Uttrycket utländsk juridisk person spelar en viktig roll i de svenska skatteförfattningarna. Definitionen innehåller emellertid i några avseenden alltför allmänna och vaga juridiska begrepp. I artikeln försöker jag att bestämma innebörden av stadgandet. Jag ger också förslag på en annan lösning av frågan vilka utländska sammanslutningar som skulle kunna betraktas som skattesubjekt enligt svensk rätt.
1 Definitioner
I 16 § 2 mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) finns en definition av begreppet utländsk juridisk person. Stadgandet lyder:1
”Med utländsk juridisk person avses i denna lag association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga.”
Denna definition är av stor betydelse, då den bl.a. påverkar frågan om associationen som sådan skall betraktas som ett skattesubjekt vid taxering till statlig inkomstskatt. Begreppet utländsk juridisk person återkommer dessutom i olika andra sammanhang i SIL och i andra skatteförfattningar.2
Definitionen innehåller flera mycket allmänna och vaga juridiska begrepp. Vad menas med association? Det synes vara klart enligt lagtexten att en association skall ha delägare. Vad innebär då begreppet delägare? Vad innebär det att en association är hemmahörande i en stat? Associationen skall kunna förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och myndigheter. Vad innebär detta mer konkret? Skall det vara nödvändigt att associationen betraktas som en juridisk person? För att en utländsk juridisk person skall föreligga krävs slutligen att de enskilda delägarna inte fritt skall kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Hur skall detta krav tolkas?
Stadgandet bygger på prop. 1989/90:47 om vissa internationella skattefrågor. Propositionen föregicks av ett betänkande av skatteavräkningssakkunniga (SOU 1988:45).
Uttrycket finns t.ex. i 3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL (utvidgar tillämpning av fåmansföretagsregler), i 3 § 10 mom. första stycket SIL (hur beräkningen av skatteplikten i vissa fall skall ske för utdelning från utlandet), i 6 § 1 mom. första stycket d) SIL (anger skattskyldighetens omfattning), i ett flertal stycken i 7 § 8 mom. SIL (anger reglerna om skattskyldighet för mottagna utdelningar från utlandet), i p. 10 andra stycket anvisningarna till 53 § KL (kraven för att handelsbolagsbeskattning skall tillämpas), i 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624) och i 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt.
1.1 Begreppen association och delägare
Begreppet association verkar här vara en synonym till uttrycket sammanslutning. Men helt säkert är det inte vad som avses. Föreningar och bolag betraktas som associationer.3 En association skall enligt svensk rätt vara byggd på ett avtal om samverkan och denna samverkan skall gälla ett för de deltagande gemensamt ändamål. I ett bolag betecknas de deltagande delägare eller bolagsmän, medan de i en förening kallas medlemmar.
Är en svensk stiftelse en association eller inte? Det är visserligen klart att stiftelsereglerna i allmänhet hör hemma inom associationsrätten. Men det är samtidigt uppenbart att en stiftelse på olika sätt skiljer sig från bolaget och föreningen.4 Det finns mellan de till stiftelseavkastningen berättigade (destinatärerna) inget gällande avtal, på vilket stiftelsen grundas. Däremot kan det finnas avtal mellan de ursprungliga stiftarna, men det är inte riktigt samma sak. Stiftarna (eller stiftaren) har genom stiftelsebildningen gjort sitt. Det är klart att destinatärerna inte kan betecknas som delägare i samma mening som delägare i ett bolag.5 De är berättigade till avkastning eller annan egendom i stiftelsen men detta i allmänhet endast efter särskilda beslut av stiftelsens styrelse.6
Enligt svensk rätt är ett dödsbo inte att betrakta som en association.7 Som grund för dödsbogemenskapen finns inget ursprungligt avtal mellan dödsbodelägarna. Gemenskapen bygger på att de på grund av lagregler eller enligt testamente efter den avlidne på visst sätt har del i boet. En annan sak är att dödsbodelägarna efter hand kan ingå avtal med varandra och bilda ett bolag på samma sätt som de vilka äger egendom med samäganderätt kan ingå avtal om bolag.8
Hittills har de exempel jag valt för att illustrera min kritik mot termerna varit byggda på svensk rätt. Svårigheterna att bestämma vad uttrycket association skall omfatta blir emellertid ännu större, om vi också inbegriper sammanslutningar som är grundade på utländsk rätt och särskilt då sammanslutningen saknar svensk motsvarighet. Saken blir inte lättare av det faktum, att det just är utländska sammanslutningar som skall bedömas enligt 16 § 2 mom. första stycket SIL.9
Många associationer i utlandet har emellertid samma struktur som svenska motsvarigheter. Ofta är det därför inget problem att karaktärisera en utländsk sammanslutning. Ett utländskt aktiebolag faller naturligtvis som regel in under definitionen.
Som jag nyss nämnde är det ingen tvekan att föreningar (och det gäller både ideella och ekonomiska) skall anses vara omfattade av uttrycket association. Men det är å andra sidan lika klart att de som samverkar i en förening inte betecknas som delägare. Är begreppet delägare i detta sammanhang vidare och omfattar det även andra grupper av samverkande? När det gäller utländska associationer med samma struktur som föreningar är det kanske rimligt att dessa skall anses som associationer med delägare, trots att uttrycket i lagtexten är mindre lyckat.
Däremot anser jag det vara fel att beteckna en stiftelse som en association och destinatärerna som delägare. De är förmånsberättigade, men tar ju i denna egenskap ingen aktiv del i stiftelsens skötsel och administration. Kravet på ett avtal för ett gemensamt ändamål för vilket de samverkande arbetar saknas för destinatärernas del. Även om begreppet delägare tolkas liberalt kan det inte anses rymma destinatärerna i en stiftelse. Orden i lagrummet är därför illa valda om avsikten varit att även utländska stiftelseformer av samma karaktär som den svenska stiftelsen skulle anses kunna vara omfattade av begreppet utländsk juridisk person.10
Frågan är diskuterad i civilrättslig litteratur. Se härom bl.a. Hemström, Bolagens rättsliga ställning, 3 uppl., 1998, s. 14: ”Bland associationerna skiljer man mellan huvudarterna bolag och föreningar.”
Se Hemström a.a. s. 14: ”Till associationsrätten brukar ... av tradition hänföras stiftelserna, men dessa är ... i verkligheten inga associationer.”
Se Simon, Truster, Skattenytt 1992 s. 416 f.
Den fylligaste framställningen över stiftelsebegreppet finns i Hessler, Om stiftelser. Studier över stiftelseinstitutet i svensk rätt. Stockholm 1952.
Se t.ex. Saldeen, Arvsrätt, 1997 s. 118 ff.
Se t.ex. Nial, Om handelsbolag och enkla bolag, 3 uppl., 1992, s. 45.
Som framgår nedan är det svårt att få in utländska motsvarigheter till svenska stiftelser under den ovan citerade definitionen av utländsk juridisk person. Utländska dödsbon vållar däremot inga problem, eftersom de inte är utländska juridiska personer i den mening som framgår av 16 § 2 mom. första stycket SIL. I 16 § 2 mom. fjärde stycket SIL finns nämligen också följande stadgande: ”Med utländskt bolag likställs, där ej annat uttryckligen stadgas, främmande stat samt utländsk menighet liksom dödsbo efter person, som vid sitt frånfälle inte var bosatt eller stadigvarande vistades här i riket.”
Simon, a.a., verkar ha uppfattningen att en utländsk stiftelse (t.ex. truster) skulle kunna rymmas inom stadgandet. Jag menar att det då är fråga om en tolkning som går alltför långt från ordalydelsen.
1.2 Begreppet juridisk person
Men associationen skall dessutom ha sådana egenskaper som krävs för att den enligt svensk rätt skall betcknas som en juridisk person. Den skall vara ett rättssubjekt i civilrättslig mening. Detta innebär vidare att en undersökning av utländsk rätt varje gång är nödvändig att göra. Många gånger är det uppenbart att kraven på rättskapacitet är uppfyllda. Ett utländskt aktiebolag kan utan vidare uppfylla kraven. Men det finns naturligtvis många andra typer av bolag och föreningar där det är mer vanskligt att få grepp om vilka regler som gäller. Bl.a. gäller detta handelsbolag, kommanditbolag och kanske andra med dessa likartade bolagsformer. Här kan regelsystemet skifta.11
Dessutom kan det vara så att de enligt svensk rätt ställda kraven på en juridisk person är uppfyllda på en utländsk association men att den ändå enligt inhemsk rätt inte anses vara en juridisk person. I detta sammanhang kan det finnas skäl att peka på rättsfallet RÅ 1997 ref. 36. I målet var det fråga om ett tyskt kommanditbolag. Det har ständigt uttalats i tysk doktrin att ett handelsbolag inte skall betraktas som en juridisk person. Men Regeringsrätten ansåg trots detta att själva kraven på att juridisk person enligt svensk rätt skall anses föreligga var uppfyllda. Ett tyskt kommanditbolag kan enligt domstolen förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstol och andra myndigheter. Begreppet juridisk person har alltså enligt svensk och tysk rätt inte samma betydelse, även om egenskaperna är desamma.
Se t.ex. Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 3. Auflage, s. 23.
1.3 Begreppet hemmahörande
Bedömningen huruvida associationen skall betraktas som en juridisk person görs utifrån regelsystemet i det land där associationen är hemmahörande. Det vållar oftast inga problem att bestämma i vilken stat en association är hemmahörande. Men ibland är det inte helt lätt. Det kan t.ex. förekomma att s.k. dubbelt hemvist föreligger. Detta kan vara fallet när ett land vid bedömningen utgår från var en association är registrerad eller kanske från var den driver sin huvudsakliga verksamhet. I en annan stat kan avgörande vara var associationen har sin verkliga ledning. Det är alltså möjligt att en association inte är hemmahörande i ett land utan i flera länder, om man gör bedömningen utifrån regelsystemen i de stater som gör gällande att sammanslutningen är hemmahörande där. Detta kan vålla problem vid den svenska bedömningen, men dessa fall, där dubbelt hemvist dessutom skulle leda till olika resultat, är säkerligen mycket sällsynta, även om de kan förekomma. Sannolikt bör det enligt svensk rätt nu räcka vid dubbelt hemvist att sammanslutningen anses uppfylla villkoren i en av staterna.12
Se t.ex. 16 § 2 mom. tredje stycket SIL, där det uttryckligen stadgas att avgörande i visst fall skall vara hemvistet enligt avtal. Men en motsvarande bestämmelse har väl sannolikt ansetts vara mindre angelägen i det sammanhang som här diskuteras. Dessutom skall bedömningen göras gentemot alla associationer, oavsett om Sverige har eller saknar avtal med landet i fråga.
1.4 Lokutionen Ej kunna fritt förfoga över förmögenhetsmassan
Betydligt svårare än att fastställa rättskapacitet och att avgöra var en association är hemmahörande är det att bestämma innebörden av kravet att de enskilda delägarna inte fritt skall kunna förfoga över förmögenhetsmassan i associationen. Det finns två möjliga sätt att se på detta krav. Det ena är att det inte får vara så att var och en av delägarna utan de andras samtycke skall kunna förfoga över associationens förmögenhet. Den andra tolkningen skulle vara att delägarna inte ens samfällt fritt skall kunna disponera över förmögenheten.
Det förefaller som om det är den förstnämnda tolkningen som Regeringsrätten funnit vara den riktigaste.13 Den omständigheten att delägarna samfällt kan disponera över associationens tillgångar och skulder hindrar inte att sammanslutningen betraktas som en utländsk juridisk person (förutsatt naturligtvis att alla de övriga kraven i stadgandet är uppfyllda). Denna tolkning kan kanske också anses vara den som bäst överensstämmer med ordalydelsen i lagrummet. Men samtidigt kan man fråga sig vad rekvisitet har för betydelse, om detta är den riktiga tolkningen. Finns det över huvud taget någon juridisk person där de enskilda delägarna har full frihet att var och en efter eget gottfinnande disponera över förmögenheten i associationen?14
Däremot skulle ett likartat rekvisit kunna ha betydelse om även det kravet ställts på en utländsk juridisk person att inte ens fritt förfogande efter samfällt beslut mellan delägarna skulle vara tillåtet. Här finns då möjlighet – om vi ser på svenska juridiska personer – att skilja mellan de fall då fritt förfogande efter samfällt beslut är tillåtet (handelsbolag och kommanditbolag) och ej tillåtet (aktiebolag). Att lägga in en innebörd i ett rekvisit, som redan genom kravet på att sammanslutningen skall anses som en juridisk person är självklart, är svårbegripligt.15 Här kan också tilläggas att det inte sägs någonting i propositionen till lagförslaget som antyder vad som menats med det ställda kravet. Definitionen infördes efter påpekande av Lagrådet vid dess granskning, dock utan att Lagrådet lämnade något förslag till lagtext.16
Se ovan.
Här kommer dock även problemet huruvida det är dispositiva regler i lagstiftningen eller de olika reglerna i bolagsavtalen (om reglerna är dispositiva) som skall vara avgörande. I lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag gäller som dispositiv regel att delägarna inte var och en för sig utan vidare kan förfoga över förmögenhetsmassan i bolaget. Däremot finns det knappast något som hindrar att delägarna i ett handelsbolag skulle kunna komma överens i ett bolagsavtal om fritt förfogande.
Med juridisk person inbegriper jag även de sammanslutningar som har rättskapacitet trots att de inte anses vara juridiska personer.
Det må vara en detalj, men som ett exempel på att det kan ha gått fort att ta ställning till Lagrådets synpunkter kan nämnas att en av rubrikerna i protokollet till regeringssammanträdet blivit fel. Det står 6 § men det bör vara 16 §. Se prop. 1989/90:47 s. 70.
2 Olika former av utländska associationer
Om vi ser på olika typer av utländska sammanslutningar och deras förhållande till det aktuella stadgandet, finner vi att vissa av dessa knappast vållar några problem. Utländska aktiebolag är naturligtvis, som jag redan nämnt, som regel att betrakta som en utländsk juridisk person i den mening uttrycket har i 16 § 2 mom. första stycket SIL. Ett aktiebolag är en juridisk person och aktieägarna (delägarna) kan inte fritt förfoga över aktiebolagets tillgångar och skulder. I många länder finns skilda regler för större och mindre aktiebolag och inte sällan finns olika lagar för dem. Detta har emellertid ingen betydelse i detta sammanhang. I de väsentliga delarna (de som är av betydelse för tillämpningen av förevarande regel i SIL) är systematiken oavsett bolagsform likartad.17
Ser vi sedan på den typ av bolag som i Sverige är att betrakta som enkla bolag, är det inte heller svårt att göra den nödvändiga bedömningen. Denna typ av bolag har i allmänhet inte rättskapacitet och bolagen kan redan därigenom inte anses som utländska juridiska personer.18 Likartade former av bolag finns i många länder.
Men det kan inte endast vara bolag, som skall betraktas som utländsk juridisk person. Jag har ovan antytt att även föreningar måste anses vara av sådant slag att de i princip bör kunna hänföras dit, förutsatt att de uppfyller kraven i 16 § 2 mom. första stycket SIL.19 Visserligen kan tvekan uppkomma, då uttrycket delägare kommit till användning i bestämmelsen. Att beteckna föreningsmedlemmar som delägare förefaller inte riktigt. Men samtidigt är det fråga om en association, oftast har den rättskapacitet och någon rätt för de enskilda medlemmarna att fritt förfoga över tillgångarna finns inte. Även här uppkommer emellertid problemet hur detta krav på fritt förfogande skall tolkas. Det är visserligen uppenbart att var och en av medlemmarna inte har rätt att fritt förfoga över förmögenheten. Men när det gäller rätten att samfällt i föreningen fatta sådana förfogandebeslut, är det sannolikt att reglerna är olika från land till land. I Sverige är det på det sättet att för kooperativa ekonomiska föreningar finns regler likartade dem som gäller för aktiebolag.20 För ideella föreningar saknas regler i detta hänseende.21
Hur är det då med de rättssubjekt som utomlands har likheter med de svenska stiftelserna?22 Enligt min mening (men jag måste här tillägga att jag inte känner till den juridiska strukturen på alla typer) kan dessa utländska sammanslutningar inte anses vara utländsk juridisk person i den mening uttrycket har i SIL och i andra skatteförfattningar. Jag bygger mitt påstående på vad jag redan ovan anfört. Det är inte fråga om en association eftersom stiftelserna inte bygger på ett avtal. Och även om man accepterade att stiftelserna skulle kunna sägas vara en association i skatterättslig mening kan inte med bästa vilja i världen destinatärerna anses vara delägare. De har rätt till avkastning eller på annat sätt tillgång till förmögenheten i stiftelsen, men de har dock ingen rådighet över denna. Även om man till nöds kan anse att medlemmar i en kooperativ ekonomisk förening (och kanske även dem i andra föreningar som betraktas som juridiska personer) kan betraktas som delägare, är det alltså uteslutet att destinatärerna i en stiftelse skulle räknas som delägare.23
När det gäller värdepappersfonder och andra slag av fonder gäller liksom för sådana typer av bolag som handelsbolag och kommanditbolag svårigheter vid bedömningen.24 Andelsinnehavarna i en värdepappersfond måste betraktas som delägare, varför det inte föreligger något problem i detta hänseende. En värdepappersfond måste också klassas som en association. Problemet är i stället här svaret på frågan, huruvida fonden kan anses ha rättskapacitet eller inte. Detta är säkerligen en fråga där svaret skiftar från land till land. En svensk värdepappersfond anses inte vara en juridisk person, men är trots det ett skattesubjekt.25 I andra stater kan förhållandena vara andra.26
Slutsatsen blir därför att begreppet utländsk juridisk person är svårtolkat och att kraven sannolikt är tillkomna utan närmare överväganden. Som jag redan nämnt fanns i lagrådsremissen inget förslag till lagdefinition utan endast några allmänna uttalanden i själva protokollet. Efter påpekande från Lagrådet infördes i propositionen en definition i lagtexten, varvid de allmänna uttalanden som då gjordes kom att utgöra basen för definitionen. Hur uttrycket närmare skall tolkas är inte lätt att besvara. Rimligt är emellertid att uttrycket association borde utbytas mot ett allmännare begrepp, t.ex. sammanslutning. Så som det nu ser ut blir vissa utländska sammanslutningar ställda utanför trots att det måste vara meningen att de skall omfattas av reglerna i 16 § 2 mom. SIL.
I ett svenskt aktiebolag är den centrala strukturen den att aktiebolagets ägare inte svarar med mer än de insatt i bolaget, men att de inte äger rätt att ta ut ur bolaget eget kapital annat än under de strikt reglerade former som finns föreskrivna i lag; se bl.a. 1 kap. 1 § samt 12 och 13 kap. aktiebolagslagen (1975:1385).
Enkelt bolag anses inte enligt svensk rätt vara en juridisk person. Se de regler som gäller denna form av bolag i 4 kap. lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag. Skälet till denna slutsats finns i 1 kap. 4 § nyssnämnda lag, där det stadgas att ”[e]tt handelsbolag men inte ett enkelt bolag kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter.”
Särskild lagstiftning finns i svensk rätt betr. ekonomiska föreningar, se lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. Denna lag, som i princip omfattar s.k. kooperativa ekonomiska föreningar, anger i 1 kap. 2 § andra stycket att ”[s]edan föreningen registrerats kan den förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter”. Det finns således ett krav att föreningen skall vara registrerad. Har detta skett är reglerna snarlika de som gäller för aktiebolag.
Se föregående fotnot.
Lagregler för ideella föreningar saknas. En ideell förening blir juridisk person i och med att den bildas, se Hemström a.a. s. 115. Se om kapitalfrågor Hemström a.a. s. 124 f.
Betr. svenska stiftelser se stiftelselagen (1994:1220). Enligt 1 kap. 4 § finns de för en juridisk person karaktäristiska kännetecknen angivna. En stiftelse kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. En stiftelse svarar inte med mer än tillgångarna i stiftelsen.
Det sägs 1 kap. 2 § stiftelselagen att en stiftelse bildas genom att egendom avskiljs enligt förordnande av en eller flera stiftare. I 2 kap. finns regler om förvaltning. Systemet bygger på att förvaltarna (styrelse m.m.) svarar för att förordnandet följs.
I svensk rätt finns särskilda regler om värdepappersfonder, lagen (1990:1114) om värdepappersfonder.
Enligt 1 § 3 mom. SIL skall svenska värdepappersfonder vid tillämpningen av SIL betraktas som juridiska personer. Detta gäller också sådana fonder som erhållit särskilt tillstånd enligt 3 § lagen om värdepappersfonder, se RÅ 1996 ref. 32. Dessutom anser jag att även utländska värdepappersfonder skall betraktas som juridiska personer. Reglerna om svenska och utländska värdepappersfonder har länge varit desamma i intern svensk lagstiftning och det finns ingenting som antyder att det funnits skäl att frångå denna uppfattning i den nya inkomstskattelagen. I prop. 1999/2000:2 som innehåller förslaget har dock denna fråga lämnats olöst, se del 2 s. 74.
Här uppkommer problemet om det är skatterättslig eller civilrättslig lagstiftning som skall vara avgörande. Som framgår föreligger här en skillnad i den svenska lagstiftningen.
3 Uttrycket utländsk juridisk person ställt i sitt skatterättsliga sammanhang
Det kan slutligen finnas anledning att se om den av mig nu kritiserade bestämmelsen skulle kunna förbättras. För att kunna bedöma om en annan lydelse vore att föredra, är det nödvändigt att göra klart vad definitionen som sådan tjänar för syfte.
En utländsk juridisk person så som detta begrepp skall bestämmas är inte ett obegränsat skattskyldigt subjekt i Sverige. Detta hindrar emellertid inte att inkomster under vissa förutsättningar kan bli beskattade här. En utländsk juridisk person är skattskyldig för vissa inkomster som förvärvas i Sverige (begränsad skattskyldighet). Reglerna härom finns i SIL, närmare bestämt i 6 § 1 mom. första stycket c) (utländska bolag) och d) (annan utländsk juridisk person än utländskt bolag).27
Skulle det vara så att en sammanslutning inte kan anses som en utländsk juridisk person i den mening uttrycket har i 16 § 2 mom. första stycket SIL men skulle det finnas personer som på ett eller annat sätt äger rätt till medel från sammanslutningen kan dessa bli direkt skattskyldiga för inkomster därifrån.28
Resultatet blir således att en utländsk juridisk person enligt svensk rätt är skattesubjekt. Den är begränsat skattskyldig för vissa i Sverige förvärvade inkomster. Om sammanslutningen inte är en utländsk juridisk person (förutsättningarna är helt eller delvis inte uppfyllda) skall inkomsten anses ha tillfallit annan, vars skatterättsliga status då blir avgörande för bedömningen huruvida skattskyldigheten skall anses vara begränsad eller obegränsad.29 Antar vi t.ex. att inkomsten skall anses tillkomma en fysisk person bosatt i Sverige skall utgångspunkten för bedömningen vara obegränsad skattskyldighet. Därför är det viktigt att bestämma huruvida sammanslutningen vid bedömningen i det enskilda fallet anses vara en utländsk juridisk person.
Det har emellertid ansetts vara otillfredsställande att en utländsk juridisk person alltid skall betraktas som ett skattesubjekt. Det vore då möjligt för i Sverige bosatta att utan större ansträngning skapa skattesubjekt utomlands, vilka alltså endast i begränsad omfattning skulle bli skattskyldiga för inkomster här i landet.30 Sättet att lösa detta problem blev följande. Vissa utländska juridiska personer behövde man inte bekymra sig om. De borde kunna vara egna skattesubjekt enligt svensk rätt. Andra utländska juridiska personer, vilka i och för sig uppfyllde kraven i 16 § 2 mom. första stycket SIL, hade däremot sådan karaktär att lagstiftaren inte önskade att de betraktades som skattesubjekt enligt svensk rätt. De borde istället vara transparenta, dvs. skattskyldiga skulle vara den utländska juridiska personens ägare. Det finns därför regler vilka innebär att det är de bakom sammanslutningen31 som betraktas såsom skattskyldiga, trots att inkomsten förvärvats av en utländsk juridisk person som i sig enligt huvudregeln betraktas som ett skattesubjekt.
Denna uppdelning mellan olika utländska juridiska personer sker i första hand enligt bestämmelser som finns i 16 § 2 mom. andra och tredje styckena SIL. I andra stycket av bestämmelsen stadgas:
”Med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som i den stat där den är hemmahörande är föremål för beskattning som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade.”
I tredje stycket finns ytterligare en regel som under vissa förutsättningar förvandlar den utländska juridiska personen till utländskt bolag, trots att kraven i andra stycket inte behöver vara uppfyllda. Men främst har regeln i tredje stycket införts, därför att det skulle bli besvärligt att i varje enskilt fall vara beroende av en jämförelse mellan skattetrycket i Sverige och i aktuellt land. I stycket finns nämligen en uppräkning av ett stort antal skatteavtal som Sverige ingått med andra stater.32 Om den utländska juridiska personen är hemmahörande och skattskyldig till inkomstskatt i någon av dessa stater och om avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten tillämpas på ifrågavarande utländska juridiska person, skall den behandlas som ett utländskt bolag enligt intern svensk rätt.33
Skulle det emellertid vara fråga om en utländsk juridisk person som inte omfattas av det generella undantaget i tredje stycket (uppräknade avtal) och inte heller uppfyller kraven i andra stycket (likartad beskattning) är det fråga om en utländsk juridisk person som inte anses vara ett utländskt bolag (dvs. vad som i lagtexten går under beteckningen annan utländsk juridisk person än utländskt bolag). Delägare/medlemmar i dessa sammanslutningar (bolag, föreningar och fonder) kan då bli direkt beskattade. Sådana utländska juridiska personer kan bli beskattade som handelsbolag, nämligen om de förutsättningar är uppfyllda vilka anges i punkt 10 andra stycket b) av anvisningarna till 53 § KL. Denna regel stadgar:
”Vad som föreskrivs i första stycket [dvs. hur delägare i handelsbolag skall beskattas] gäller också här i riket bosatt eller hemmahörande delägare i fråga om den på delägaren belöpande delen av vinsten i annan utländsk juridisk person än sådan som enligt 16 § 2 mom. andra eller tredje stycket lagen (1957:576) om statlig inkomstskatt skall betraktas som utländskt bolag...
b) om vid utgången av året närmast före taxeringsåret dels minst tio procent av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas antingen av delägaren själv eller av en krets av personer i vilken delägaren ingår och vilken består av en fysisk eller juridisk person (moderföretaget), av – om moderföretaget är en fysisk person – sådana närstående som avses i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § [KL] samt av juridiska personer som direkt eller genom förmedling av annan juridisk person innehas av denna person och de närstående, dels minst hälften av den utländska juridiska personens kapital eller röstetal för dess samtliga andelar innehas eller kontrolleras, direkt eller genom förmedling av juridisk person, av här i riket bosatta eller hemmahörande personer.”
Denna (mycket komplicerade) bestämmelse tillhör lagstiftning som riktar sig mot vad som kallas Controlled Foreign Corporations (CFC-bolag). Utan att närmare redogöra för stadgandet är det angeläget att peka på syftet. Under de i stadgandet givna förutsättningarna skall delägarna, om de är bosatta eller hemmahörande i Sverige, beskattas för den vinst som belöper på dem. Genom stadgandet går det alltså att se igenom den utländska juridiska personen. Man uppnår vad man skulle uppnått, om den utländska juridiska personen inte i första ledet hade betraktats som ett skattesubjekt.
Det finns ytterligare en regel i de just nu redovisade bestämmelserna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL. I bestämmelsens a)-del som jag hoppade över ovan finns regler som tillkommit därför att det finns utländska sammanslutningar, som i det land där de är hemmahörande, inte betraktas som skattesubjekt, men som med de svenska reglerna i 16 § 2 mom. första stycket SIL betraktas som en utländsk juridisk person. Detta gäller i främsta hand utländska handelsbolag (när de på samma sätt som svenska handelsbolag är juridiska personer, men ändå inte är skattesubjekt).34 Risken är då att dubbelbeskattning kan uppkomma. Först beskattas delägarna i bolagets hemland och därefter delägarna återigen i form av utdelning, när inkomsten tas hem till Sverige utan att delägarna har möjlighet att avräkna den redan i utlandet erlagda skatten enligt de regler som finns i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. Dubbelbeskattning undviks genom regeln som stadgar:
”Vad som föreskrivs i första stycket etc [se ovan]
a) om delägaren beskattas i den stat där den utländska juridiska personen är hemmahörande för den del av den utländska juridiska personens vinst som belöper på delägaren.”
Begreppet utländsk juridisk person har alltså viktiga funktioner i SIL och KL. Genom definitionen blir det möjligt att fastställa när en utländsk sammanslutning skall anses vara ett skattesubjekt enligt SIL och KL. Men även om de krav är uppfyllda som ställs på en utländsk juridisk person kan som vi nyss sett den utländska juridiska personen ändå inte alltid accepteras som skattesubjekt. CFC-regeln gör det möjligt att lysa igenom den i utlandet hemmahörande juridiska personen och direkt beskatta de delägare som är bosatta eller hemmahörande i Sverige.
Innan jag övergår till att söka en bättre lagregel än den som för närvarande gäller, finns det anledning att se om uttrycket utländsk juridisk person förekommer i andra författningar än i KL och SIL. Några exempel kan nämnas.
I 4 § kupongskattelagen (1970:624) finns en skattskyldighet för utländska juridiska personer för utdelningar (med visst undantag) på aktier i svenska aktiebolag och andelar i svenska värdepappersfonder. En motsvarande skattskyldighet finns för fysiska personer, som ej är bosatta eller stadigvarande vistas i Sverige.
I 1 § tredje stycket lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt finns en rätt till avräkning av ett schablonbelopp motsvarande 13 procent av bruttobeloppet på utdelning, om ett svenskt företag som mottagare av utdelningen inte kan visa att den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den svenska inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt SIL om ett svenskt företag förvärvat ifrågavarande inkomst.
En utländsk juridisk person (oavsett om det skulle vara fråga om ett utländskt bolag eller en annan juridisk person än ett utländskt bolag) skall beskattas i första hand för inkomst av näringsverksamhet, som emanerar från fastighet eller från fast driftställe i Sverige. Även avyttring av svenska bostadsrätter blir beskattade.
Därmed menar jag inte att t.ex. stiftelsedestinatärer skulle kunna bli skattskyldiga. Det krävs att de omedelbart kan knytas till inkomsten ifråga, om man bortser från sammanslutningen. Att beskriva detta kan vara besvärligt. I p. 10 andra stycket anvisningarna till 53 § KL (de s.k. CFC-reglerna) stadgas att delägarna skall beskattas om den utländska juridiska personen inte skall beaktas. Vem som i dessa sammanhang skall räknas som delägare i en stiftelse är som ovan framgått oklart.
Här uppkommer dock också det ovan angivna problemet med att fastställa vilka sammanslutningar som skall anses vara omfattade av uttrycket association.
Särskilt angeläget att stoppa helt fri utflyttning av bolag blev det, när den svenska valutalagstiftningen slopades. Under alla de år då tillstånd erfordrades av Riksbanken för utförsel av valuta, ansågs detta i stort sett vara tillräckligt.
Det är uppenbart att det är bolag som lagstiftaren avsett och att meningen är att bortse från dem och i stället beskatta delägarna. Men om begränsning skall göras till bolag är det många sammanslutningar som faller utanför.
F.n. uppräknas samtliga stater med vilka Sverige ingått skatteavtal om undvikande av dubbelbeskattning med undantag av följande länder: Australien, Cypern, Jugoslavien, Malaysia, Spanien och Thailand.
Bestämmelsen i 16 § 2 mom. tredje stycket SIL stadgar att en utländsk juridisk person är att anse som ett utländskt bolag, bl.a. ifall den utländska personen är hemmahörande i någon av de i stadgandet uppräknade staterna och också enligt avtalet har hemvist i denna stat. Det sistnämnda kravet nämligen att den utländska bolaget förutom att vara hemmahörande i avtalsstaten också skall anses ha sitt hemvist där förefaller svårt att förstå. Om den utländska juridiska personen inte har hemvist där enligt avtalet måste, efter vad jag kan förstå, den utländska juridiska personen ha sitt hemvist i Sverige. Att Sverige skulle förlora på att hemvistet ligger i Sverige måste bero på att Sverige saknar regler om obegränsad skattskyldighet för sammanslutning med verklig ledning här i landet.
I den proposition varigenom regeln förelades riksdagen för godkännande finns ett exempel som väl illustrerar det problem som regeln skall lösa. I USA är ett partnership att anse som en juridisk person och skulle enligt de föreslagna reglerna om bestämning av uttrycket utländsk juridisk person falla därunder. Detta skulle innebära att en svensk delägare i ett amerikanskt partnership skulle beskattas i USA. Men dessutom skulle det vara möjligt att anse det belopp som sedan fördes hem till Sverige såsom utdelning och alltså beskattats ytterligare en gång. Det skulle alltså uppkomma en dubbelbeskattning trots att huvudregeln borde vara att handelsbolag (partnership är en form av handelsbolag) endast blir föremål för enkelbeskattning. Genom a)delen av stadgandet uppnås det resultatet att den amerikanska skatten skall kunna avräknas från den svenska. Se närmare prop. 1989/90:47 s. 16 f.
4 Förslag till förändringar i det nuvarande regelsystemet
Kan nu dessa syften på vilka begreppet utländsk juridisk person i nuvarande lagstiftning bygger få ett bättre uttryck i lagtexten?
Svårigheterna med den nuvarande bestämmelsen är som jag antytt att den byggts upp med så många vaga uttryck, att den vid tillämpningen kan vålla problem. Det gäller främst att få fastslaget att sammanslutningen är en juridisk person (enligt lagarna i den stat i vilken den är hemmahörande) och vidare att de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över sammanslutningens tillgångar och skulder. Men dessutom är det så att vissa av de uttryck som finns i lagrummet förefaller vara mindre väl valda. Begreppet delägare syftar ju närmast på bolag (och kanske fonder) av olika slag och det är oklart huruvida andra typer av sammanslutningar kan inbegripas i definitionen, bl.a. därför att redan uttrycket association för tanken till ett avgränsat antal sammanslutningar.
Ett alternativ, varigenom åtminstone dessa begrepp blev onödiga, vore att utgå från att endast de utländska samverkansformer, som är särskilda skattesubjekt i det land i vilket de är hemmahörande skall anses vara skattesubjekt enligt KL och SIL. En lagregel skulle i 16 § 2 mom. första stycket SIL få följande lydelse:
”Med utländsk juridisk person avses i denna lag sammanslutning som är hemmahörande i utländsk stat och som under det kalenderår som närmast föregick ingången av beskattningsåret vid taxering till allmän inkomstskatt där behandlats som särskilt skattesubjekt.”
En så utformad regel skulle ha den fördelen att regelsystemet i utlandet och i Sverige skulle överensstämma. Vore inte sammanslutningen ett särskilt skattesubjekt i den stat där den är hemmahörande blir behandlingen desamma i Sverige. Denna kongruens har Sverige accepterat genom regeln i punkt 10 andra stycket a) anvisningarna till 53 § KL. Om den utländska juridiska personen inte är ett skattesubjekt skall medlemmarna/delägarna vara skattskyldiga för den del av inkomsten eller vinsten som belöper på dem.
Med förslaget ovan vidgas denna metod. Bestämmelsen i punkt 10 andra stycket a) anvisningarna till 53 § KL blir alltså onödig, samtidigt som Sverige enligt 53 § 1 mom. KL och enligt 6 § 1 mom. SIL gör de medlemmar/delägare direkt skattskyldiga i en utländsk sammanslutning som inte i sitt hemland är skattesubjekt vid taxering till allmän inkomstskatt utan där istället medlemmarna/delägarna är skattskyldiga för den inkomst eller vinst som den utländska sammanslutningen förvärvat.35 Förutsättningen för att den utländska juridiska personen skall anses som ett skattesubjekt enligt KL och SIL är således att den utländska juridiska personen också är ett skattesubjekt i sitt hemland.
Förutom att regeln blir tydligare för de skattskyldiga anser jag att bestämmelsen så som den föreslagits skulle vara till fördel även av administrativa skäl. Det måste vara lättare att konstatera hur den utländska sammanslutningen beskattas än att undersöka om de nu gällande kraven i 16 § 2 mom. första stycket SIL är uppfyllda. Det skulle visserligen innebära att antalet skattskyldiga i utlandet ökade när det blev medlemmarna /delägarna som skulle beskattas och inte den utländska sammanslutningen som sådan. Samtidigt är bestämmelsen rimligare såtillvida som det är riktigare att de förhållanden som gäller för medlemmarna/delägarna blir avgörande vid den svenska inkomsttaxeringen. Detta är bättre än att den utländska juridiska personen som sådan anses vara skattesubjekt vid den svenska taxeringen, trots att vid den utländska taxeringen medlemmarna/delägarna blir skattskyldiga.
Jag använder här uttrycket utländsk juridisk person när jag beskriver de aktuella sammanslutningarna. Mitt förslag till ny definition innehåller emellertid inte (se ovan) ett krav på att sammanslutningen skall anses vara en juridisk person. Jag kan inte heller se att detta skulle vara nödvändigt. Är det så att en sammanslutning i det land i vilket det är hemmahörande kan betraktas som ett skattesubjekt, finner jag det vara mindre meningsfullt att fastställa huruvida det samtidigt är att betrakta som en juridisk person eller inte. Det kan inte ha någon betydelse vid den svenska bestämningen av skattesubjekt.
Eftersom skattskyldighet till allmän inkomstskatt är en förutsättning, skulle med förslaget utländska juridiska personer inte accepteras som skattesubjekt i Sverige, om de vore hemmahörande i de s.k. tax havens, där ingen allmän inkomstskatt förekommer.
Skattskyldighetens omfattning i Sverige skulle med den föreslagna regeln i stort bli oförändrad. En utländsk juridisk person är med de nuvarande reglerna främst skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fastighet eller fast driftställe i Sverige (6 § 1 mom. första stycket c) och d) SIL). Skattskyldighet föreligger också för näringsverksamhet vid avyttring av egendom som omfattas av 26 § SIL och som innefattar nyttjanderätt till ett hus eller del av hus i Sverige (bostadsrätter). Fysiska personer bosatta i utlandet beskattas också för näringsverksamhet av nu angivet slag. Skattskyldighetens omfattning blir således i dessa hänseenden oförändrad oavsett vem som är skattesubjekt.36
Genom ändringen av skattskyldighet från den utländska sammanslutningen till medlemmarna/delägarna sker dock en utökning av skattskyldigheten för fysisk person bosatt utomlands. Skattskyldigheten för medlemmen/delägaren omfattar nu även reavinster enligt den s.k. tioårsregeln enligt 53 § 1 mom. a) KL och 6 § 1 mom. första stycket a) SIL. Likaså sägs uttryckligen att skattskyldigheten även omfattar löpande inkomster som hänför sig till privatbostadsfastighet och privatbostad i Sverige.37
Detta är de regler som gäller för medlemmar/delägare bosatta skatterättsligt utanför Sverige. För de delägare som är bosatta i Sverige föreligger ju obegränsad skattskyldighet, vilket får till följd att skattebas och skattesats ändras på så sätt att de blir beskattade för alla inkomster som sammanslutningen förvärvat i Sverige och utomlands enligt de svenska skattesatserna.
Då det i vissa länder finns möjligheter att med vissa tidsintervaller välja mellan att låta medlemmarna/delägarna och sammanslutningen vara skattesubjekt måste en regel av föreslaget slag fastställa vilken tidpunkt som skall vara avgörande för den svenska bedömningen. Avgörande bör vara den taxering till allmän inkomstskatt som närmast föregick ingången av aktuellt beskattningsår. Skulle det vara så att det inte finns en allmän inkomstskatt i landet ifråga, kan aldrig sammanslutningen behandlas som en utländsk juridisk person. Problem skulle kunna uppkomma i de fall då sammanslutningen tidigare behandlats som ett särskilt skattesubjekt, men aktuellt år bytt till att beskattas hos delägarna. Resultatet skulle då kunna bli att sammanslutningen behandlades som en utländsk juridisk person i Sverige men att beskattning i den stat i vilken den var hemmahörande skedde hos medlemmarna/delägarna. Här skulle t.ex. regeln i punkt 10 andra stycket a) av anvisningarna till 53 § KL kanske fortfarande behövas, eftersom den ovan beskrivna kollisionen (och dubbelbeskattningen) skulle kunna inträffa. Samtidigt är det dock så att den förändring från att behandla sammanslutningen såsom skattesubjekt till att beskatta medlemmarna/delägarna nästan uteslutande sker på begäran av medlemmarna/delägarna och de alltså därför har möjlighet att se effekten av en sådan begäran.
I kupongskattehänseende vållar den föreslagna regeln inga problem. Både fysiska och juridiska personer är skattskyldiga på samma sätt enligt 4 § kupongskattelagen.38
Däremot skulle en ändring ha betydelse för skattskyldighet för förmögenhet, för de fall då enligt nuvarande regler en utländsk juridisk person är för handen, men enligt förslaget kraven på en utländsk juridisk person inte är uppfyllda. Samma sak gäller naturligtvis för de fall då förhållandena är de motsatta, dvs. att enligt förslaget en utländsk juridisk person föreligger, medan de nuvarande reglerna ger vid handen, att det är medlemmarna/delägarna som är skattskyldiga. I den nuvarande lagen (lagen (1997:323) om förmögenhetsskatt) är utländska juridiska personer i den mening uttrycket har i KL och SIL inte skattskyldiga. Dessa skattesubjekt är inte uppräknade i den bestämmelse som anger skattskyldighetens omfattning. Däremot är fysisk person, om bosatt utomlands, skattskyldig för vissa i Sverige befintliga fastigheter, 7 §. Om medlemmen/delägaren är bosatt i Sverige kommer beskattning ske med utgångspunkt från tillgångarna och skulderna i sammanslutningen, 14 § första stycket.
Om den utländska sammanslutningen har medlemmar/delägare, skatterättsligt bosatta eller hemmahörande i Sverige, kommer dessa att bli obegränsat skattskyldiga för alla de inkomster sammanslutningen förvärvat, dvs. oavsett om inkomsterna härrör från Sverige eller från utlandet. Är det däremot fråga om medlemmar/delägare som är skatterättsligt bosatta i utlandet, blir de begränsat skattskyldiga, dvs. endast för de inkomster som har särskild anknytning till Sverige. Tillämpliga blir alltså de regler som finns i 53 § 1 mom. KL och i 6 § 1 mom. SIL.
Det skall dock tilläggas att begreppet näringsverksamhet är vidare för juridiska personer än för fysiska personer. Vad som för en juridisk person kan vara inkomst av näringsverksamhet kan för en fysisk person vara kapitalinkomst.
Även utländsk juridisk person bör vara skattskyldig för sådan inkomst, eftersom den är skattskyldig för inkomst som hänför sig till fastighet.
Oavsett om det är fråga om en utländsk juridisk person eller en fysisk person bosatt utomlands skall kupongskatt erläggas. Den invändningen kan i och för sig göras att när kupongskatt skall innehållas, kan det vara svårt att avgöra om det är fråga om en utländsk juridisk person eller en fysisk person är skattskyldig. Men detta problem föreligger efter vad jag förstår redan i dag. Det gäller att avgöra redan när utdelning utbetalas huruvida det är en utländsk juridisk person som mottar utdelningen eller, för det fall att sammanslutningen med nuvarande regler inte är en utländsk juridisk person, huruvida det är en fysisk person i egenskap av medlem/delägare som mottar utdelningen. Detta kan ha betydelse inte minst när ett skatteavtal stadgar skiftande regler beroende på om mottagaren är en juridisk eller fysisk person. De nuvarande reglerna är även svåra att tillämpa eftersom skattskyldighet enligt 4 § kupongskattelagen inte föreligger, om utdelningen beskattats hos delägaren enligt punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL. Detta innebär för det första att redan vid utbetalningen av utdelningen gäller det att bestämma huruvida det är en utländsk juridisk person som skall genomlysas. Det sägs att skattskyldighet inte föreligger för den utländska juridiska personen om utdelningen beskattats hos delägaren. Men tidsmässigt går detta inte ihop. Kupongskatt erläggs när utdelning utbetalas, men mottagaren kan inte beskattas förrän beskattningsåret gått ut. Det finns all anledning att se över kupongskattelagen, vilket också sker, se SOU 1999:79. I vilket fall som helst måste mitt förslag innebära att en del av de svårigheter som i dag föreligger även utan ändring av kupongskattelagen skulle försvinna.
5 Avslutning
Sammanfattningsvis finns det anledning att understryka följande. För att en utländsk sammanslutning skall anses vara en utländsk juridisk person enligt svensk rätt skall enligt förslaget krävas att sammanslutningen i det land den är hemmahörande beskattas, alltså betraktas som ett skattesubjekt. Något behov av att fastställa vad som avses med association finns då inte längre. Genom förslaget till en ny utformning av definitionen på utländsk juridisk person skulle det inte heller bli nödvändigt att avgöra om det är fråga om en juridisk person enligt lagstiftningen i den stat i vilket sammanslutningen är hemmahörande. Det skulle inte heller bli nödvändigt att undersöka om delägarna fritt kan förfoga över förmögenhetsmassan. I allmänhet kommer förslaget att leda till samma resultat som gällande lagstiftning. Men skillnader finns. Enligt min mening blir förslaget lättare än nuvarande regler att tillämpa. Dessutom innebär förslaget att regeln i punkt 10 andra stycket a) av anvisningarna till 53 § KL blir onödig och kan slopas. Förslaget löser dock inte andra frågor inom den svenska internationella skatterätten, som är viktiga. Bl.a. uppkommer frågan hur CFC-lagstiftningen bör vara utformad. Till frågor av detta och av likartat slag återkommer jag senare i en andra del av denna artikel.
Efterord: Denna artikel skrevs innan inkomstskattelagen (IL) antogs av riksdagen. Detta gör också att jag ovan hänvisat till KL och SIL och citerat de lagrum som gällde då artikeln skrevs. För att underlätta för läsarna vill jag här ange de nya kapitel och paragrafer där viktiga bestämmelser i atikeln står att finna i den nya författningen. Jag hänvisar ofta till 16 § 2 mom. SIL. Reglerna står nu att finna i 6 kap. IL, främst i 8–10 §§. Reglerna i 7 § 8 mom. 6 och följande styckena återfinns i 22 kap. 20–22 §§ IL. Reglerna som i KL finns i punkt 10 andra stycket anvisningarna till 53 § återfinns i IL i 6 kap. 13–16 §§. Reglerna om begränsad skattskyldighet i 53 § 1 mom. KL och 6 § 1 mom. SIL finns i 4 kap. 18–20 §§ och 6 kap. 11 § IL.
Nils Mattsson
Nils Mattsson är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.