Rättsfall

Sponsring

Frågan om rätt till avdrag för sponsring av Operan (I) och projekt Pilgrimsfalk (II). Inkomsttaxering 1992 respektive 1990.

I. Ett företag inom dåvarande Procordiakoncernen (numera Pharmacia & Upjohn AB) träffade i juni 1989 ett sponsringsavtal med Kungliga Teatern AB (Operan). I avtalet reglerades i detalj hur samarbetet mellan Procordia och Operan skulle gestalta sig. Operan skulle ställa lokaler till Procordias förfogande för olika ändamål och upplåta hela föreställningar eller platser vid föreställningar i Sverige och utlandet samt tillhandshålla reklam i olika former. Som exempel kan nämnas att Procordia utan extra kostnad skulle få disponera fem egna föreställningskvällar på Operan per år samt erhålla ett antal biljetter på fasta platser med bästa placering till samtliga föreställningskvällar på stora scenen. Vart tredje år kunde en galakväll på Operan arrangeras endast för Procordia med gäster. I samband med Operans utlandsturnéer skulle Procordia erhålla möjligheter till marknadsföring och representation. Frågan i målet var om den sponsorersättning som Procordia utgav till Operan enligt avtalet var avdragsgill.

RR medgav avdrag med ungefär hälften av den utgivna sponsorersättningen. Domskälen återges här endast i sammandrag. RR konstaterade att det i fråga om ett aktiebolag föreligger en klar presumtion för att dess utgifter uppfyller det i 20 § första stycket KL uppställda villkoret för avdragsrätt – att fråga skall vara om kostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande – och att det endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum. I förevarande fall fanns enligt RR inte anledning att underkänna de yrkade avdragen på den grunden att sponsorersättningen inte utgjorde omkostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Därmed ansåg RR att ställning skulle tas till frågan om avdragsrätten bortföll av den anledningen att sponsorersättningen omfattades av förbudet mot avdrag för gåvor. Efter diskussion om gåvobegreppet och olika former av motprestationer som kan komma sponsorn tillgodo anförde RR följande: ”Slutsatsen av vad nu sagts är att sponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.”

Mot denna bakgrund ansåg RR att sponsorersättningen till Operan inte träffades av förbudet mot avdrag för gåvor till den del den kunde hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Den del av beloppen som mer allmänt utgjorde stöd till Operans verksamhet var däremot – med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan Procordias och Operans verksamheter – att anse som gåva.

RR anförde vidare: ”Mot den nu redovisade bakgrunden finner Regeringsrätten att Procordia har rätt till avdrag för belopp motsvarande värdet av de motprestationer som bolaget erhållit genom den marknadsföring som skett genom Operans försorg. Detsamma gäller till den del bidraget kan ses som ersättning för att Procordia får disponera Operans lokaler som utbildnings- eller konferenslokaler eller eljest för egentliga sammanträden. Till den del bidraget avser biljetter som genom sponsoravtalet tilldelats Procordias anställda föreligger vidare – om bidraget inte är avdragsgillt på annan grund – avdragsrätt såsom för personalkostnad.

Vad gäller den del av sponsorersättningen som kan anses avse representation måste hänsyn tas till de restriktioner i fråga om avdragsrätt som enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 20 § KL gäller för utgifter av detta slag. Med hänsyn till att processföringen i målet i huvudsak inriktats på de principiella frågorna föreligger vissa svårigheter att göra en närmare bedömning av utgifterna i denna del. Avdragsgilla representationsutgifter synes i första hand föreligga i samband med en personalkväll, Swedish Tobacco Group AB:s jubileum och Operans gästspel i utlandet. I övrigt är – med hänsyn till avdragsreglernas utformning och representationens karaktär – den helt övervägande delen av dessa utgifter inte avdragsgilla.

Det är inte möjligt att med någon större grad av precision fastställa hur stor det av sponsorersättningen som i enlighet med det sagda kan anses belöpa sig på avdragsgilla respektive icke avdragsgilla utgifter. En skönsmässig uppskattning är således ofrånkomlig. Enligt Regeringsrättens mening kan den avdragsgilla delen av ersättningen uppskattas till omkring hälften av det totala beloppet. Avdragen bör, som Regeringsrätten framhållit i det föregående, fördelas jämt mellan berörda bolag och beskattningsår.”

(RR:s dom den 10 april 2000, mål nr 2677-1998. Samma dag avgjordes också mål nr 2678–2684-1998 angående samma fråga för andra taxeringsår.)

II. Frågan i detta mål gällde om Falcon AB, som har pilgrimsfalken som symbol och varumärke, skulle medges avdrag för ett bidrag till två föreningar som arbetade med ett projekt vars syfte var att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige. Enligt Regeringsrättens uppfattning förelåg i detta fall en sådan anknytning mellan Falcons verksamhet och det av föreningarna bedrivna falkprojektet att Falcons bidrag till föreningarna inte träffades av avdragsförbudet för gåvor. Avdragsyrkandet bifölls därför.

(RR:s dom den 10 april 2000, mål nr 2982-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Avsikten är att målen skall behandlas i en artikel om sponsring i ett kommande nummer av SN.

Syntetiska optioner

Fråga om kostnaden för att fullgöra ett bolags förpliktelse enligt ett optionsprogram utgör en sådan reaförlust som är hänförlig till den s.k. kvittningsfållan. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna i korthet följande. X var moderföretag till Y som bedrev värdepappershandel. X avsåg att erbjuda vissa anställda i Y att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av X. Enligt de förutsättningar som gällde för förhandsbeskedet var optionerna att betrakta som värdepapper enligt punkt 4 fjärde stycket av anvisningarna till 41 § KL. Med anledning av optionsprogrammet önskades bl.a. besked om bolagets skattemässiga avdragsrätt för infriandet av bolagets åtagande enligt programmet. Enligt ett alternativt förfaringssätt skulle förpliktelsen enligt optionsavtalet övertas av Y.

SRN meddelade förhandsbeskedet att ersättningar som X och Y mottog och utgav för ifrågavarande optioner skulle beskattas i näringsverksamhet med tillämpning av reavinstreglerna samt att reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL var tillämpliga. SRN gav bl.a. följande motivering. ”Enligt 3 § 1 mom. första stycket SIL räknas till intäkt av kapital bl.a. vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet. Till intäkt av kapital hör bl.a. vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och åtaganden enligt avtal om optioner och terminer samt andra därmed jämförliga instrument.

I praxis accepteras att av arbetsgivare till anställda utfärdade s.k. syntetiska optioner, en form av system för uppmuntran och belöning av arbetsinsatser, behandlas som värdepapper hos den anställde (jfr RÅ 1997 ref. 71). Realiserade värdeökningar efter utfärdandet behandlas därmed för den anställde som reavinst och inte som tjänsteinkomst.

I konsekvens härmed bör även arbetsgivaren, trots optionernas speciella karaktär av belöningssystem i anställning, behandlas som utfärdare av sådana optioner som utgör finansiella instrument enligt 27 § 1 mom. SIL.

X skall alltså behandla ersättningar som uppkommer med anledning av utfärdandet av optionerna enligt reglerna i 24 § 4 mom. tredje stycket SIL. Även om optionsförpliktelserna övertas av Y, bör förpliktelserna, mot bakgrund av att optionernas särskilda karaktär inte förändras, behandlas på samma sätt hos Y som hos X.

Enligt 2 § 14 mom. första stycket SIL (den s.k. fållan) gäller att juridiska personer utom dödsbon medges avdrag för förlust vid avyttring av tillgång som avses i 27 § 1 mom. SIL endast mot vinst vid avyttring av sådan tillgång. Begränsningen gäller inte för s.k. näringsbetingade innehav enligt andra stycket samma lagrum.

Redan genom att ifrågavarande optioner ingår bland de i 27 § 1 mom. SIL uppräknade instrumenten följer att dessa inordnats i reasystemet och således kan bli föremål för avyttring. Själva avyttringen, försäljningen enligt 24 § 2 mom. SIL, anses ske vid utfärdandet av optionen medan kostnaden för avyttringen uppkommer vid infriandet. Det är därmed fråga om en sådan avyttring, som kan omfattas av bestämmelserna i 2 § 14 mom. första stycket SIL.

Med hänsyn härtill och då det inte är fråga om ersättningar som är kopplade till tillgångar som innehas för näringsverksamheten i den mening som avses i undantagsbestämmelsen i 2 § 14 mom. andra stycket SIL, är huvudregeln i första stycket tillämplig på ifrågavarande ersättningar både hos X och Y.

Sammanfattningsvis följer härav att en vinst på premie för en utfärdad option (med löptid längre än ett år) utgör en kvittningsbar reavinst mot en reaförlust på kapitalplaceringsaktier o.dyl. (fråga 1). En förlust motsvarande utgiven ersättning som uppkommer vid fullgörandet av en optionsförpliktelse utgör en reaförlust som skall behandlas enligt reglerna i 2 § 14 mom. första stycket SIL (frågorna 2 och 3).”

X och Y överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom den 17 mars 2000, mål nr 3709-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: I målet var alltså fråga om sådana optioner som hade karaktär av värdepapper, vilket innebar att en värdestegring efter förvärvet skulle beskattas i inkomstslaget kapital. I konsekvens härmed tillämpades reavinstreglerna för arbetsgivaren. När det gäller personaloptioner, som inte utgör värdepapper, torde avdrag däremot medges såsom för lönekostnad; se härtill Rutberg – Rutberg, Svensk Skattetidning 1999 s. 608 f.

Frikallelse från skattskyldighet på utdelning

Fråga vid tillämpningen av 7 § 8 mom. SIL om aktierna i ett bolag utgör omsättningstillgångar, när inte bolaget själv äger omsättningsfastigheter men innehar aktier i ett fastighetsförvaltande dotterföretag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Enligt förutsättningarna i ett ärende om förhandsbesked bedrev sökandebolaget, X AB, handel med fastigheter. X AB ägde bl.a. samtliga aktier i Y AB och i det norska bolaget Z AS. Dessa bolag bedrev inte någon verksamhet utan kunde betraktas som s.k. holdingbolag. Holdingföretagen ägde i sin tur, direkt eller indirekt aktier/andelar i norska bolag som förvaltade egna rörelsefastigheter. Avsikten var att rörelsefastigheterna, alternativt aktierna/andelarna i de fastighetsförvaltande bolagen, skulle avyttras och att uppkommande vinster skulle tillföras X AB genom utdelningar. Med anledning härav frågade bolagen om utdelningarna skulle bli skattefri.

SRN anförde bl.a. följande: ”Enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL är bl.a. aktiebolag frikallade från skattskyldighet för utdelning på näringsbetingade aktier under förutsättning att aktierna inte utgör omsättningstillgångar. I ärendet gäller det att ta ställning till om aktierna i utdelande bolag kan betraktas som omsättningstillgångar.

X AB, men inte Y AB, bedriver sådan verksamhet som bestämmelserna i punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) gäller för. Enligt dessa bestämmelser skall i vissa fall aktie i fastighetsförvaltande företag anses utgöra omsättningstillgång såvida någon av företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i – såvitt här är aktuellt – handel med fastigheter om fastigheten hade innehafts av den skattskyldige. Holdingföretagen äger inte och har inte heller ägt några egna fastigheter. Bestämmelserna är därför inte direkt tillämpliga i fråga om aktierna i dessa bolag. Den omständigheten att holdingföretagen i sin tur har fastighetsförvaltande dotterbolag utgör inte grund för att betrakta holdingföretagen som fastighetsförvaltande företag.

Nämndens slutsats är mot denna bakgrund att utdelningarna sker på aktier som inte utgör omsättningstillgångar. Om även övriga förutsättningar är uppfyllda blir därmed utdelningarna enligt frågorna skattefria för sökandebolagen.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att RR skulle förklara att utdelningar som X AB och Y AB mottar från dotterbolag i Norge inte var undantagna från skatteplikt enligt 7 § 8 mom. SIL eftersom bolagens aktieinnehav var att anse som omsättningstillgångar.

RR anslöt sig till SRN:s bedömning i överklagad del och fastställde förhandsbeskedet såvitt det överklagats.

(RR:s dom 10 februari 2000, mål nr 7983-1998)

Fusion

Fråga om skattekonsekvenser vid fusion när det övertagande företaget är ett investmentföretag medan det överlåtande företaget inte är ett sådant företag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Av 1 § lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) framgår att undantag från omedelbar beskattning kan medges vid inkomsttaxeringen om ett företag går upp i ett annat företag genom fusion. I 9 § FUL anges vilka villkor som gäller för sådant undantag. Ett av villkoren är att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen är skattskyldigt i Sverige för inkomst av sådan verksamhet som det överlåtande företaget beskattats för. Av 11 § första meningen FUL framgår att det överlåtande företaget inte skall ta upp någon intäkt eller göra något avdrag på grund av fusionen eller för det beskattningsår som avslutas genom att denna genomförs. Enligt paragrafens andra mening inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation om inte annat framgår av 12-18 §§ (sistnämnda bestämmelser saknar betydelse i nu förevarande mål).

I 2 § 10 mom. första stycket SIL finns särskilda regler för investmentföretag. Vid inkomstberäkningen för ett investmentföretag gäller enligt detta lagrum bl.a. att hänsyn inte tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper, att som intäkt tas upp 2 procent för år räknat av värdet av företagets värdepapper vid beskattningsårets ingång, samt att avdrag får, med vissa undantag, göras för utdelning som företaget har beslutat för beskattningsåret.

I ett ärende om förhandsbesked var förutsättningarna följande. X, som var ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL, ägde samtliga aktier i Y. Y ägde och förvaltade aktier i ett antal företag, som till övervägande del var s.k. intresseföretag. Marknadsvärdet på dessa aktier översteg betydligt Y:s anskaffningsvärde. Y var inte ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. En del av Y:s aktier var näringsbetingade enligt 7 § 8 mom. tredje stycket SIL. X och Y avsåg att gå samman genom en fusion enligt 14 kap. 22 § ABL. X skulle även efter fusionen att vara ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. tredje stycket SIL.

X och Y frågade om villkoren för undantag från omedelbar beskattning i 9 § FUL var uppfyllda utan hinder av att realisationsvinster på aktier och liknande värdepapper var skattefria för X i dess egenskap av investmentföretag (fråga 1) samt, om så var fallet, om 11 § andra meningen FUL medförde att hänsyn vid inkomstberäkningen för X skulle tas till vinst eller förlust vid avyttring av sådana aktier som X övertagit vid fusionen och om vinsten eller förlusten då skulle beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gällt för Y (fråga 2).

SRN:s majoritet ansåg att fusionen inte föranledde någon omedelbar inkomstbeskattning av X eller Y (fråga 1) men att vid inkomstbeskattningen av X skulle hänsyn tas till realisationsvinst eller realisationsförlust vid avyttring av sådana aktier som X övertagit från Y, varvid vinsten eller förlusten skulle beräknas med utgångspunkt i det skattemässiga värde som gällde för Y vid tidpunkten för fusionen (fråga 2). Se om SRN:s motivering i SN 1999 s. 585 (häfte 10).

RSV överklagad fråga 1 och X fråga 2 i förhandsbeskedet.

RR konstaterade i sina domskäl att FUL utgör en implementering av rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (fusionsdirektivet) men att FUL reglerar inte bara internationella förhållanden utan också strukturomvandlingar som enbart berör svenska företag. Vidare anförde RR bl.a. följande: ”En tillämpning av den i 11 § andra meningen FUL angivna regeln om skattemässig kontinuitet skulle – i ett fall som det föreliggande när det övertagande men inte det överlåtande företaget är ett investmentföretag – uppenbarligen komma i konflikt med den i 2 § 10 mom. SIL föreskrivna ordningen för beskattning av investmentföretag. Aktier som tillhört det överlåtande företaget skulle komma att beskattas enligt ett helt annat regelsystem än investmentföretagets övriga aktier. Denna problematik synes inte ha uppmärksammats fullt ut i samband med tillkomsten av FUL (jfr prop. 1998/99:15 s. 220 f. och 287 samt SOU 1998:1 s. 173 f. och 221).

Enligt Regeringsrättens uppfattning står tre lösningar till buds i den uppkomna situationen. Ingen av dessa är invändningsfri. Den första är att – trots frånvaron av uttryckliga begränsningsregler av detta innehåll – undanta fusioner av nu aktuellt slag från FUL:s tillämpningsområde. Med den lösningen skulle således, såsom RSV yrkat, det fallet att ett icke-investmentföretag genom fusion uppgår i ett investmentföretag bedömas enligt allmänna regler.

En annan lösning är att – i enlighet med minoriteten i Skatterättsnämnden – medge undantag från omedelbar beskattning enligt 11 § första meningen FUL men att bortse från innehållet i paragrafens andra mening vid en framtida avyttring av övertagna aktier. De övertagna aktierna skulle alltså behandlas på samma sätt som investmentföretagets andra aktier. Den tredje och sista lösningen är den som Skatterättsnämndens majoritet valt och vilken kan sägas innebära att bestämmelsen i 11 § andra meningen FUL ges företräde framför reglerna i 2 § 10 mom. SIL.

Enligt Regeringsrättens mening måste den sist beskrivna lösningen anses mest förenlig med de ifrågavarande lagbestämmelsernas lydelse och syfte. Trots de invändningar från bl.a. tillämpningssynpunkt som kan riktas mot denna lösning bör därför det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet fastställas.

Innehållet i fusionsdirektivet leder inte till någon annan bedömning.

Det av Skatterättsnämnden meddelade förhandsbeskedet avser taxeringsåren 2000 – 2002. Sedan Skatterättsnämnden meddelat sitt beslut har FUL upphävts genom lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). FUL skall dock fortfarande tillämpas beträffande 2001 och tidigare års taxeringar. Beträffande 2002 års taxering skall inkomstskattelagen, i ett fall som det förevarande, tillämpas i stället för FUL. Nu redovisade författningsändring påverkar dock inte svaren på de frågor som förhandsbeskedet avser. Det saknas därför anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet.”

(RR:s dom den 23 mars 2000, mål nr 4189-1999)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Avgörandet innebär att när ett investmentföretag genom fusion övertar tillgångarna i ett ”vanligt” företag skall dessa tillgångar beskattas enligt allmänna regler. De måste därmed hållas isär från investmentföretagets övriga tillgångar, vilket efter en tid torde vålla avsevärda praktiska problem.

Resning

RR medgav inte resning i flygplansleasingsmålen. Inkomsttaxering 1989 och 1990.

RR avgjorde den 24 juni 1998 ett antal mål avseende flygplansleasing. I korthet medgavs leasegivarna (kommanditbolag) inte värdeminskningsavdrag på flygplan eftersom leasegivarna inte ansågs vara ägare till flygplanen. Målen har redovisats i SN 1998 s. 532 f. En analys och kommentar av målen har gjorts av Anders Hultqvist i SN 1999 s. 395–404.

Leasegivarna har därefter ansökt om resning i målen. RR anförde bl.a. följande skäl för att avslå resningsansökan: ”Av bestämmelserna i lagen (1971:289) om allmänna förvaltningsdomstolar framgår att det ankommer på Regeringsrätten att i förevarande fall pröva ansökningen om resning. En materiell bestämmelse om resning finns i 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291). Där föreskrivs att resning får beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt.

Av resningsförfarandets karaktär av extraordinärt rättsmedel följer att grund för resning inte föreligger med mindre än att det i resningsmålet framkommer omständigheter som ändrar bilden i en sådan omfattning att en omprövning av ärendet måste anses motiverad eller att det annars finns anledning att anta att den prövande myndigheten eller domstolen vid sin bedömning har gått klart utöver vad som framstår som riktigt. Utan en sådan restriktivitet vid tillämpningen av resningsinstitutet skulle detta komma att framstå som en överprövning av nära nog ordinär karaktär (jfr SOU 1992:138 s. 101 ff. och prop. 1994/95:27 s. 175).

Det nu sagda innebär att enbart den omständigheten att det har funnits utrymme för skilda uppfattningar vid de olika ställningstaganden som gjorts i de aktuella målen inte medför att det finns förutsättningar för resning. Av resningsinstitutets extraordinära karaktär följer att resning bara kan komma i fråga om de bedömningar som det klandrade avgörandet bygger på framstår som uppenbart oriktiga.”

Härefter prövade RR de anmärkningar som i resningsansökan riktats mot dels delar av den analys som RR har gjort beträffande kommanditbolagens rättigheter och skyldigheter enligt de aktuella avtalen, dels den övergripande bedömning och omklassificering som inneburit att kommanditbolagen inte godtagits som ägare till respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989. RR slutsats var att de anmärkningar som riktats mot Regeringsrättens analys av avtalsvillkoren inte gav anledning att i något avgörande hänseende ändra den beskrivning av kommanditbolagens rättigheter och skyldigheter som lämnats i Regeringsrättens dom. I det sammanhanget ansåg RR också att det inte förelegat någon skyldighet för domstolen att innan målet avgjordes låta parterna yttra sig särskilt beträffande tolkningen av de avtalsvillkor som enligt Regeringsrättens uppfattning hade särskild betydelse för utgången och som parterna inte koncentrerat sin argumentering på. Inte heller bedömningen att kommanditbolaget inte borde godtas som ägare av respektive flygplan vid utgången av åren 1988 och 1989 kunde enligt RR anses bygga på en klart oriktig rättstillämning och framstod inte heller i övrigt som uppenbart oriktig. Det som i resningsansökningen sagts beträffande den övergripande civilrättsliga bedömningen och den företagna omklassificeringen utgjorde följaktligen enligt RR:s mening inte grund för resning.

(RR:s beslut den 17 mars 2000, mål nr 6796–6797-1998. Samma dag avslogs också resningsansökningarna i målen nr 6790–6795-1998 och 6798–6803-1998.)

Diskriminering enligt EG-fördraget

Fråga om det stred mot EG-fördraget att inte medge avdrag för koncernbidrag mellan två svenska aktiebolag, då det ena bolaget ägde det andra bolaget direkt och indirekt genom ett antal dotterbolag, varav två hade säte i annat medlemsland. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Aktiebolaget X ägde direkt mindre än nio tiondelar av aktierna i aktiebolaget Y. Direkt och indirekt ägde dock X mer än nio tiondelar av aktierna i Y. I ansökan om förhandsbesked frågade bolagen om koncernbidrag kunde lämnas mellan dem i tre presenterade, alternativa ägarförhållanden inom koncernen (frågorna a–c).

Beträffande frågorna a och b framhöll SRN bl.a. att det av systematiken i 2 § 3 mom. SIL framgick att en tillämpning av första stycket (huvudregeln) förutsatte ett direkt ägande av mer än nio tiondelar av aktierna i dotterföretaget. Att ägandet måste vara direkt stöddes också av uttalanden i förarbetena (jmf. prop. 1965:126 s. 74 och prop. 1978/79:210 s. 165). Förutsättningarna för att tillämpa första stycket förelåg därmed inte i förevarande fall. Med stöd av andra stycket (fusionsregeln) kunde dock koncernbidrag med skattemässig verkan lämnas från X till Y, men inte i motsatt riktning. Y kunde inte heller med skattemässig verkan lämna koncernbidrag till X med stöd av tredje stycket (rullningsregeln).

I förutsättningarna för fråga c) ägde X bolaget Y, delvis genom två helägda, utländska dotterbolag. Vid prövningen enligt fusionsregeln hade SRN att bedöma om diskrimineringsreglerna i två dubbelbeskattningsavtal kunde tillämpas samtidigt (parallellt). SRN:s majoritet ansåg att det enligt RÅ 1993 ref. 91 II inte fanns utrymme för en sådan samtidig tillämpning. Fråga c) besvarades därför så att koncernbidrag inte kunde lämnas med skattemässig verkan varken av X till Y eller av Y till X.

Bolagen överklagade förhandsbeskedet till RR. Såvitt avsåg dotterbolaget Y:s rätt till avdrag för koncernbidrag under de förhållanden som förelåg i frågorna a)–c) gjorde RR samma bedömning som SRN. När det gällde moderbolagets rätt till avdrag i det fall som avsågs i fråga c) beslutade dock RR att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

EG-domstolen uttalade i dom den 18 november 1999 (mål C-200/98) följande med anledning av RR:s begäran.

”När en medlemsstat medger vissa skattelättnader för koncernbidrag mellan två aktiebolag med säte i den medlemsstaten och då det ena av dessa bolag i sin helhet ägs antingen av det andra bolaget direkt, eller av detta tillsammans med

– ett eller flera helägda dotterbolag som också har säte i den medlemsstaten, eller med

– ett eller flera helägda dotterbolag med säte i en annan medlemsstat med vilken den förstnämnda medlemsstaten har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul, utgör artikel 52 i EG-fördraget (nu artikel 43 EG i ändrad lydelse), artikel 53 i EG-fördraget (upphävd genom Amsterdamfördraget), artikel 54 i EG-fördraget (nu artikel 44 EG i ändrad lydelse), artikel 55 i EG-fördraget (nu artikel 45 EG), artiklarna 56 och 57 i EG-fördraget (nu artiklarna 46 EG och 47 EG i ändrade lydelser) samt artikel 58 i EG-fördraget (nu artikel 48 EG) hinder för att samma skattelättnader vägras för bidrag som lämnas mellan två aktiebolag med säte i den medlemsstaten, när det ena bolaget i sin helhet ägs av det andra bolaget tillsammans med flera helägda dotterbolag med säte i flera andra medlemsländer med vilka den första medlemsstaten har ingått dubbelbeskattningsavtal som innehåller en icke-diskrimineringsklausul.”

RR konstaterade att EG-domstolens dom innebar att det inte var förenligt med gemenskapsrätten att i det fall som avsågs i fråga c) vägra avdrag för koncernbidrag som lämnas från moderbolaget till dotterbolaget. Överklagandet bifölls därför såvitt gällde förhandsbeskedet i denna del.

(RR:s dom 15 mars 2000, mål nr 7894-1996)

Kontantprincipen

Fråga om rätt beskattningstidpunkt för bonusförmån som skulle utgå som pension. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Sökanden i ett ärende om förhandsbesked var anställd hos en arbetsgivare som avsåg att införa ett bonussystem för alla sina anställda. Villkoren för systemet var i huvudsak följande. Resultatet av verksamheten under ett räkenskapsår skulle ligga till grund för om bonus skulle utgå. Kriterierna för beräkningen av bonusens storlek skulle bestämmas senast under räkenskapsåret. Den 1 mars året efter kvalifikationsåret skulle meddelas hur stor bonusen blev för varje anställd. Den anställde skulle senast den 1 april detta år bestämma om bonusen skulle betalas ut kontant omedelbart eller i form av pension under fem års tid från det att den anställde pensionerats. Pensionsalternativet innebar att pensionsrätten säkerställdes genom att den anställdes bonus placerades i en av bolaget tecknad och ägd kapitalförsäkring med den anställde som försäkrad. Försäkringen pantsattes till den anställde som säkerhet för pensionsrätten. Sökanden ville ha besked om han skulle beskattas omedelbart för bonusen som en kontantutbetalning även om han i stället senast den 1 april året efter kvalifikationsåret valde en av de ifrågavarande pensionslösningarna.

SRN förklarade att sökanden skulle beskattas först när utbetalningen av pensionen skedde. SRN gjorde följande bedömning: ”Bestämmelser om beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst finns i 41 § KL och punkt 4 av anvisningarna till paragrafen. Enligt anvisningarna skall inkomst som inte avser naturaförmån beskattas när inkomsten uppburits eller blivit tillgänglig för lyftning.

Med de förutsättningar som gäller i ärendet kan beskattning av bonusen inte aktualiseras före den 1 april året efter kvalifikationsåret.

Om sökanden senast den 1 april året efter kvalifikationsåret väljer, i stället för en kontantutbetalning, någon av de ifrågavarande pensionslösningarna uppskjuts beskattningen till dess pensionsutbetalningarna sker.”

RSV överklagade förhandsbeskedet och yrkade att beskattningstidpunkten, såvitt avsåg kapitalförsäkrings- och pensionsförsäkringsalternativen, fastställdes till att vara då överföringen av medel skedde från sökandens arbetsgivare till försäkringsbolaget.

RR gjorde med avseende på de frågeställningar som överklagats samma bedömning som SRN och fastställde förhandsbeskedet i vad det överklagats.

RR anförde vidare: ”Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skulle sökandens arbetsgivare för att säkerställa en eventuell pensionsrätt för honom kunna komma att teckna en försäkring enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. Denna lag har upphört att gälla den 1 januari 2000 sedan den upphävts till följd av de ändringar som genom SFS 1999:600 skett till försäkringsrörelselagen (1982:713). Det saknas emellertid anledning att begränsa giltighetstiden för förhandsbeskedet på grund av författningsändringarna eftersom dessa inte påverkar svaret på de frågor som förhandsbeskedet avser.”

(RR:s dom den 27 mars 2000, mål nr 3112-1999)

Trust

Frågor om skattekonsekvenserna för ett företag och dess anställda vid inrättandet av en pensionsordning enligt vilken pensionskapitalet skulle förvaltas av trust på Guernsey. Förhandsbesked angående inkomstskatt, förmögenhetsskatt och avkastningsskatt.

I ett ärende om förhandsbesked var förhållande i korthet följande. Vissa chefstjänstemän inom en koncern hade av moderbolaget (sökandebolaget) i koncernen erhållit individuella pensionsutfästelser, som bolaget inte haft avdragsrätt för vid inkomsttaxeringen. Sökandebolaget övervägde att bilda en ”pension trust” enligt lagstiftningen på Guernsey. Efter medgivande av de anställda skulle kapitalet föras över till trusten för att förvaltas av denna. Medgivandet skulle innebära att de anställda avstod från sin hos sökandebolaget intjänade pensionsrätt. Ett försäkringsbolag på Guernsey hade erbjudit en lösning innebärande att försäkringsbolagets helägda dotterbolaget, som också var upprättat enligt lagstiftningen på Guernsey, skulle ta över pensionsåtagandet och självständigt förvalta den avskilda egendomen, dvs. utgöra ”Trustee”. Bildare av trusten skulle vara sökandebolaget. Trustförordnandet skulle vara oåterkalleligt. Ändamålet med förvaltningen var att förvaltaren, när en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsåldern, med medel från trusten skulle teckna en försäkring hos försäkringsbolaget på den anställdes liv. Sökandebolaget och en av de anställda ställde ett antal frågor i anledning av den nya pensionsordningen.

SRN fann att sökandebolaget hade omedelbar avdragsrätt för de till trusten överförda beloppen såsom för lönekostnader, att de för de anställdas räkning överförda beloppen utgjorde intäkt av tjänst som skulle tas upp till beskattning hos de anställda omedelbart vid överförandet samt att de anställda genom att avstå från sin rätt till direktpension från sökandebolaget blivit innehavare av och ägare till en kapitalförsäkring vilket medförde skyldighet att erlägga avkastningsskatt på pensionsmedel och förmögenhetsskatt.

Förhandsbeskedet överklagades av båda parter.

I likhet med SRN fann RR att sökandebolaget definitivt avskilt sig från de till trusten överförda medlen och att ansvaret för den aktuella pensionsutfästelsen därvid flyttats över från bolaget till trusten. Vid sådana förhållanden ansåg RR att förutsättningar förelåg för tillämpning av 23 § anv. p. 20 f. första stycket KL och fann därmed att sökandebolaget hade omedelbar rätt till avdrag med belopp motsvarande de till trusten överförda medlen. Förhandsbeskedet fastställdes därför i denna del.

När det gällde den anställde anförde RR följande efter att ha redogjort för innehållet i tillämpliga lagrum i 32 § och 41 § KL: ”Den förmån som tillkommer den anställde till följd av den nya pensionsordningen är enligt RR:s uppfattning i princip att hänföra till intäkt av tjänst. Därvid är emellertid – som SRN konstaterat – att märka att den försäkring som trusten avser att förvärva skattemässigt sett är en kapitalförsäkring. De belopp som betalas ut på grund av försäkringen utgör därför inte skattepliktig inkomst för den anställde.

Därmed återstår att beskatta den anställde antingen i anledning av sökandebolagets överföring av medel till trusten eller när trusten förvärvar den ifrågavarande kapitalförsäkringen. Vid denna bedömning bör beaktas att den anställde saknar möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltas av trusten. En beskattning redan vid överföringstidpunkten skulle därför enligt RR:s mening strida mot bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL. Slutsatsen är att den anställde inte skall inkomstbeskattas på grund av själva överföringen.

Något hinder mot att beskatta den anställde i anslutning till trustens förvärv av kapitalförsäkringen kan inte anses föreligga. RR finner att den anställde vid denna tidpunkt som intäkt av tjänst skall ta upp ett belopp motsvarande den premie som trusten erlägger för försäkringen.” RR ändrade därför förhandsbeskedet på så sätt att den anställde som intäkt av tjänst skulle ta upp ett belopp motsvarande den av trusten erlagda premien för förvärvet av den ifrågavarande försäkringen.

När det gällde den anställdes förmögenhetsbeskattning anförde RR: ”Den anställde äger inte de tillgångar som förvaltas av trusten. Enligt huvudregeln i 2 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, SFL, skall dessa tillgångar därför inte räknas in i den skattskyldiges skattepliktiga förmögenhet. I fråga om skyldighet att betala förmögenhetsskatt skall emellertid enligt 8 § första stycket 5 SFL som ägare anses ”den som i övrigt har rätt till avkastning av annans egendom och som skäligen bör betraktas som tillgångens ägare”.

Vid prövningen av om sistnämnda lagrum är tillämpligt bör beaktas bl.a. att den anställdes förmåner enligt den nya pensionsordningen bortfaller om han skulle avlida under sin aktiva tid i sökandebolaget samt att värdet av den försäkring som trusten kan komma att teckna med den anställde som förmånstagare är oberoende av storleken av avkastningen på de av trusten förvaltade medlen. Mot denna bakgrund finner RR att den anställde vid förmögenhetstaxeringen inte skall anses som ägare till dessa medel.

Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall – med i detta sammanhang betydelselösa undantag enligt 3 § första stycket 8 SFL som tillgång tas upp livförsäkring. Den anställde är emellertid inte ägare till försäkringen och har enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet inte heller någon förfoganderätt till denna (jfr 8 § första stycket 6 SFL). Han skall därför inte ta upp försäkringen som tillgång vid förmögenhetstaxeringen.” RR ändrade därmed förhandsbeskedet i denna del.

I enlighet med bedömningen att den skattskyldige inte skulle anses som innehavare av den av trusten förvärvade kapitalförsäkringen, fann RR när det gällde frågan om avkastningsskatt, att han inte var skattskyldig till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 7 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.

(RR:s dom den 30 mars 2000, mål nr 4355-1998)

Anteciperad utdelning

Fråga om anteciperad utdelning skattemässigt hos mottagaren skulle hänföras till det beskattningsår då antecipering skett i räkenskaperna eller det påföljande år då bolagsstämman beslutade om utdelningen. Dessutom fråga om vilket års förhållande som skulle ligga till grund för bedömningen av utdelningen var skattefri eller ej. Inkomsttaxeringarna 1987 och 1988.

I ett mål var förhållandena i korthet följande. Aktiebolaget A, som var moderbolag i en koncern, förvärvade 1985 aktiemajoriteten i aktiebolaget B. Efter förvärvet omstrukturerades koncernen. Genom aktieöverlåtelseavtal i december 1986 sålde B aktierna i sina dotterbolag till A mot revers. Härigenom uppkom en betydande vinst i B. B innehade i slutet av 1986 enbart fordringar, statsobligationer och liknande handlingar. På bolagsstämma i maj 1987 i B beslutades att ett belopp motsvarande den uppkomna vinsten i B till följd av aktieöverlåtelsen till A och viss annan vinst, sammanlagt ca 350 milj. kr, skulle delas ut till A. Beslutet på bolagsstämman föregicks av att moderbolaget redan i 1986 års bokslut tog upp (anteciperade) motsvarande belopp som intäkt. Aktieutdelningen redovisades som skattefri inkomst i 1987 års allmänna självdeklaration. Till följd av den anteciperade utdelningen skrev A i sitt bokslut ned värdet av aktierna i B med ca 259 milj. kr. A yrkade inte avdrag för nedskrivningen i sin deklaration. B redovisade också den anteciperade utdelningen i sin årsredovisning för 1986. Utdelningen redovisades på så sätt att B:s fordran på A i anledning av överlåtelsen av aktierna i B:s dotterbolag reducerades med ett belopp som motsvarade utdelningen. A minskade sin skuld till B med motsvarande belopp. I juni 1987 sålde A samtliga aktier i B. I sin deklaration för inkomståret 1987 angav A att försäljningen medfört en realisationsförlust på ca 257 milj. kr.

I målet aktualiserades ett flertal frågor och RR:s dom är omfattande (16 sidor). Två ledamöter var skiljaktiga, varav en ifråga om motiveringen. Här redovisas kortfattat endast de rättsfrågor i domen som bedöms ha störst intresse. En av dessa frågor gällde om utdelningen från B till A skulle anses ha verkställts eller anteciperats under 1986. RR anförde i den delen bl.a. följande: ”Som regel kan utdelning inte anses verkställd eller uppburen förrän bolagsstämman fattat beslut därom. De bokföringsåtgärder som dessförinnan vidtagits i A och B föranleder inte att utdelningen kan anses verkställd vid 1986 års utgång. Frågan är då om det funnits förutsättningar att i A:s redovisning för år 1986 antecipera den utdelning som B:s bolagsstämma beslutade om i maj 1987. Såvitt framkommit har de i förarbetena till ABL angivna förutsättningarna för att antecipera utdelningen förelegat. Åtgärden kan därför inte anses stå i strid mot den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen. Den kan inte heller anses strida mot god redovisningssed. Regeringsrätten finner att den bokföringsmässiga anteciperingen bör godtas även skattemässigt. Utdelningen från B till A för räkenskapsåret 1986 skall därför hänföras till år 1986.”

I frågan om vilket års förhållanden som skall ligga till grund för bedömningen av om utdelningen är skattefri eller inte anförde RR bl.a. följande: ”Frågan huruvida skattskyldighet för en inkomst föreligger eller om avdrag får göras för en utgift skall i princip, om inte annat föreskrivs, bedömas utifrån de förhållanden som råder under beskattningsåret. Bestämmelserna i 7 § 8 mom. sjätte och sjunde styckena SIL kan inte anses reglera vilken tidpunkt som skall vara avgörande för bedömning av frågan om skattefrihet för utdelning och föranleder därför inte avsteg från den ovan angivna principen. Regeringsrätten finner att frågan om utdelningen från B till A är skattefri skall bedömas med utgångspunkt i förhållandena år 1986.”

(RR:s dom 28 februari 2000, mål nr 6884–6885-1994)

Redaktör Christer Silferberg