Inkomstskatt
Fråga om hur utrymmet för skogsavdrag skall bestämmas när en ersättningsfond tagits i anspråk för förvärv av fastighet. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Ett bolag avsåg att förvärva en fastighet och därvid ta i anspråk ersättningsfond för mark. Med anledning därav frågade bolaget i ansökan om förhandsbesked om det vid bedömningen av rätten till avdrag på grund av avyttring av skog (skogsavdrag) skulle reducera det anskaffningsvärde som anges i 23 § anv. p. 9 KL med belopp varmed ersättningsfond tagits i anspråk för anskaffning av fastigheten.
Av 7 § lagen (1990:663) om ersättningsfonder, ErFL, framgår att om fonden tagits i anspråk för anskaffning av mark skall, vid beräkning av ingångsvärdet för marken, anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet. Enligt 23 § anv. p. 9 KL skall bedömningen av rätten till skogsavdrag ske med utgångspunkt i skogens anskaffningsvärde och gällande ingångsvärde.
SRN:s majoritet ansåg att någon reduktion av anskaffningsvärdet inte skulle ske vid beräkningen av skogsavdrag (se om SRN:s förhandsbesked i SN 1998 s. 577 f., häfte 10/1998).
RSV överklagade förhandsbeskedet.
RR redogjorde först för regleringen i ErFL och för reglerna om skogsavdrag i 23 § anv. p. 9 och 10 KL. Därefter anförde RR: ”Två bestämmelser står i fokus när det gäller att besvara frågan om bolagets avdragsutrymme skall begränsas på grund av att ersättningsfonden tas i anspråk.
Den ena är att skogens anskaffningsvärde vid tillämpning av skogsavdragsreglerna är den del av vederlaget för fastigheten som – förenklat uttryckt – hänför sig till skogen (punkt 9 första stycket och punkt 10 första och andra styckena av anvisningarna till 23 § KL). Den andra är att ingångsvärdet för marken vid ianspråktagande av ersättningsfond för mark skall reduceras med det ianspråktagna beloppet (7 § ErFL).
Definitionen av anskaffningsvärde i skogsavdragsreglerna utesluter inte att avdragsutrymmet efter fondutnyttjande bestäms på grundval av ett annat, lägre värde än det som anges där. Numera finns, som minoriteten i Skatterättsnämnden konstaterat, särregleringar av det aktuella slaget inte alls i de allmänna bestämmelserna i KL om avdrag för värdeminskning m.m. för olika tillgångsslag. Såvitt avser de andra ändamål som en ersättningsfond kan tas i anspråk för (inventarier, byggnader och markanläggningar samt djurlager i jordbruk och renskötsel) regleras de skattemässiga effekterna under innehavstiden helt i ErFL.
Avgörande blir därför vad som kan och bör läsas in i uttrycket att ”vid beräkning av ingångsvärdet (skall) anskaffningskostnaden reduceras med det ianspråktagna beloppet”.
Med ingångsvärde förstås i reglerna om beskattning av realisationsvinst utgifterna för själva förvärvet av egendomen (fastigheten, aktierna etc.). Uttrycket ingångsvärde används också i skogsbeskattningsreglerna, numera dock endast i sammansättningen gällande ingångsvärde.
Även om uttrycket ta i anspråk används i fondsammanhang för ordalagen i den aktuella bestämmelsen i 7 § ErFL ganska klart tankarna till reglerna i 24 § 1 mom. SIL, dvs. till realisationsvinstreglerna. Tekniken för att skjuta upp beskattningen är dock en annan än den som brukar användas i lagstiftning rörande uppskov med beskattningen av realisationsvinst. Användningen av uttrycket ”ingångsvärde för marken” – i stället för ”ingångsvärde för fastigheten” – ger också ett visst utrymme för att ge bestämmelsen en vidare syftning; vid en sedvanlig realisationsvinstberäkning är det fastigheten (taxeringsenheten) och inte marken som är beräkningsenhet (25 § 1 mom. SIL). En tolkning i linje med vad RSV yrkat bör emellertid – med hänsyn till lydelsen av 7 § ErFL – komma i fråga endast om den ger ett mer rimligt materiellt resultat och är mer förenlig med regelsystemets allmänna utformning än den tolkning Skatterättsnämnden stannat för.
Ser man först till det materiella bör erinras om att avdragsutrymmet är detsamma vid rationaliseringsförvärv som vid andra förvärv (däremot får vid avverkningar under viss tid efter ett rationaliseringsförvärv avdrag ske mot hela – i stället för halva – den avdragsgrundande skogsintäkten). I det perspektivet förefaller det opåkallat att ge skogsägare möjlighet till ökade avdragsmöjligheter genom successiva rationaliseringsavyttringar kombinerade med avsättningar till ersättningsfond för mark och ersättningsförvärv. Någon egentlig anledning att i det här hänseendet behandla skogsavdrag annorlunda än värdeminskningsavdrag avseende t.ex. byggnader finns knappast.
Å andra sidan synes tidigare gällande regler om uppskov med beskattningen av fastighetsvinster inte ha påverkat förutsättningarna för värdeminskningsavdrag på ersättningsfastigheten. I den mån avsikten vid tillkomsten av ErFL varit att för de här aktuella avyttringarna ersätta de tidigare uppskovsreglerna med regler som såvitt avser den löpande beskattningen knyter an till tekniken vid ianspråktagande av fond borde detta ha markerats, särskilt som det inte är självklart hur ett sådant ianspråktagande tekniskt skall gå till. Någon markering av detta slag har inte gjorts. Tvärtom framgår av förarbetena till ErFL att det förutsatts att skatteeffekten av en avsättning till ersättningsfond för mark skall uppkomma först vid avyttring av ersättningsfastigheten (prop. 1989/90:110 s. 765). Till detta kan sägas att reglerna om ianspråktagande och återföring av ersättningsfond för mark – liksom reglerna om beskattning vid avyttring av ersättningsfastigheten – synes ha utformats med bortseende från förekomsten av skogsavdrag. En tolkning i enlighet med vad RSV förordat skapar därför – även om den är materiellt befogad – inte någon ökad konsistens i regelsystemet.
På grund av det anförda skall Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.”
(RR:s dom 991215, mål nr 2972-1998)
Skattetillägg
Fråga om skattetillägg kan uttas när skattskyldig tillgodoför sig ett felaktigt beräknat underskott från tidigare år. Skattetillägg vid inkomsttaxering 1994.
Enligt 26 § anv. p. 2 KL, i dess lydelse vid 1994 års taxering, medges inte skattskyldig som under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs avdrag för underskott i förvärvskälla till vilken skuld som omfattas av ackordet hänför sig. De angivna bestämmelserna innebär med andra ord att en skattskyldig som har erhållit ackord utan konkurs helt förlorar möjligheterna att få avdrag för underskott som uppkommit under ackordsåret eller tidigare år i samma förvärvskälla.
Ett bolag redovisade i sin självdeklaration för 1993 års taxering ett underskott av näringsverksamhet om 1478619 kr. Vidare upplystes i deklarationen att bolaget gjort en ackordsvinst under beskattningsåret. Vid taxeringen fastställde skattemyndigheten underskottet i enlighet med bolagets avlämnade deklaration eller till 1478619 kr. I sin deklaration vid 1994 års taxering yrkade bolaget, utan att upplysa om föregående års ackordsvinst, avdrag för det vid 1993 års taxering fastställda outnyttjade underskottet.
KR ansåg – till skillnad mot LR – att bolaget lämnat oriktig uppgift genom att vid 1994 års taxering yrka avdrag för underskottet utan att upplysa om ackordsuppgörelsen.
Både bolaget och RSV överklagade KR:s dom och yrkade att skattetillägget skulle undanröjas.
Regeringsrätten gjorde följande bedömning (en ledamot var skiljaktig beträffande skälen). ”Genom 1990 års skattereform infördes ett nytt system för behandling av underskott av näringsverksamhet. I 26 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, föreskrevs att, om ett sådant underskott uppkom vid beräkning av inkomst av en förvärvskälla, avdrag för underskottet – med de begränsningar som angavs i anvisningarna till paragrafen – medgavs i förvärvskällan närmast följande beskattningsår. Om inte särskilda begränsningsregler föranledde annat skulle således det underskott som beräknades för ett beskattningsår ingå som en avdragspost vid beräkningen av förvärvskällans resultat närmast följande beskattningsår. Av punkt 2 av anvisningarna till paragrafen framgick att en skattskyldig som under beskattningsåret erhållit ackord utan konkurs inte fick avdrag för underskott i en förvärvskälla till vilken skuld som omfattades av ackordet hänförde sig. För aktiebolag, som var fåmansföretag vid utgången av det beskattningsår då frågan om underskottsavdrag aktualiserades eller vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret, gällde enligt 2 § 15 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt ytterligare begränsningar i avdragsrätten när ägarförhållandena hade förändrats på visst sätt. Den nu beskrivna regleringen av avdragsrätten gällde alltjämt vid de taxeringar som är aktuella i målet men har, med verkan i huvudsak fr.o.m. 1995 års taxering, ersatts av bestämmelser i lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet, LAU.
Bestämmelsen i 26 § KL skilde mellan två olika moment i behandlingen av ett underskott av näringsverksamhet, nämligen beräkningen av underskottet och beslutet att medge avdrag för underskottet. Det första momentet innefattar en bedömning av om enskilda intäkts- och kostnadsposter är skattepliktiga respektive avdragsgilla. Det andra momentet avser en prövning av om den skattskyldige har rätt till avdrag för det framräknade underskottet.
Vad beträffar det första momentet, beräkningen av underskottet, förutsattes i förarbetena till bestämmelsen i 26 § KL att storleken av ett underskott i fortsättningen skulle – till skillnad mot vad som hade gällt tidigare – beslutas redan som ett led i inkomsttaxeringen för det beskattningsår då förvärvskällan resulterade i underskott (prop. 1989/90:110 s. 546). Den nya ordningen föranledde att bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324), TL, om skattetillägg kompletterades med en regel som angav hur underlaget för skattetillägg skulle bestämmas i underskottsfallen (5 kap. 1 § andra stycket). Innebörden av den nya ordningen är sammanfattningsvis att storleken av ett underskott av näringsverksamhet skall prövas och fastställas redan vid taxeringen för underskottsåret och att ett fel som den skattskyldige har begått vid sin beräkning av underskottet kan, om felet har innefattat en oriktig uppgift i TL:s mening, föranleda att skattetillägg påförs vid den taxeringen.
Vad beträffar det andra momentet, dvs. prövningen av om avdrag skall medges för underskottet, får av 26 § KL (och motsvarande bestämmelse i 1 § LAU) anses framgå att denna prövning förutsätts ske först vid taxeringen för det beskattningsår som följer efter underskottsåret. I många fall – särskilt när ägarförändringar som inträffar före utgången av det senare beskattningsåret har betydelse för avdragsrätten – kan det inte heller komma i fråga att göra prövningen redan vid taxeringen för underskottsåret. I de fall då en tillämpning av avdragsförbudet i punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL (eller motsvarande men mindre långtgående begränsningsregel i 11 § LAU) aktualiseras är situationen annorlunda. Bestämmelsen tar sikte på förhållanden som har inträffat redan under underskottsåret. Ett ställningstagande till om den skattskyldige har gjort en skattefri ackordsvinst måste göras redan vid beräkningen av underskottet; undantas vinsten från denna beräkning följer närmast automatiskt att det utgående underskottet inte får utnyttjas följande beskattningsår. Effektivitetsskäl kan därför anses tala till förmån för den lösning som parterna i målet är ense om, nämligen att konsekvensen av ett ackord skall prövas och fastställas av skattemyndigheten redan vid taxeringen för underskottsåret. En förutsättning för att en ordning av det antydda slaget skall tillämpas får dock anses vara att den följer av uttryckliga regler. I avsaknad av en sådan reglering finns det enligt Regeringsrättens mening inte tillräckligt stöd för att frångå den i 26 § KL förutsatta ordningen. Frågan om det föreligger avdragshinder på grund av ackord skall i enlighet härmed prövas först vid taxeringen för det beskattningsår som följer närmast efter underskottsåret. I det sagda ligger att en skattskyldig som tillgodogör sig avdrag för ett från föregående beskattningsår överfört underskott av näringsverksamhet är skyldig att i sin deklaration för avdragsåret lämna de uppgifter som behövs för prövningen av avdragsrätten. Den skattskyldige får alltså inte underlåta att upplysa om omständigheter som kan utgöra hinder mot avdrag.
När det gäller det aktuella målet kan konstateras att bolaget under beskattningsåret 1992 erhöll ett sådant ackord som enligt punkt 2 av anvisningarna till 26 § KL medförde att avdragsrätten för det för beskattningsåret framräknade underskottet gick förlorad. Den omständigheten att bolaget i sin deklaration för nästföljande beskattningsår ändå tillgodoförde sig avdrag för underskottet medför inte i sig att skattetillägg skall påföras. Av det föregående följer emellertid att avdragsyrkandet skulle ha åtföljts av en uppgift om att ackord hade erhållits under underskottsåret. Bolagets åtgärd att tillgodoföra sig avdrag utan att samtidigt lämna uppgift om ackordet får anses innebära att bolaget vid 1994 års taxering lämnat en sådan oriktig uppgift som utgör grund för att påföra skattetillägg.
Vid denna bedömning aktualiseras frågan om det finns förutsättningar att efterge skattetillägget. Av 5 kap. 6 § TL framgår att en skattskyldig skall befrias från skattetillägg bl.a. om en felaktighet eller underlåtenhet framstår som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens art eller någon annan särskild omständighet. Det kan konstateras att bolaget i deklarationen för underskottsåret 1992 lämnade uppgift om ackordsvinsten och att bolaget i samma deklaration räknade fram ett underskott av näringsverksamhet som redovisades vid kod 777, där det i blanketten angavs att ”negativt resultat dras av vid kod 809 i nästa års deklaration”. Vidare kan konstateras att deklarationen godtogs av skattemyndigheten utan att något påpekande gjordes om konsekvenserna av ackordet. Omständigheterna får sammantagna anses ha varit sådana att det förelegat en betydande risk för missförstånd. Med hänsyn härtill och till att frågan om rätt ordning för prövning av avdragsrätten i ett fall som det förevarande inte kan anses ha varit klar framstår bolagets misstag som ursäktligt. Skattetillägget skall därför efterges.”
(RR:s dom 991214, mål nr 497-1998)
Mervärdesskatt
Fråga om begränsad avdragsrätt vid bidragsfinansierad verksamhet. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.
I ett ärende om förhandsbesked var sökande ett regionalt utvecklingsbolag som vid sidan av en begränsad finansieringsverksamhet bedrev rådgivning m.m. riktad till bl.a. småföretag, i viss utsträckning på kommersiella villkor eller på självkostnadsbasis men företrädesvis vederlagsfritt. Bolagets intäkter bestod i huvudsak av driftbidrag från ägarna till moderbolaget (staten och landstinget) och projektmedel från länsstyrelsen. Verksamheten bestod av information, utbildning, rådgivning, finansiering till små och stor företag samt kontaktförmedling mellan företag. Fråga var i ärendet bl.a. om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på anskaffningar i verksamheten som finansierades av anslag och projektmedel. SRN:s majoritet ansåg att sådan avdragsrätt förelåg.
RSV överklagade förhandsbeskedet i den del det avsåg avdragsrätten för mervärdesskatt.
RR konstaterade att SRN:s svar på de frågor som inte överklagats innebar att skattskyldighet till mervärdesskatt inte uppkom för bolaget med anledning av vare sig driftbidragen eller projektmedlen. Härefter redogjorde RR för de i ärendet aktuella bestämmelserna i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och i ML. RR gjorde härefter följande bedömning. ”Som framgått har den svenska mervärdesskattelagstiftningen anpassats till EG-direktiv. Tolkningen av ML:s bestämmelser skall därför i första hand ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.
Sökandebolaget har gjort gällande att regleringen i ML leder till att bolaget har rätt till fullt avdrag för ingående mervärdesskatt avseende förvärv för konsulttjänsterna m.m., oavsett om dessa tillhandahålls mot ersättning eller utan ersättning. Sökandebolaget åberopar att alla dessa tjänster ingår i samma verksamhet enligt ML.
De i ML använda begreppen verksamhet och del av verksamhet har inte definierats. Begreppen har enligt Regeringsrättens uppfattning inte en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda en avdragsrätt för sökandebolaget som inte har stöd i direktivet. Det finns i själva verket ett stort utrymme att tolka bestämmelserna i ML på ett sätt som krävs för att det enligt direktivet åsyftade resultatet skall uppnås. Inte heller kan de andra bestämmelser i ML som är aktuella i målet grunda någon självständig avdragsrätt. Slutsatsen blir att det ytterst är direktivet som avgör sökandebolagets rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt.
En princip som kommer till uttryck i artikel 17.2 a i direktivet är att det skall föreligga en korrespondens mellan avdragsrätt och skattskyldighet – föreligger inte skattskyldighet föreligger normalt inte heller avdragsrätt. Det synsättet går igen i artikel 17.5. Artikeln reglerar det fallet att varor och tjänster används såväl för transaktioner som är skattepliktiga som för transaktioner som är undantagna från skatteplikt.
I det av EG-domstolen avgjorda målet C-89/81, Rec. 1982, s. 1275, tillhandahöll en juridisk person – Hong Kong Trade Development Council – utan ersättning tjänster av likartat slag som sökandebolaget. Inga tjänster tillhandahölls mot ersättning. Den juridiska personen ansågs av EG-domstolen inte bedriva en sådan verksamhet att den blev att anse som en skattskyldig person.
Frågan om rätt till avdrag aktualiserades därför inte.
Det är möjligt att den skattemässiga bedömningen såvitt avser de i rättsfallet tillhandahållna tjänsterna hade blivit densamma om det dessutom – som i fråga om sökandebolaget – förekommit tillhandahållanden mot ersättning. En sådan lösning förutsätter att den del av den sammantagna verksamheten som avser vederlagsfria tillhandahållanden bryts ut så att den inte kommer att omfattas av mervärdesbeskattningen. Stöd för att det är så man skall gå till väga kan hämtas från EG-domstolens avgörande i mål C-333/91 Sofitam, Rec. 1993, s. 1-3513 (jfr också generaladvokaten Fennellys förslag till avgörande i mål C-80/95 Harnas & Helm, REG 1997, s. I-745) och det är ett sådant alternativ som förordas av minoriteten i Skatterättsnämnden och av RSV. Andra alternativ är emellertid också tänkbara.
Även om sådana tjänster som tillhandahålls utan ersättning anses ligga utanför den egentliga rörelsen kan avdrag för förvärv som kan hänföras till dessa tjänster inte uteslutas. Av EG-domstolens avgörande i fallet Lennartz (C-97/90, Rec. 1991, s. I-3795) följer att en skattskyldig i princip har rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt avseende en förvärvad anläggningstillgång som delvis används privat. I så fall skall, framgår det av avgörandet, det privata användandet beskattas. Av ett senare avgörande framgår att den skattskyldige kan begränsa avdraget så att det motsvarar den del som används i rörelsen och att någon beskattning i ett senare skede då inte skall ske (C-291/92 Armbrecht, REG 1995, s. I-2807; i p. 20 av avgörandet berörs Lennartz-fallet).
I direktivet grundas skattskyldigheten för privat eller i övrigt rörelsefrämmande användning av varor på att denna användning behandlas som ett tillhandahållande av tjänst mot vederlag (artikel 6.2 a). Motsvarande gäller i fråga om rörelsefrämmande tillhandahållande av tjänster som sker utan något faktiskt vederlag (artikel 6.2 b; i ML finns bestämmelser om vad som avses med uttag av tjänst i 2 kap. 5 §). Av EG-domstolens praxis kan inte några säkra slutsatser dras om tillämpningsområdet för artiklarna 6.2 a och b.
Av det anförda följer att det är oklart vad som i mervärdesskattehänseende gäller rörande de konsulttjänster m.m. som tillhandahålls utan ersättning och att det för frågan om avdragsrätt har betydelse vad som gäller beträffande skattskyldigheten. Ansökningen om förhandsbesked omfattar inte frågan om eventuell skattskyldighet.
Sökandebolaget och RSV har dock berört saken i skriftväxlingen hos nämnden. RSV:s inställning var där att uttagsbeskattning skulle ske för den händelse att avdrag medgavs. Sökandebolaget bestred detta, dels därför att tillhandahållandet av de vederlagsfria tjänsterna låg inom ramen för bolagets ändamål och dels därför att det förhållandet att någon ersättning inte togs ut var marknadsmässigt betingat.
Ett förhandsbesked är bindande endast om det åberopas av den skattskyldige. När det finns ett sådant samband mellan avdragsrätt och skattskyldighet som i det aktuella målet är det med hänsyn till bl.a. de rättsliga verkningarna av ett förhandsbesked angeläget att inte bara den ena utan båda frågeställningarna kan bli föremål för en formell prövning. Redan av detta skäl hade det varit önskvärt att ansökningen hade omfattat också frågan om eventuell uttagsbeskattning.
Ett allmänt krav för att förhandsbesked skall lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet skall grundas på är tillräckligt klarlagda (jfr RÅ 1989 not. 264). När en ansökan om förhandsbesked aktualiserar en tillämpning av EG-rätten gör sig – inte minst med hänsyn till att Regeringsrätten efter ett överklagande kan behöva inhämta ett förhandsavgörande från EG-domstolen – särskilda aspekter gällande. Det är t.ex. angeläget att beskrivningen av de faktiska omständigheterna relateras till EG-rätten och att ansökningen inte utformas på ett sätt som kan vara ägnat att skapa svårigheter i den fortsatta handläggningen. Det kan också erinras om att det från EG-domstolens sida har framhållits att det är önskvärt att en begäran om förhandsavgörande åtföljs av en beskrivning av den faktiska och rättsliga bakgrunden. Det är i det perspektivet naturligtvis en nackdel om parterna i sin argumentering avstått från att ta upp frågeställningar som kan vara relevanta vid bedömningen.
Som framgått omfattar sökandebolagets ansökan inte någon fråga om uttagsbeskattning. Saken har inte heller berörts i Skatterättsnämndens förhandsbesked och en bedömning i första instans finns alltså inte. Det saknas vidare uppgift om vad den ingående mervärdesskatten avser (investeringsvaror, tjänster m.m.) liksom underlag för att bedöma sökandebolagets invändning att vederlagsfriheten för de av sökandebolaget utförda tjänsterna är marknadsmässigt betingad. Även i övrigt finns brister i materialet.
Mot bakgrund av vad här har sagts finner Regeringsrätten att förhandsbeskedet skall undanröjas i den del det överklagats.”
Regeringsrätten undanröjer förhandsbeskedet i den del det överklagats och avvisade ansökningen i motsvarande del.
(RR:s beslut 991216, mål nr 3503-1998)
Redaktör: Christer Silfverberg