÅ 1996 ref. 1 (avdrag på grund av aktieutdelning – eftertaxering), RÅ 1997 ref. 1 (lön eller gåva – skattetillägg) samt de nyss nämnda rättsfallen RÅ 1998 ref. 9 och RÅ 1998 ref. 58 II.
Enligt min mening har dessa rättsfall inte fått den uppmärksamhet som de förtjänar i debatten kring frågan om oriktig uppgift. Visserligen kan det invändas att anledningen till att domarna refererats i Regeringsrättens årsbok i första hand är att de innehåller intressanta inkomstskattefrågor, och inte konstaterandet av den oriktiga uppgiften. Men den invändningen försvagar knappast rättsfallens betydelse när det gäller frågan om oriktig uppgift, snarare tvärtom. Den principiella betydelsen av konstaterandet av upplysningsskyldigheten och den oriktiga uppgiften förstärks av att det dessutom handlar om komplicerade skattefrågor.
Mot den bakgrunden är det enligt min mening förvånande, eller snarare anmärkningsvärt, att Börje Leidhammar inte ens nämner de fyra rättsfallen från 1996, 1997 och 1998 i sina redogörelser för processuella frågor m.m. i Skattenytts rättsfallskommentarshäften nr 6/1997, 6/1998 och 6/1999.
Lars Möller
Lars Möller arbetar på Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks.