Något om diskrimineringsförbuden i EG-rätten och dubbelbeskattningsavtalen

EG-rättens och dubbelbeskattningsavtalens regler om förbud mot diskriminering kan i vissa fall enligt ordalydelsen täcka samma sakförhållanden, vilket leder till frågan om det föreligger så kallad regelkonkurrens. Tillämpningen av de båda regelverken kan i vissa fall få olika följdeffekter. I artikeln diskuteras dessa frågor och regelverkens eventuella inbördes rangordning.

1 Inledning1

I de avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av internationell skatteflykt som Sverige ingått återfinns i de allra flesta fall en artikel rörande förbud mot diskriminering av personer med hemvist i någon av de avtalsslutande staterna, jfr artikel 24 i OECDs modellavtal.2 Artikelns diskrimineringsförbud har under relativt lång tid tillämpats i Sverige.3

I och med Sveriges inträde i Europeiska Unionen (EU) har den svenska rätten också försetts med ett antal delvis nya och delvis kompletterande diskrimineringsförbud i EG-fördraget.4 Till viss del finns det således numera en dubbel uppsättning av diskrimineringsförbud. Dessa kan ibland enligt ordalydelsen täcka samma sakförhållanden, vilket leder till frågan om det kan tänkas föreligga en så kallad regelkonkurrens.5 I svensk intern skatterätt kan det i vissa fall vara av betydelse vilken av de två typerna av diskrimineringsgrunder som ett avgörande grundar sig på, eftersom de kan få olika följdeffekter.6 Värt att notera är exempelvis att Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal med Portugal varför det samband med det landet endast är EG-rätten som kan aktualiseras vid prövningen av om en intern svensk inkomstskatteregel framstår som diskriminerande.

I denna artikel diskuteras förhållandet mellan diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal och EG-rätten. Av naturliga skäl finns det inte utrymme för att i en artikel av detta omfång ge en mer djupgående redogörelse.7

Artikeln är disponerad så att vi i avsnitt 2 behandlar diskrimineringsförbuden i EG-rätten respektive dubbelbeskattningsavtalen. Därefter diskuteras förhållandet mellan EG-rätten och dubbelbeskattningsavtalen och om det finns någon inbördes rangordning mellan dessa två regelverk. Avsnitt 5 innehåller avslutande synpunkter och en sammanfattning.

2 Diskrimineringsförbudens ordalydelse/räckvidd8

3 Föreligger regelkonkurrens?

Genomgången av diskrimineringsförbudsartikeln i OECDs modellavtal och EG-rättens diskrimineringsförbud ovan visar att dessa i vissa fall kan träffa samma sakförhållanden.

Den konkurrenssituation som kan misstänkas föreligga är så kallad interferens. Tillämpningsområdet för EG-rättens diskrimineringsförbud kan delvis sammanfalla med OECD-avtalets diskrimineringsförbud.

Det kan också konstateras att både EG-rätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten i detta sammanhang ger uttryck för fullständiga rättsliga regleringar. De olika diskrimineringsförbuden utgör vart för sig tillräckliga grunder för att underkänna en nationell lagstiftnings tillämpning.

Det sista provet som måste göras är om rättsföljderna av de två reglerna på något sätt är oförenliga.22 Diskrimineringsreglerna står normalt inte i konflikt med varandra. Tvärtom, de stadgar samma eller mycket likartade rättsföljder. Det föreligger knappast regelkonkurrens vid ett sådant förhållande.

Ett exempel på det sagda kan hämtas från lagen (1999:1602) om uppskov med beskattningen vid andelsöverlåtelser inom koncerner (KÖL). Med stöd av KÖL kan uppskov erhållas för realisationsvinster som uppkommer i samband med att ett koncernföretag överlåter andelar till ett annat koncernföretag. Först när det överlåtna andelarna lämnar koncernen, eller upphör att existera på annat sätt, tas uppskovsbeloppet upp till beskattning. Med koncern avses en grupp företag ägda eller kontrollerade i viss omfattning av ett svenskt aktiebolag (jfr här koncerndefinitionen i 1 kapitlet 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) samt RÅ 1986 ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158). Om gruppen av företag har ett utländskt moderbolag erhålls enligt ordalydelsen i KÖL inte uppskov med beskattningen. Denna olikabehandling torde dock vara otillåten såväl enligt diskrimineringsförbud i EG-fördraget som enligt diskrimineringsförbud i Sveriges dubbelbeskattningsavtal. Det kan dock vara av intresse för den skattskyldige vilket diskrimineringsförbud som tillämpas i de fall rättsföljden i förlängningen blir olika, jfr nedanstående exempel.

Ett exempel på när de båda regelverkens diskrimineringsförbud ger olika rättsföljd finns i lagen om koncerninterna aktieöverlåtelser.

Om moderbolaget (plc) i koncernen uppfyller kriterierna i artikel 48 i EG-fördraget och har hemvist i ett land som Sverige har ett dubbelbeskattningsavtal med som innehåller ett förbud mot ägardiskriminering (jfr artikel 24 § 5 i OECDs modellavtal) kan både detta och diskrimineringsförbuden i EG-rätten, främst artikel 43 och 56, omfatta situationen, dvs. uppskov bör kunna erhållas med tillämpning av endera regelverkens diskrimineringsförbud.

Tillämpningen av de olika regelverken kan dock över tiden ge olika följdeffekter för den skattskyldige i ovanstående exempel. Enligt 7 § 2 stycket KÖL ska för det fall ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal leder till att AB:t får uppskov med beskattningen på grund av andelsöverlåtelsen den utländska företagsgruppen ses som en koncern enligt KÖLs regler. Detta kan vara av betydelse för att kunna beskatta uppskovet i framtiden. Om A/S säljer de koncerninterna andelarna externt ska i detta fall ABs uppskov tas upp till beskattning då dessa andelar har lämnat ”koncernen”, vilket enligt 7 § 2 st. KÖL även omfattar en utländsk företagsgrupp. Skulle det i stället vara så att uppskov medgivits med stöd av EG-rättens diskrimineringsförbud är inte den utländska företagsgruppen enligt ordalydelsen i 7 § 2 st. KÖL att se som en koncern.23 Enligt vår uppfattning medför regleringen att uppskovsbeloppet inte kan tas upp till beskattning vid en senare eventuell extern avyttring av andelarna från A/S eftersom AB och A/S inte tillhör samma koncern (utan ”bara” samma utländska företagsgrupp).

Regeringsrätten har i en nyligen avkunnad dom (den 23 november 1999, mål nr 2772-1999) uttalat att i de fall både diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal och EES-avtalet åberopats så räcker det med att pröva dubbelbeskattningsavtalet. Målet rörde ett utländskt försäkringsföretag som hade ett fast driftställe i Sverige och frågan var om den verksamhet som bedrevs här skulle schablonbeskattas eller beskattas konventionellt. Såvitt vi vet åberopades diskrimineringsförbuden samtidigt av den skattskyldige utan inbördes rangordning. Domen påvisar enligt vår mening hur ”konkurrensen” mellan två regelsystem löses när de yrkas/åberopas samtidigt24. Enligt vår mening bör bedömningen bli densamma om det istället är diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal och EG-fördraget som åberopas samtidigt utan att den skattskyldige rangordnat dem inbördes.

4 Tillämpligt diskrimineringsförbud

En kärnfråga för denna artikel är om det finns någon ”rangordning” mellan EG-rättens diskrimineringsförbud och diskrimineringsförbuden i Sveriges dubbelbeskattningsavtal och om diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal kan tillämpas ex officio av det allmänna.

Regeringsrätten har som nämnts ovan stannat vid en prövning av ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal och underlåtit att pröva om även något diskrimineringsförbud i EES-avtalet varit tillämpligt på förhållandet. Som nämnts åberopades så vitt vi vet diskrimineringsförbuden samtidigt utan inbördes rangordning. Utgången kan tolkas som att diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal ”går före” diskrimineringsförbud i EES-rätten när de åberopas samtidigt.

Även när diskrimineringsförbud i såväl EG-rätten som dubbelbeskattningsavtalen åberopas samtidigt utan inbördes ”rangordning” bör enligt vår mening Regeringsrättens dom i nyss nämnda mål vara vägledande. Det framstår också enligt vår mening som effektivt och rimligt att välja den ordning som går snabbast att få prövad och bl.a. undvika den tidspillan som ett förhandsavgörande från EG-domstolen innebär. Är den skattskyldige nöjd med utgången enligt diskrimineringsförbudet i ett dubbelbeskattningsavtal är det enligt vår mening rimligt att stanna vid den prövningen. Intern rätt kan genom tillämpligheten av ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal anses vara förenlig med EG-rättens diskrimineringsförbud.

Resultatet blir dock enligt vår mening annorlunda om den skattskyldige väljer att inte åberopa ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal. Den internationellt accepterade princip, som bland annat kommer till uttryck i 2 § i många av de lagar som instiftas för att inkorporera dubbelbeskattningsavtal i intern svensk rätt, anses ge uttryck för att ett dubbelbeskattningsavtals beskattningsregler bara ska tillämpas om dessa medför en inskränkning av den skattskyldighet i landet i fråga som annars skulle föreligga.25 Vidare följer också som en allmän grundläggande svensk förvaltningsrättslig princip att den enskilde inte kan ”påtvingas” en förmån.26 Detta sammantaget med ovannämnda internationella princip borde rimligen anses innebära att det krävs ett åberopande av den skattskyldige för att ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal ska tillämpas och att en domstol inte kan tillämpa ett dubbelbeskattningsavtal ex officio mot den enskildes vilja.

Därutöver kan konstateras att Regeringsrätten har framhållit att det krävs ett åberopande från den skattskyldige för att ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal ska kunna bli tillämpligt. I RÅ 1986 ref. 147 prövade inte Regeringsrätten ex officio tillämpligheten av ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal. Fakta i målet var följande. Under ärendets handläggning hade bolaget framfört, till en början argumentationsvis men sedermera även som en självständig fråga, att diskrimineringsförbudet i ett dubbelbeskattningsavtal förhindrade en viss skattekonsekvens. Med hänsyn till

Rättsnämndens uppfattning i huvudfrågan togs frågan inte upp till prövning. Allmänna ombudet överklagade dock domen. Bolaget, som bestred allmänna ombudets talan, hemställde för den händelse att allmänna ombudets talan skulle vinna bifall att Regeringsrätten utan återförvisning till Rättsnämnden skulle pröva en av bolaget redan i Rättsnämnden åberopad grund, nämligen ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal. Regeringsrätten visade dock ärendet åter till Riksskatteverket för en handläggning av bolagets yrkande om tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Motiveringen löd:

”Det nyssnämnda lagrummet är således inte tillämpligt på den i ansökan angivna aktieöverlåtelsen.

Vid denna utgång kvarstår den av bolaget under målets gång väckta frågan om tillämpligheten av artikel 27, § 4, i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Denna fråga förelåg över huvud inte i bolagets ursprungliga ansökan om förhandsbesked. Den berördes av bolaget första gången i en skrivelse den 26 september 1985 från bolaget till rättsnämnden. I denna skrivelse framfördes emellertid tillämpligheten av dubbelbeskattningsavtalet närmast som ett argument för bolagets inställning i huvudfrågan. Ett yrkande om särskild prövning av dubbelbeskattningsavtalsbetstämmelsen synes ha framställts först i en skrivelse den 14 oktober 1985 från bolaget till rättsnämnden, och detta först i ett slutskede av skriftväxlingen. Anledning förelåg inte för rättsnämnden att överhuvud ta upp yrkandet till prövning med hänsyn till dess uppfattning i huvudfrågan.

På grund av det sätt varpå frågan om en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet förts i processen och vid det förhållandet att det här rör helt andra överväganden än dem som förelegat i huvudfrågan saknas skäl för regeringsrätten att i förevarande sammanhang ta upp frågan om en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet till prövning. Denna fråga bör i första hand behandlas av rättsnämnden.”

Utgången blev enligt RÅ 1987 ref. 158 att diskrimineringsförbudet i dubbelbeskattningsavtalet skulle tillämpas då den skattskyldige yrkat detta.

Vår uppfattning är att RÅ 1986 ref. 147 sammantaget med RÅ 1987 ref. 158 ger uttryck för att tillämpligheten av ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal uttryckligen måste åberopas för att den ska ligga till grund för ett avgörande i ett förhandsbeskedsärende. Vidare anser vi att Regeringsrättens dom den 23 november 1999, mål nr 2772-1999, talar för att diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal prövas före diskrimineringsförbud i EG-fördraget i de fall båda regelverken åberopas samtidigt utan inbördes rangordning.

Åberopas endast diskrimineringsförbud i EG-rätten av den skattskyldige anser vi att RÅ 1986 ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158 anger att diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtalet inte ska prövas (ex officio av det allmänna). Detta ligger också enligt vår uppfattning i linje med den så kallade solidaritetsartikeln i 10 art. EG-fördraget. Om det allmänna skulle kunna invända att intern svensk rätt är i överensstämmelse med EG-rätten endast på den grund att ett dubbelbeskattningsavtal innehåller en icke-diskrimineringsartikel ställs kravet på medlemsstaterna i EU enligt vår mening alltför lågt. Vid prövningen av om svensk intern rätt är förenlig med EG-rätten borde prövningen ske mot direkt gällande interna svenska regler med undantag för dubbelbeskattningsavtalen. Vår slutsats är således att endast den skattskyldige kan styra över tillämpligheten av diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal.

5 Sammanfattning och avslutande synpunkter

Vi har i denna artikel bl.a. försökt att analysera förhållandet mellan diskrimineringsförbud i EG-rätten och dubbelbeskattningsavtalen. Diskrimineringsförbuden i de båda regelverken kan i vissa fall träffa samma sakförhållanden.

Vi har i avsnitt 4 konstaterat att det enligt vår mening krävs ett yrkande av den skattskyldige för att ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal ska kunna tillämpas, jfr RÅ 1986 ref. 147 och RÅ 1987 ref. 158. Vidare framgår av regeringsrättens dom 23 november 1999, mål nr 2772-1999, att om diskrimineringsförbud i såväl ett dubbelbeskattningsavtal som i EG-fördraget yrkats/åberopats samtidigt utan inbördes rangordning ska dubbelbeskattningsavtalets diskrimineringsförbud tillämpas i första hand. Åberopas inte dubbelbeskattningsavtalet av den skattskyldige utan bara EG-fördraget ska prövningen enligt vår mening begränsas till det senare. Det allmänna kan enligt vår mening inte tillämpa ett dubbelbeskattningsavtals diskrimineringsförbud ex officio mot den skattskyldiges vilja. Den skattskyldige kan således enligt vår mening fritt välja vilket regelverks diskrimineringsförbud som ska tillämpas genom att antingen åberopa ett diskrimineringsförbud i ett dubbelbeskattningsavtal eller avstå från sådant åberopande.

Elisabeth Bergmann & Magnus Alhager

Elisabeth Bergmann är verksam som skattejurist vid KPMG Skatt. Magnus Alhager är universitetslektor vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.