1 Inledning

Lars Möller, verksam vid Skattemyndigheten i Stockholm, skattekontor riks, har i Skattenytt nr 1–2 s. 53 ff. skrivit en intresseväckande artikel i rubricerat ämne. På några punkter skall jag kortfattat lämna synpunkter på de viktiga frågor Möller tar upp i sin artikel. Det gäller den skattskyldiges skyldighet att lämna kompletterande upplysningar i självdeklarationen, bevisbördan för skattemyndigheten samt oriktig uppgift och rättsliga bedömningar. Möller anser att det föreligger en långtgående skyldighet för den skattskyldige att lämna kompletterande upplysningar i deklarationen, att skattemyndigheten har bevisbördan för fastställandet av oriktig uppgift i den skattskyldiges deklaration samt att den rättsliga bedömningen är en fråga som inte bör påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en vanlig situation med vanlig omprövning av taxeringen.

2 Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet

Ett problem i sammanhanget är att det för den skattskyldige i varje enskilt fall är praktiskt taget omöjligt att avgöra i vilken omfattning information skall lämnas för att undvika eftertaxering och skattetillägg när skattemyndigheten och den skattskyldige har olika uppfattningar om vad som är skatterättsligt rätt eller fel. Klart är att företagens obligatoriska uppgiftsskyldighet vid beskattningen enligt 2 kap. 19 § första stycket lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK) kompletteras med den generella uppgiftsskyldigheten enligt 2 kap. 3 § LSK (”Var och en bör, utöver vad som framgår av deklarationsformulären, meddela de ytterligare upplysningar som kan vara av betydelse för egen taxering”) för att undvika skattetillägg när öppna yrkanden lämnas. Gränsdragningen mellan öppna yrkanden och oriktiga uppgifter kan i vissa fall innebära betydande svårigheter. Jag har under senare tid uppmärksammats på frågor där skatteförvaltningen hävdar att skattetillägg skall påföras när öppna yrkanden lämnats men dessa i princip framgår endast av årsredovisningshandlingar som inte lämnats in till skattemyndigheten. Det bör anmärkas att det är ett starkt intresse från skatteförvaltningens sida att årsredovisningshandlingar inte lämnas med mindre dessa efterfrågas av förvaltningen, prop. 1990/91:5 s. 78 ff., RSV Rapport 1986:7 s. 55 ff. och Riksskatteverkets författningssamling 1990:27.

Min rekommendation är därför att vägledande uppgifter i årsredovisningshandlingar skall ges in till skattemyndigheten tillsammans med deklarationen i samtliga de fall där minsta tvekan råder vid bedömningen av en skattefråga. Enlig min mening har Möller inte observerat det förhållandet att utrymmet för öppna yrkanden begränsats genom införandet 1992 av standardiserade räkenskapsutdrag. Blanketterna för sådana utdrag ger inte utrymme för kompletterande upplysningar i den omfattning som kan behövas. Det medför att skattskyldig så fort han har haft anledning att i företagets årsredovisningshandlingar lämna kompletterande upplysningar – i likhet med vad som gällde före 1992 – bör lämna dessa handlingar tillsammans med självdeklarationen och det standardiserade räkenskapsutdraget till skattemyndigheten. Olyckligtvis har långt ifrån alla skattskyldiga klart för sig detta förhållande. De fortsätter att i stället korrekt lämna kompletterande och riktiga upplysningar i underlaget för sin självdeklaration men lämnar enbart in räkenskapsutdraget tillsammans med självdeklarationen. I sammanhanget bör tilläggas att årsredovisningshandlingarna enligt lag skall upprättas med föreskrivet korrekt innehåll och i viss angiven omfattning. Handlingarna skall finnas tillgängliga för skattemyndigheten och för registrering obligatoriskt lämnas till Patent- och Registreringsverket. En intressant uppgift för att utvärdera reformen med standardiserade räkenskapsutdrag är enligt min mening att undersöka hur många fler skattetillägg som påförts jämfört med tiden före 1992 på grundval av att korrekta uppgifter visserligen finns att tillgå i årsredovisningshandlingarna men dessa inte lämnats till skattemyndigheten i samband med att självdeklarationen lämnats. Skattetilläggsbestämmelserna ändras visserligen med jämna mellanrum, jfr när det t.ex. som befrielsegrund framstår som uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg, men jag tror ändå en relevant jämförelse är möjlig. Jag anser att det är uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg när den skattskyldige lämnat nödvändiga, tillräckliga och korrekta uppgifter i underlaget för sin deklaration. Detta bör gälla oavsett om underlaget, i form av lagenliga årsredovisningshandlingar, har lämnats eller ej till skattemyndigheten. Frågan om bevisbördans placering liksom om tillämpligt beviskrav beträffande rättsfrågan om uppgiftsskyldigheten fullgjorts har Möller inte särskilt behandlat. Därför saknas också en bedömning från Möllers sida om eventuella likheter och skillnader i bevisprövningen beroende på om uppgiftssyldighetens fullgörande skall prövas inom ramen för en ordinarie taxering eller en eftertaxering. Jag är helt överens med Möller om att bevisbördan är placerad på skattemyndigheten för påståenden om att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift. I ett följande avsnitt skall jag närmare utveckla mina tankar kring oriktig uppgift.

3 Bevisbördan för oriktig uppgift

Vid eftertaxering ställs strängare krav på bevisningen än vid den ordinarie taxeringen. I rättspraxis uttrycks detta vanligen så att skattemyndigheten, såväl avseende deklarationens intäkts- som dess kostnadssida, skall styrka att den skattskyldige lämnat en oriktig uppgift. Bevisbördan avseende kostnadssidan är således i förhållande till den ordinarie taxeringen omkastad vid eftertaxering och då i kombination med ett strängare beviskrav. Vid den ordinarie taxeringen har skattemyndigheten i regel bevisbördan för intäktssidan medan det på kostnadssidan är den skattskyldige som skall göra förekomsten av yrkade kostnadsavdrag sannolika, se närmare härom Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik, 1995 s. 317 ff. En oriktig uppgift förutsätter bl.a. att den skattskyldige lämnat en felaktig sakuppgift som skall ligga till grund för bedömningen. Det förhållandet att den skattskyldige uppfattar innehållet i gällande rätt felaktigt eller att han drar oriktiga slutsatser av korrekt redovisade faktiska förhållanden utgör däremot inte grund för eftertaxering. Av betydelse för om oriktig uppgift lämnats är också dess förhållande till vad som avses med oriktigt yrkande. Den frågan behandlas i följande avsnitt.

Tre problem som ofta förekommer i rättstillämpningen är att klargöra skillnaderna mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande, oriktig uppgift och obevisad uppgift samt eftertaxeringens förhållande till vad som vanligen brukar uttryckas som ”genomsyn” eller den verkliga innebörden av en rättshandling. Dessa för bedömning av förekomsten av oriktig uppgift avgörande frågor anser jag Möller helt eller delvis har förbigått i sin artikel.

3.1 Oriktig uppgift och oriktigt yrkande

Skattskyldig som redovisat sakförhållanden på ett korrekt sätt men bedömt taxeringsfrågan på ett felaktigt enligt skattemyndigheten sätt kan inte bli föremål för eftertaxering, jfr prop. 1955:160 s. 162. Att en avvikelse från deklarationen t.o.m. året efter taxeringsåret kan äga rum i sådan situation är en annan sak. Oriktig uppgift föreligger inte heller om ett påstått oriktigt yrkande grundas på den skattskyldiges subjektiva uppfattning. Oriktig uppgift föreligger däremot om den skattskyldige lämnat felaktig sakuppgift som skall ligga till grund för bedömningen, jfr analogt vad som sägs i SkU 1971:16 s. 59 och 62 samt prop. 1977/78:136 s. 144 f. såvitt avser gränsdragningsproblematiken mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande. För att ett felaktigt yrkande inte skall anses innefatta oriktig uppgift krävs i princip att den skattskyldige åtminstone i någon form redovisat de sakförhållanden som ligger till grund för yrkandet. Det skall vara fråga om ett yrkande i den meningen att det kan bedömas på grundval av lämnade sakuppgifter eller andra omständigheter. Det bör framhållas att man här av naturliga skäl inte kan driva kravet på uppgiftslämnande alltför långt, prop. 1977/78:136 s. 144 f. För att en skattskyldig skall anses ha lämnat korrekta och tillräckliga uppgifter för en riktig taxering torde dock krävas att uppgifterna och dess innebörd framgår med sådan tydlighet att skattemyndigheten vid en normalt noggrann deklarationsgranskning bör upptäcka uppgifterna och kunna placera dem i sitt sammanhang, Riksskatteverkets Handledning för taxeringsprocess 1989 s. 293 och Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet 1, 1992, Norstedts Juridik AB s. 4:16:13 ff. När det gäller skattemyndighetens utredningsskyldighet har det uttalats att skattskyldig inte skall undgå eftertaxering på den grunden att felet kunnat upptäckas endast efter en mycket ingående granskning, jfr prop. 1955:160 s. 162.

Gränsdragningen mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande kan i vissa fall innebära betydande svårigheter. Det finns inte någon klar gränsdragning. Frågan är vilken risk som förelegat för att den påstådda oriktigheten kommit att vilseleda taxeringsmyndigheten med avseende på de faktiska förutsättningar som förorsakat det oriktiga yrkandet. Detta innebär med andra ord att om man har att göra med ett oriktigt yrkande som typiskt sett implicerar ett påstående i sak som saknar verklighetsunderlag, detta yrkande bör kunna hänföras till kategorin oriktigt, RÅ 1981 1:25 och Almgren-Leidhammar s. 4:16:3 samt RÅ 1987 ref. 171, RÅ 1987 not 208 och Handledning för taxeringsprocess s. 297 f. Myndigheten måste för att eftertaxering skall kunna ske enligt min mening förebringa bevisning som styrker att oriktig uppgift lämnats och att andra alternativa bedömningar är uteslutna. För såväl frågan om uppgiftsskyldigheten är fullgjord som frågan om tillämpligt beviskrav är den nu behandlade gränsdragningen väsentlig. Föreligger ett öppet yrkande eller har beviskravet för skattemyndighetens bevisbörda inte nått upp till ”styrkt” kan eftertaxering eller påförande av skattetillägg inte ske.

3.2 Oriktig uppgift och obevisad uppgift

Ett annat betydelsefullt förhållande är att ett skatterättsligt underkännande av bevisning inte automatiskt innebär tillräckligt bevis för oriktig uppgift, Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, Norstedts juridik, 1995 s. 341 ff. På samma sätt som gäller gränsdragningen mellan oriktig uppgift och oriktigt yrkande kan gränsdragningen mellan oriktig uppgift och obevisad uppgift få betydelse för om eftertaxering kan tillgripas. En obevisad uppgift som angrips inom året efter taxeringsåret kan således, i likhet med oriktigt yrkande, läggas till grund för en avvikelse från deklarationen men inte grunda en oriktig uppgift. Stöd för vad som nu anförts finns i RÅ 1981 1:84, RÅ 1983 Aa 6 respektive RÅ 1979 Aa 105 och RÅ 1981 Aa 201 avseende skattetillägg, jfr Leidhammar a.a.

Enligt min mening kan det av Möller åberopade rättsfallet RÅ 1996 not. 54 förklaras med att en obevisad uppgift inte är det samma som en oriktig uppgift varför eftertaxering inte kunde tillgripas, jfr RÅ 1999 ref. 17.

3.3 Bevisbördan för en rättshandlings verkliga innebörd – genomsyn

Jag anser i polemik med Möller att den rättsliga bedömningen är en fråga som bör påverkas av den processuella situationen. Skillnaden i våra synsätt ligger troligen i att jag anser att det strängare beviskravet vid eftertaxering måste upprätthållas även i mål som gäller en rättshandlings verkliga innebörd, genomsyn etc. Tillämpligt beviskrav är en rättsfråga liksom placeringen av bevisbördan. Det innebär att när de i målet föreliggande faktiska omständigheterna som är föremål för bevisvärdering skall prövas gentemot vad som krävs för eftertaxeringen är kraven strängare än vid den ordinarie taxeringen. Däremot innebär naturligtvis inte frågan om vad som avses med en rättshandlings verkliga innebörd att en annorlunda prövning sker vid en ordinarie taxering jämfört med en eftertaxering. Den frågan är emellertid oväsentlig för prövning av om eftertaxering är möjlig eller ej. Det avgörande är att det högre kravet på bevisning innebär att skattemyndigheten måste prestera en starkare bevisning (”styrkt”) vid eftertxering än vid ordinarie taxering (”sannolikt”) för att myndighetens uppfattning om vad som avses med verklig innebörd, genomsyn etc. skall få företräde framför den skattskyldiges uppfattning. I annat fall skulle eftertaxering och ordinarie taxering processuellt såvitt avser tillämpligt beviskrav behandlas på samma sätt i den situation som Möller beskriver. Något stöd för en sänkning av beviskravet gentemot skattemyndigheten har jag inte kunnat återfinna. Lagstiftaren har tvärtom tidigare reagerat mycket bestämt när förslag lagts fram som innebär att man bör jämställa bevisprövningen vid eftertaxering med den som gäller för ordinarie taxering, prop. 1955:160 s. 160 ff. Jag delar departementschefens där framförda uppfattning att kraven på förutsebara och sakliga taxeringsbeslut vid en likabehandling av ordinarie taxeringar och eftertaxeringar skulle vara synnerligen betänkligt ur rättssäkerhetssynpunkt. Det förhållandet att det i rättspraxis tillämpas genomsyn och liknande arrangemang vid eftertaxering är jag för övrigt kritisk till. Det är tillräckligt bekymmersamt i rättssäkerhetshänseende att denna grund för ordinarie taxering och eftertaxering är oreglerad, jfr i motsats härtill de utförliga diskussionerna kring skatteflyktslagen. Att den dessutom i rättstillämpningen, så som jag uppfattar Möller, skulle accepteras med ett lägre beviskrav än vad som annars gäller för eftertaxering bör enligt min mening inte få förekomma. Detta kan rimligen heller inte vara Möllers mening.

I det följande skall jag utveckla min syn på hur jag ser på genomsyn och varför jag är kritisk till att eftertaxering kombineras med ett sådan rättsligt arrangemang.

Den verkliga innebörden i en rättshandling bör naturligtvis bestämmas av de faktiska förhållanden i det enskilda fallet (jfr Wennergren i SN 1965 s. 313 ff., SOU 1975:77 s. 56 och 87 ff., von Bahr i SN 1988 s. 567, Gäverth i SST 1996 s. 732 ff. och SOU 1996:44 s. 11 och s. 119 f.). Skillnaden mellan verklig och overklig innebörd kan ha sin grund i att en rättshandlings form inte är densamma som den mellan parterna avsedda eller att villkoren i rättshandlingen skiljer sig mellan vad oberoende parter skulle kommit överens om. Det innebär att frågan om vad som ska avses med den verkliga innebörden kan besvaras olika beroende på om det är den juridiska och/eller den ekonomiska innebörden i rättshandlingen som ska bestämmas. Ett civilrättsligt avtal kan således från juridiska utgångspunkter accepteras i civilrättsligt hänseende men från ekonomiska utgångspunkter underkännas i ekonomiskt hänseende. Ett köp kan i verkligheten utgöra hyra eller tvärtom och anskaffning av tillgångar kan ha gjorts och värderats på ett sätt som uteslutande syftar till att få tillgång till ekonomiskt fördelaktiga avskrivningsmöjligheter, s.k. köpta avdrag. Genomsyn innebär att en serie rättshandlingar bedöms utifrån sin verkliga ekonomiska innebörd med bortseende från de formella civilrättsliga överenskommelserna mellan parterna, se närmare härom Gäverths ”tågordning” i SST 1996 s. 758 ff. Tydligen kan en rättshandling i vissa fall efter genomsyn läggas till grund för civilrättsliga slutsatser medan man kan bortse från den i fråga om skatterättsliga slutsatser.

Skenavtal innebär till skillnad mot genomsyn att oriktiga uppgifter lämnats, t.ex. att en tillgång sålts till lägre pris än som angetts, (Bergström, Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig betydelse, Liber förlag 1984 s. 48 ff.). Skenrättshandling anses ha samma innebörd i skatterätten som i civilrätten och kan bli beskattad som om det verkliga rättsförhållandet inte var dolt, (om Sken eller kringgående se Nordenadler och Björnesjö i SST 1975 s. 564 ff.).

Från genomsyn bör också skiljas oriktigt rubricerade rättshandlingar, t.ex. en överlåtelse av fastighet som rubricerats som ett köp i stället för som rätteligen gåva. Sakförhållandena är här otvistiga men olika uppfattningar råder om den juridiska innebörden av en felaktigt benämnd rättshandling.

Slutligen bör från genomsyn skiljas de förutsättningar som konstituerar tillämpningen av lagen mot skatteflykt framförallt frågorna om ett förfarande strider mot lagstiftningens grunder, respektive framstår som praktiskt taget meningslöst bortsett från skatteförmånen, (Hultqvist, Legalitetsprincipen s. 386). Förhållandet mellan skatteflykt och genomsyn är oklart även om det för var och en är uppenbart att dessa institut har nära beröring med varandra. Särskilt torde detta gälla det fallet då det allmänna hävdar att förfarandet är praktiskt taget meningslöst bortsett från skatteförmånen. Lagrådet uttalade i samband med skatteflykt, kringgående, oriktiga uppgifter m.m., prop. 1980/81:17 s. 192 f.

”att av den skattskyldiges lämnade uppgifter är oriktiga eller ofullständiga bara i den meningen att de inte lämnar upplysning om de omständigheter som möjliggör tillämpning av skatteflyktslagen.”

Enligt min mening finns starka skäl att göra en analog tolkning av detta uttalande även såvitt avser den under senare år alltmer brukade termen genomsyn. Under alla omständigheter bör skattemyndighen och förvaltningsdomstolarna lika restriktivt som vid tillämpningen av skatteflyktsreglerna pröva om skattemyndighetens bevisning vid eftertaxering i kombination med genomsyn når upp till kravet ”styrkt” eller ej.

I lagstiftning, förarbeten eller i doktrin saknas klara besked om var gränserna går för vad som är tillåtet respektive otillåtet i skatterättsligt avseende när en rättshandlings form påstås skilja sig från dess verkliga juridiska och/eller ekonomiska innebörd. Problemet för lagstiftaren och för den skattskyldige är att kunna förutse vad som bör vara och är tillåtet när skatteplanerande transaktioner genomförs. Ett belysande exempel på vad som nu avses är de diskussioner som förts i lagstiftningsärendet om de nyligen beslutade ändringarna i skatteflyktslagen, prop. 1996/97:170 s. 33 ff.

4 Sammanfattande slutsatser

Till skillnad mot Möller har jag valt att beakta öppna yrkanden särkilt i kombination med den begränsade möjligheten att lämna uppgifter i standardiserade räkenskapsutdrag, att skattemyndighetens bevisbörda för oriktig uppgift måste bedömas tillsammans med vad som anses vara obevisad uppgift samt att den rättsliga bedömningen är en fråga som bör påverkas av den processuella situationen, dvs. om det är en situation med eftertaxering och påförande av skattetillägg, eller en vanlig situation med vanlig omprövning av taxeringen. I den senast nämnda frågan synes jag och Möller ha helt skilda åsikter.

Börje Leidhammar

Jur. dr Börje Leidhammar är partner hos Ernst & Young och adj. professor vid Karlstads universitet.