Förhandsbesked direkt skatt augusti – december 1999

2.1

Sökandebolaget, som var rörelsedrivande, avsåg att under året överlåta sitt inkråm och därefter ej bedriva annan verksamhet än att inneha en fordran på grund av överlåtelsen. Frågan i ärendet var om sökandebolaget vid den efterföljande taxeringen hade rätt till avdrag för koncernbidrag. Nämnden (E, W, B, J, Si, T, Ö) som besvarade frågan jakande motiverade beskedet enligt följande.

Den fråga som nämnden har att pröva är om sökandebolaget, som den 1 juli eller den 1 september avser att överlåta sitt inkråm och därefter ej bedriva annan verksamhet än att inneha en fordran på grund av överlåtelsen, vid inkomsttaxeringen 2000 skall anses vara ett sådant förvaltningsföretag som avses i 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Mot bakgrund bland annat av att sökandebolagets intäkter under beskattningsåret i fråga huvudsakligen består av intäkter från den tidigare bedrivna rörelsen samt intäkter på grund av inkråmsöverlåtelsen finner nämnden att så ej är fallet. Med hänsyn härtill och under förutsättning tillika att övriga i 2 § 3 mom. SIL uppställda villkor är uppfyllda har sökandebolaget rätt till avdrag för ifrågavarande koncernbidrag.

Förhandsbesked 1999-09-22.

2.2

C, som var ett företag noterat på O-listan ägde bl.a. samtliga aktier i DB. Inför en avyttring av aktierna i DB övervägdes att först dela ut dessa aktier till aktieägarna i C. M var största aktieägare i C med ett innehav av cirka 70 procent av aktierna. Avsikten var att M efter bolagsstämmans beslut om utdelning men före avstämningsdagen skulle överlåta sin rätt till aktieutdelningen till den aktuelle köparen B. Frågorna i ärendet rörde huruvida utdelningen var en lex ASEA-utdelning (jfr 3 § 7 a mom. SIL), hur det vederlag som M skulle uppbära från B skulle behandlas samt hur de skattemässiga anskaffningsvärdena skulle bestämmas. Nämnden (E, W, B, J, Si, T, Ö) meddelade beskedet att utdelningen var en sådan utdelning som avses i 3 § 7 a mom. SIL, att vederlaget skulle beskattas enligt reglerna för realisationsvinst samt att det skattemässiga anskaffningsvärdet för den överlåtna rätten till utdelning och på aktierna i C skulle bestämmas med tillämpning av 27 § 2 mom. första stycket SIL. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Fråga 1

Det villkor som aktualiseras är att efter utdelningen får aktier i det utdelade företaget inte innehas av något företag som tillhör samma koncern som det utdelande företaget, se 3 § 7 a mom. första stycket SIL. En utdelning direkt till M skulle enligt detta villkor inte kunna ske eftersom ett koncernförhållande föreligger mellan C och M.

Bolagsstämmans beslut om utdelning innebär visserligen att en rätt uppstår för aktieägarna till den beslutade utdelningen av aktier men utdelningen verkställs först vid ett senare tillfälle och till dem som vid avstämningsdagen för utdelningen kan anses berättigade som mottagare. I sista stycket i 3 § 7 a mom. SIL finns en uttrycklig bestämmelse om att en lex ASEA-utdelning skall kunna anses skattefri även för mottagare som inte äger aktier i det utdelande bolaget. Den bestämmelsen är tillkommen bl.a. för den situationen att mottagaren kan ha förvärvat enbart rätten till en utdelning, jfr prop. 1990/91:167 s. 27. Transaktioner företagna mellan beslutstidpunkten och utdelningstidpunkten bör således kunna beaktas vid bedömningen av vem utdelningen i inkomstskattehänseende skall anses tillfalla, jfr även skattskyldighetsreglerna i 3 § 9 mom. SIL.

Enligt nämndens mening föreligger det inte hinder mot att före utdelningstidpunkten med skatterättslig verkan genomföra en överlåtelse av en beslutad framtida utdelning. Den överlåtelse M avser att företa kan mot denna bakgrund tilläggas den innebörden att rätten till den beslutade aktieutdelningen övergår till B och i princip även skattskyldigheten. Detta betyder att det förhållandet att M vid beslutstillfället äger aktier i C inte i sig bör hindra att lex ASEA-reglerna blir tillämpliga men också att M inte genom utdelningen kan anses erhålla, och därmed inte heller vid något tillfälle efter utdelningen kommer att inneha, aktier i DB. Utdelningen kommer därmed inte i konflikt med det berörda villkoret. Om även övriga villkor är uppfyllda, vilket enligt förutsättningarna är fallet, är därmed utdelningen att behandla som en lex ASEA utdelning innebärande att utdelningen är skattefri för mottagarna och att uttagsbeskattning inte skall ske.

Fråga 2

Rätten till den beslutade utdelningen härrör från M:s aktieinnehav i C och representerar en bestämd framtida avkastning på dessa aktier. En överlåtelse av denna rätt kan ses som ett förtida realiserande av denna avkastning. Vederlag för en separat överlåtelse av rätt till utdelning på aktier har som sökandena anger i ansökningen beskattats såsom en uppburen utdelning. Detta kan typiskt sett gälla för fall när överlåtelsen innebär ett förfogande över en framtida kapitalavkastning. Här är det i stället fråga om ett förtida realiserande av de aktier som den beslutade utdelningen avser. I ett sådant fall bör vederlaget vid överlåtelsen behandlas på samma sätt som om överlåtelsen avsett aktierna. Detta betyder att vederlaget skall beskattas enligt reglerna för realisationsvinst.

Frågorna 3 och 4

Enligt nämndens mening skall skatteeffekterna i fråga om erhållande av aktier i DB styras av att en lex ASEA utdelning är för handen. Det innebär att dessa regler också bör bli tillämpliga för M vad gäller rätten till utdelningen såsom syftande på aktier i DB. I 27 § 2 mom. första stycket SIL föreskrivs i fråga om lex ASEA utdelning att det skattemässiga anskaffningsvärdet på de aktier som utdelningen avsett bestäms som en del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget medan det genomsnittliga anskaffningsvärdet för dessa aktier minskas i motsvarande mån. Frågorna om anskaffningsvärdena för utdelningsrätten och aktierna i C besvaras efter dessa principer.

Förhandsbesked 1999-09-29. Överklagat av RSV.

2.3

H(aktiebolag) ägde samtliga aktier i S som i sin tur ägde samtliga aktier i Y. S avsågs gå upp i Y genom fusion varigenom S skulle upplösas och H som fusionsvederlag skulle få aktierna i Y. Som svar på de i ärendet ställda frågorna meddelade nämnden (E, W, B, J, S, T, V) beskedet att fusionen inte ledde till någon omedelbar beskattning av S eller av Y (frågorna 1 och 2), att H medgavs uppskov med beskattningen av en eventuell reavinst på aktierna i S(fråga 3), att H:s skattemässiga anskaffningsvärde på aktierna i Y utgjordes av marknadsvärdet vid fusionstillfället (fråga 4) samt att H inte var berättigat till avdrag för en eventuell reaförlust på aktierna i Y (fråga 5). Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Nämnden utgår, som en given förutsättning, ifrån att ifrågavarande fusion är en sådan fusion som avses i 14 kap. 1 § aktiebolagslagen, ABL och att den är möjlig att genomföra utan att den strider mot bestämmelser i ABL.

För att en fusion skall omfattas av lagen om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL) krävs enligt 4 § bland annat att samtliga tillgångar skall övertas av övertagande företag.

Vid en fusion där ett moderbolag går upp i ett dotterbolag kan det, på grund av förbudet mot förvärv av egna aktier i 7 kap. 2 § ABL, ifrågasättas om moderbolagets ”samtliga tillgångar” övertas av dotterbolaget.

Eftersom fusionen ifråga innebär att moderbolagets ägare som fusionsvederlag får samtliga aktier i dotterbolaget samtidigt som moderbolagets inkråm övertas av dotterbolaget och moderbolaget upplöses (jfr 14 kap. 20 § ABL) kan det antas att dotterbolagets förvärv av av de egna aktierna inte är ett sådant förvärv som avses i 7 kap. 2 § ABL. Bestämmelsen i 4 § FUL kan inte ses som ett krav på att övertagande bolag skall behålla övertagna tillgångar. Även om vid en fusion av ifrågavarande slag dotterbolagets innehav av de egna aktierna är ytterst kortvarigt finner nämnden att fusionen uppfyller de i 4 § FUL uppställda villkoren, jfr prop. 1998/99:15, särskilt ss. 215, 227, 276 och 281, varav den slutsatsen kan dras att syftet är att alla fusioner enligt 14 kap. 1 § ABL avses omfattas av FUL.

Med hänsyn till det ovan sagda, till att enligt givna förutsättningar 12–18 §§ FUL ej är tillämpliga och till att även övriga villkor för undantag från omedelbar beskattning enligt FUL får förutsättas vara uppfyllda följer svaren på frågorna 1 och 2 av 1, 9 och 11 §§ FUL. Mot bakgrund härav följer svaren på frågorna 3 respektive 5 av 1, 4, 7, 8 och 14 §§ lagen om uppskov med beskattningen av andelsöverlåtelser inom koncerner respektive 2 § 4 a mom. och 24 § 2 mom. SIL. Enligt allmänna regler skall H:s förvärv av aktierna i Y anses ske till marknadsvärdet (fråga 4).

Förhandsbesked 1999-11-24.

2.4

B var ett av A (aktiebolag) helägt bolag. B bedrev uthyrningsverksamhet och var vinstgivande. A redovisade betydande underskott. Avsikten var, inför en avyttring alternativt börsintroduktion av B, att B skulle lämna ett koncernbidrag på ett betydande belopp till A för att kunna utnyttja det underskott som fanns i A. Koncernbidraget skulle komma att överstiga B:s skattepliktiga resultat och ge upphov till ett underskott hos B. För att finansiera detta koncernbidrag skulle A lämna ett ovillkorat aktieägartillskott till B.

Frågorna i ärendet var om avdrag kunde medges för koncernbidraget, fråga 1, och om B inom ramarna för bestämmelserna i lagen om avdrag vid underskott av näringsverksamhet, UAL, kunde utnyttja det underskott som uppkom till följd av koncernbidraget, fråga 2, samt om lagen mot skatteflykt skulle bli tillämplig på förfarandet, fråga 3, eller om det vid en helhetsbedömning fanns anledning att bortse från koncernbidraget, fråga 4. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T, V) motiverade svaren på frågorna enligt följande.

Fråga 1

I 2 § 3 mom. SIL anges de förutsättningar som skall vara uppfyllda för att koncernbidrag skall kunna lämnas med skatterättslig verkan. Såsom Regeringsrätten fann i rättsfallet RÅ 1989 ref. 31, som gällde ett motsvarande förfarande, får dessa bestämmelser anses uttömmande reglera de krav som uppställs för avdragsrätt respektive skatteplikt för koncernbidrag. Något krav finns inte som innebär att det givande företaget inte får redovisa underskott av sin verksamhet efter det att koncernbidrag lämnats. Hinder mot avdrag kan således inte anses föreligga vid en tillämpning av dessa bestämmelser, vilket överensstämmer med Regeringsrättens uppfattning i det nämnda rättsfallet.

Fråga 2

Enligt 1 § UAL gäller att om underskott uppkommer i en förvärvskälla vid beräkning av inkomst enligt bl.a. SIL medges avdrag för underskott i förvärvskällan närmast följande år om ej annat följer av bestämmelserna i UAL. Det finns i UAL inte några bestämmelser som utesluter att ett genom koncernbidrag tillskapat underskott beaktas. De allmänna reglerna i UAL utgör således inte hinder mot att beakta ett underskott som uppkommit på grund av att B medgetts avdrag för lämnat koncernbidrag.

Fråga 3

I det nämnda rättsfallet RÅ 1989 ref. 31 godtog som framgått Regeringsrätten att avdragsrätt enligt allmänna regler förelåg för ett under motsvarande förhållanden lämnat koncernbidrag. Vad som enligt Regeringsrätten i stället kunde komma i fråga var att med tillämpning av då gällande skatteflyktslag (1980:865) vägra avdraget i de fall bidraget inte syftade till annat än att uppnå en obehörig skatteförmån.

Regeringsrätten konstaterade bl.a. att det genom koncernbidraget, som möjliggjorts genom mottaget aktieägartillskott, hade skapats ett underskott hos givaren som kunde utnyttjas som förlustavdrag. Det skulle vidare enligt Regeringsrätten strida mot grunderna för 2 § 3 mom. SIL, dvs. koncernbidragsreglerna, att företa en taxering på grundval av ett förfarande varigenom som skett skapats en förlust hos givaren. Regeringsrätten fann således att skatteflyktslagen var tillämplig och beaktade därför inte koncernbidraget vid bedömningen av givarens rätt till förlustavdrag.

I den nu gällande skatteflyktslagen uttrycks det tidigare gällande rekvisitet ”strida mot lagstiftningens grunder” som att förfarandet inte får strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Någon direkt ändring i sak torde inte ha varit avsedd med den nya lydelsen av detta rekvisit varför den praxis som tidigare utbildats i princip fortfarande är vägledande.

I rättsfallet torde ha beaktats att förfarandet skedde inför en försäljning av det givande bolaget. Vid den tidpunkten gällde lagen (1960:63) om förlustavdrag (FAL). FAL har senare avskaffats och ersatts av UAL. De nya bestämmelserna i UAL innehåller skärpta spärregler i fråga om möjligheterna att utnyttja ett underskott efter en ägarförändring, särskilt mot koncernbidrag från den nye ägaren genom den s.k. koncernbidragsspärren i 8 § UAL. Det har också införts en s.k. beloppspärr i 7 § som skall hindra handel med skalbolag. Principen för systemet med förlustutjämning i UAL är annars att det skall vara neutralt med avseende på ägarförändringar (prop. 1993/94:50, bl.a. s. 257).

Genom de angivna efter Regeringsrättens dom antagna bestämmelserna har möjligheterna att efter en ägarförändring nyttja ett gammalt genom koncernbidrag uppkommet underskott beskurits. Förfarandet innebär ett tidigareläggande av nyttjandet av det underskott som finns hos A jämfört med om en försäljning inte kommit till stånd men också att underskottet så att säga flyttas till dotterbolaget B. Den ”resultatutjämning” som på detta sätt åstadkoms kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte utifrån nu gällande regelsystem. Enligt nämndens mening är skatteflyktslagen inte tillämplig i de med frågan avsedda situationerna.

Fråga 4

Frågan finns beaktad i de lämnade svaren och förfaller därför.

Förhandsbesked 1999-11-24. Överklagat av RSV.

2.5

A AB var moderbolag i en koncern vars verksamhet avsåg uthyrning av fartyg. Avsikten var nu att två i koncernen ingående kommanditbolag, i vilka A var komplementär, skulle avyttra sina respektive ägda fartyg. Avyttringarna skulle ske till underpris till det av A helägda dotterbolaget DB AB. Koncernbidragsrätt förelåg mellan A och DB.

Frågan i ärendet var om uttagsbeskattning kunde underlåtas. Frågan aktualiserades av att A AB hade ett s.k. gammalt underskott. Enligt 22 § första stycket lagen om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, medges inte undantag från uttagsbeskattning om underskott uppkommit hos förvärvaren eller, såsom var fallet här, hos företag till vilket förvärvaren kan lämna koncernbidrag med avdragsrätt det år överlåtelsen sker. Enligt andra stycket i den nämnda paragafen, i dess lydelse enligt lagändringen SFS 1999:644, utgör dock det nu sagda inte hinder mot att underlåta uttagsbeskattning om överlåtaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag till förvärvaren det år överlåtelsen sker. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) som fann att nämnda undantag var tillämpligt i förevarande fall motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Reglerna om beskattning av handelsbolag och kommanditbolag innebär att deras inkomst hänförs till delägarna och beskattas hos dem, 6 § 2 mom. SIL. Detta har medfört att delägarna i olika sammanhang har ansetts bedriva samma verksamhet som handelsbolaget eller kommanditbolaget och på så sätt kunnat ge upphov till bl.a. koncernbidragsrätt hos delägande bolag, jfr rättsfallet R78 1:80. Enligt grunderna för den nu berörda lagstiftningen bör ordalydelsen i 22 § andra stycket UPL inte innebära något hinder mot att undantaget gäller även i den med ansökningen avsedda situationen. Att överlåtande kommanditbolag inte själva har någon avdragsrätt för koncernbidrag till förvärvaren bör således inte medföra att undantag från uttagsbeskning inte kan medges om övriga förutsättningar är uppfyllda.

Förhandsbesked 1999-11-25. Överklagat av RSV.

3.1

A var anställd och aktieägare i bolaget X AB (jfr RÅ 1997 Ref. 81). Bolagets delägare som valt att avstå från det i referatfallet angivna systemet för individualiserad utdelning, övervägde två andra alternativ för utdelning av delägarnas ”interna resultat”. Alternativ 1 innebar att aktieägarna genom ett aktieägaravtal skulle förbinda sig att på kommande bolagsstämmor besluta om och acceptera olika stor utdelning per aktie beroende på varje delägares ”interna resultat”. Enligt alternativ 2 skulle alla aktier ge samma utdelning men antalet aktier per delägare varieras efter vars och ens ”interna resultat”. Frågorna rörde främst om någon beskattning i inkomstslaget tjänst kunde aktualiseras utöver den som följde av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) besvarade den frågan nekande såvitt avsåg alternativ 1 men lämnade beskedet avseende alternativ 2 att förvärvet innefattade en sådan förmån som skall beskattas enligt fjärde stycket i p. 4 av anvisningarna till 41 § KL. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Ingåendet av det ifrågavarande aktieägaravtalet, binder inte bolagsstämman i associationsrättsligt hänseende och innebär således inte någon sådan omvandling av aktier i X AB, som skall medföra att aktier i bolaget anses avyttrade. Aktieägarna kan också, om de är ense och någon tvingande bestämmelse i aktiebolagslagen ej överträds, besluta om olika utdelning på olika aktieägares aktier även om alla aktier är av samma slag. Anledning saknas därför att i inkomstskattehänseende behandla den omfrågade utdelningen som annat än just utdelning.

Med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet får det antas att ifrågavarande förvärv av aktier sker på förmånliga villkor. Beskattning skall därför ske på sätt anges i förhandsbeskedet, jfr RÅ 1997 ref. 81.

Förhandsbesked 1999-09-01. Överklagat av sökanden.

3.2

I två ärenden har nämnden haft att ta ställning till frågan om delägare i ett bolag, utan att den avtalade köpeskillingen skall frångås vid taxeringen, kan avtala med köparen om varierande köpeskillingar för aktierna beroende på vars och ens ”interna resultat”. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) besvarade frågan jakande och motiverade ett av beskeden enligt följande.

Om någon tvingande bestämmelse i aktiebolagslagen ej överträds står det delägarna fritt att på det sätt de finner lämpligt sinsemellan fördela ett aktiebolags resultat eller, såsom i förevarande fall, i förväg träffa avtal härom. Av de förusättningar som gäller för förhandsbeskedet följer att köpeskillingen vid den ifrågavarande avyttringen av aktier dikteras av de förväntningar om resultatfördelning som följer av avtalet. Anledning saknas därför att vid taxeringen frångå en köpeskilling som bestämts enligt de i ansökningen angivna grunderna. Nämnden förutsätter därvid att köpeskillingen ej överstiger ett på dessa förväntningar grundat marknadsvärde på aktierna och att bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL ej är tillämpliga.

Förhandsbesked 1999-09-01. RSV överklagade beskedet men överklagandet kom inte in inom föreskriven tid. Ett annat identiskt förhandsbesked meddelat 1999-12-21 har överklagats av RSV.

3.3

Sökanden ägde aktier i ett bolag som var försatt i likvidation. Likvidatorerna ämnade föreslå aktieägarna att aktierna delades upp (split) varvid en aktie delades upp i två, att aktiekapitalet skulle nedsättas för återbetalning till aktieägarna genom inlösen av varannan aktie samt att inlösen skulle ske mot kontant återbetalning. Frågorna var om uppdelningen föranledde inkomstbeskattning, om det skattemässiga anskaffningsvärdet på de genom uppdelningen erhållna aktierna skulle bestämmas genom fördelning med utgångspunkt i marknadsvärdena vid avskiljandet samt om de s.k. inlösenaktierna och de andra aktierna i bolaget var sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, dels i reavinsthänseende dels i förmögenhetshänseende. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) besvarade samtliga frågor jakande och motiverade beskedet enligt följande.

Enligt 24 § 2 mom. första stycket 2 SIL anses aktier avyttrade redan när det bolag, som utfärdat aktierna träder i likvidation. Av reglerna i 24 § 4 mom. sjunde stycket SIL följer emellertid att aktierna skall anses avyttrade ännu en gång om de därefter ”faktiskt avyttras”. Med hänsyn härtill bör aktierna även efter likvidationen behandlas som sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL och förhandsbesked ges med angivet innehåll (jfr RÅ 1997 ref. 43 I och II).

Förhandsbesked 1999-08-31.

3.4

Sökanden i ärendet var en revisor anställd på en revisionsbyrå som bedrevs i form av ett kommanditbolag. Bolaget ägdes av fyra revisorer via var sitt aktiebolag. Respektive aktiebolag var kommanditdelägare i kommanditbolaget och delägare i ett aktiebolag som var komplementär i detta. All revisionsverksamhet utfördes i kommanditbolagets namn och alla kundkontakter handhades av detta. Sökanden hade erbjudits att bli delägare i kommanditbolaget via ett eget aktiebolag. Han hade två alternativ för sin fortsatta verksamhet. Enligt alternativ 1 skulle sökanden övergå till att vara anställd i sitt eget aktiebolag och erhålla lön därifrån. Det egna aktiebolaget skulle enligt detta alternativ inte bedriva verksamhet på annat sätt än att ställa sökanden till kommanditbolagets förfogande för att nyttjas i dess verksamhet. Enligt alternativ 2 skulle sökanden liksom tidigare vara anställd i kommanditbolaget och erhålla lön från detta. Frågorna i ärendet var beträffande alternativ 1 om sökandens aktiebolag hade rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för sökanden och beträffande alternativ 2 om aktierna i sökandens aktiebolag i detta fall var kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. SIL. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) meddelade beskedet beträffande alternativ 1 att sökandens aktiebolag hade rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för sökanden och beträffande alternativ 2 att sökandens aktier i aktiebolaget inte var kvalificerade i den mening som anges i 3 § 12 a mom. SIL. Nämnden förutsatte vid besvarandet av frågan beträffande alternativ 2 att en lön utbetalades till sökanden som inte uppenbarligen stod i missförhållande till det arbete han utförde i kommanditbolaget.

Nämnden motiverade svaret beträffande alternativ 1 på motsvarande sätt som i ärende 7.3 nedan. Svaret beträffande alternativ 2 motiverades enligt följande.

Enligt 3 § 12 a mom. SIL är en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad, om aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget ifråga i betydande omfattning eller, i vissa fall, i annat fåmanföretag. Vad som förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Enligt angivna punkt räknas inte handelsbolag som fåmansföretag.

I förevarande alternativ är sökanden verksam endast i kommanditbolaget. Den verksamhet som bedrivs i ett handelsbolag eller ett kommanditbolag kan, som framgår av svaret i fråga om alternativ 1, i vissa sammanhang jämställas med att verksamheten bedrivs i aktiebolag som äger del i sådant bolag (jfr även prop. 1995/96:109 s. 68 f.). Bestämmelserna i 3 § 12 a mom. SIL reglerar dock på ett till synes uttömmande sätt i vilka fall aktier skall anses kvalificerade. Nämnden anser därför att det inte finns utrymme att tillämpa stadgandet utöver dess ordalydelse (jfr RÅ 1993 not. 372, RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 1998 not. 265).

Förhandsbesked 1999-10-12. Överklagat av RSV.

3.5

Sökanden hade under 1999 bytt aktier i ABB AB mot andelar i ABB Ltd. Sökanden hade aktier av såväl serie A som serie B i ABB AB med olika genomsnittliga anskaffningsvärden per aktie enligt genomsnittsmetoden. Alla andelar i ABB Ltd var av samma slag.

Ansökan avsåg inkomstslaget kapital (realisationsvinst). Andelsbyteslagen var tillämplig. Sökanden frågade hur uppskovsbeloppet enligt den lagen skulle fastställas och hanteras i ett antal hänseenden.

Som förutsättning för frågorna (utom fråga 7) gällde att sökanden vid reavinstberäkningen avseende 100 aktier av serie A i ABB AB fick en reavinst om 100 kr per aktie samt 50 kr per aktie avseende 100 aktier av serie B samt att sökanden vid bytet fick 31 aktier i ABB Ltd. Frågorna ställdes enligt följande.

1. Om sökanden yrkar uppskov för reavinsten avseende sina aktier av såväl serie A som serie B hur skall då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna i ABB Ltd; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt?

a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 150 00 kr fördelas på 31 aktier = 483,87 kr per aktie.

b) De aktier som erhållits i byte för aktier av serie A skall ha ett uppskovsbelopp som härrör från reavinsten avseende aktier av serie A, dvs. 10 000 kr fördelas på 15,5 aktier = 645,16 och de aktier som erhållits i byte för aktier av serie B skall ha ett uppskovsbelopp som härrör från reavinsten avseende aktier av serie B, dvs. 5 000 kr fördelas på 15,5 aktier = 322,58.

2. Kan sökanden yrka uppskov endast för reavinsten avseende sina aktier av serie A?

3. Om fråga 2 besvaras jakande, hur skall sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt?

a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 10 000 fördelas på 31 aktier = 322,58 kr per aktie.

b) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 10 000 fördelas på 15,5 aktier = 645,16 per aktie.

4. Kan sökanden yrka uppskov endast för reavinsten avseende hälften av aktierna av serie A, dvs. med 100 kr per aktie avseende 50 aktier?

5. Om fråga 4 besvaras jakande, hur skall sökandens uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd; enligt a), b), eller c) nedan eller på annat sätt?

a) Samtliga erhållna aktier i ABB Ltd anses ha lika stort uppskovsbelopp, dvs. 5 000 fördelas på 31 aktier = 161,29 kr per aktie.

b) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A (oavsett om uppskov för dessa yrkats) skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 5 000 fördelas på 15,5 aktier = 322,58 per aktie.

c) Endast så många aktier i ABB Ltd som erhållits i byte mot aktier av serie A för vilka uppskov yrkats skall ha ett uppskovsbelopp, dvs. 5 000 fördelas på 7,75 aktier = 645,16 per aktie.

6.

a) Kan sökanden yrka uppskov endast för hälften av reavinsten avseende aktierna av serie A samt serie B, dvs. med 50 kr per aktie av serie A och med 25 kr per aktie av serie B?

b) Om så är fallet, hur skall hans uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd?

7.

a) Om sökanden vid en reavinstberäkning avseende 100 aktier av serie A i ABB AB och 100 aktier av serie B i ABB AB genom att använda ett annat beräkningssätt får en reavinst om 100 kr per aktie av serie A och en reaförlust om 10 kr per aktie av serie B, kan han då yrka uppskov med beskattningen av aktierna av serie A, dvs. med 100 kr per aktie av serie A och samtidigt yrka avdrag med reaförlusten avseende aktierna av serie B, dvs. med 10 kr per aktie?

b) Om så är fallet, hur skall hans uppskovsbelopp fördelas på de nya aktierna i ABB Ltd?

8. Om svaren på ovanstående frågor är att uppskovsbeloppet skall fördelas på just de aktier som erhållits som vederlag för aktier för vilka uppskov yrkas;

a) Skall genom andelsbytet mottagna aktier i ABB Ltd med respektive utan uppskovsbelopp ändå anses vara aktier av samma slag och sort vid tillämpning av genomsnittsmetoden?

b) När sökanden avyttrar de genom andelsbytet erhållna ABB Ltd-aktierna, får han välja vilka av dessa aktier han skall anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller skall han tillämpa någon särskilda turordning?

9. Om sökanden inte yrkar något uppskov för någon del av av sin reavinst skall då erhållna aktier i ABB Ltd ändå anses som mottagna andelar som enligt 15 § andelsbyteslagen inte skall genomsnittsberäknas med andra aktier i ABB Ltd som sökanden senare förvärvar?

10. Om sökanden väljer att skatta fram ett visst uppskovsbelopp under senare år, t.ex. 5 000 kr av ett totalt uppskovsbelopp på de erhållna ABB Ltd aktierna om 10 000 kr, hur kommer det kvarvarande uppskovsbeloppet att fördela sig på kvarvarande aktier; enligt a) eller b) nedan eller på annat sätt?

a) Sökanden kan välja att skatta fram uppskovet endast för vissa aktier så att vissa aktier blir utan uppskovsbelopp medan andra aktier har kvar samma uppskovsbelopp som tidigare.

b) Hela det uppskovsbelopp som finns kvar fördelas på nytt pro rata på de kvarvarande ABB Ltd aktier som skall ha uppskovsbelopp.

c) Om svaret på fråga 10 är att vissa aktier enligt a) ovan blir utan uppskovsbelopp får sökanden då välja vilka av dessa aktier han skall anses ha sålt först, dvs. aktier med respektive utan uppskovsbelopp eller skall han tillämpa någon särskild turordning?

11. Om sökanden tar upp hela uppskovsbeloppet som belöper på samtliga mottagna andelar i ABB Ltd till beskattning innan nämnda andelar säljs, skall sådana andelar därefter anses vara av samma slag och sort som andra andelar (enligt lydelsen i 15 § andelsbyteslagen) i ABB Ltd som innehas av sökanden?

Nämndens majoritet (W, B, S, T) besvarade frågorna enligt följande.

Fråga 1

Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar (a).

Fråga 2

Hinder föreligger inte mot uppskov för endast ett belopp motsvarande realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A.

Fråga 3

Uppskovsbeloppet skall fördelas lika på samtliga mottagna andelar i ABB Ltd (a).

Frågorna 4 och 5

Uppskov kan medges med ett belopp motsvarande enbart hälften av den realisationsvinst som hänför sig till aktier av serie A (fråga 4). Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar (fråga 5 a)

Fråga 6

Uppskov kan medges med ett belopp motsvarande enbart en del av realisationsvinsten på de aktier som går i utbyte mot mottagna andelar och den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar.

Fråga 7

Byte av aktier av ett slag med förlust fråntar inte sökanden rätt till avdrag för förlusten och uppskov med beskattningen av realisationsvinsten vid byte av aktier av annat slag. Den realisationsvinst, för vilken uppskov medges, skall fördelas med lika uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar.

Fråga 8

Frågan förfaller.

Fråga 9

De förvärvade andelarna är inte mottagna andelar enligt lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen).

Fråga 10

Uppskovsbelopp på varje mottagen andel skall minskas med andelens del i återfört uppskovsbelopp (b).

Frågan under c förfaller.

Fråga 11

Genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. första stycket SIL skall tillämpas vid en avyttring av andelarna utan den begränsning som följer av 15 § andelsbyteslagen.

Majoriteten motiverade beskedet enligt följande.

Vid förvärv genom ett och samma köp eller byte av egendom, där de olika delarna i den förvärvade egendomen är av samma slag och således utbytbara sinsemellan, får det anses följa av allmänna regler att vederlaget hänför sig till egendomen i sin helhet med lika fördelning på samtliga delar. Om, vid ett byte till egendom med sålunda sinsemellan utbytbara delar, vederlaget består av flera var för sig specifikt bestämda individuella tillgångar, får hela den förvärvade egendomen anses erhållen mot ett vederlag i var och en av dessa tillgångar med lika fördelning på delarna i den förvärvade egendomen. Detta kan också uttryckas så att vederlaget för den förvärvade egendomen består av det sammanlagda värdet i pengar av de bortbytta tillgångarna (jfr RÅ 1943 ref. 9 angående s.k. blandat fång där värdet men inte antalet var jämnt delbart med den nämnare med vilken realisationsvinst fördelades mellan samtidigt köpta och gåvofångna aktier). Var och en av delarna i den förvärvade egendomen får därmed anskaffningsvärden som är proportionella delar av värdet av var och en av de bortbytta tillgångarna.

Förvärv genom ett byte av en post aktier av samma slag och sort får anses vara förvärv av sådan egendom med sinsemellan utbytbara delar som ovan nämnts.

I den inledande paragrafen i andelsbyteslagen anges att lagen efter yrkande är tillämplig när någon avyttrar en aktie eller andel i ett företag till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i detta. Detta är ingen definition av ett andelsbyte men anger vad som karaktäriserar det. I lagen anges inte vad ett andelsbyte skall anses omfatta när mer än en aktie avyttras. En tolkning efter ordalydelsen av den nämnda paragrafen leder närmast till att särskilda andelsbyten föreligger för varje avyttrad aktie. Även andra bestämmelser, t.ex. 8 §, skulle kunna tyda på detta. Enligt denna bestämmelses första mening skall den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som inte utgör ersättning i pengar fördelas på de mottagna andelarna.

Den nu nämnda tolkningen av bestämmelserna medför att uppskovsbeloppet enligt 8 § andelsbyteslagen utgörs av realisationsvinsten på varje särskild avyttrad aktie och fördelas enbart på den eller de andelar (eller kvotdel av andel), som skall anses mottagna för just den aktien. Vid tillämpningen av genomsnittsmetoden i SIL på flera avyttrade aktier medför ett sådant synsätt i och för sig inte annat än att uppskovsbeloppet på varje mottagen andel blir lika stort. Om emellertid de avyttrade aktierna inte är av samma slag och sort och realisationsvinsterna uppgår till olika belopp för aktierna av de olika slagen, blir konsekvensen att de mottagna andelarna blir bärare av olika uppskovsbelopp även om samtliga dessa andelar är av samma slag och sort. Samma resultat erhålls också i det fallet att omfattningen av begreppet andelsbyte inte på angivna sätt skall anses begränsad till avyttringen av en enda aktie mot vederlag i ett visst antal mottagna andelar utan till en avyttring av flera aktier av samma slag och sort mot andra andelar i utbyte.

Andelsbyteslagen innehåller emellertid också bestämmelser, som tyder på att principerna för fördelningen är att realisationsvinsten på varje aktie skall fördelas som uppskovsbelopp på samtliga mottagna andelar. Enligt 18 § övergår således vid ett s.k. efterföljande andelsbyte, om även annan andel i det tidigare köpande företaget än den mottagna andelen avyttras, uppskovsbeloppet på samtliga nya mottagna andelar. I motiveringen till bestämmelsen anförs att med denna metod kommer uppskovsbeloppen för samtliga mottagna andelar alltid att vara lika (prop. 1998/99:15 s. 193 och s. 280). Även bestämmelserna i 16 § om uppdelning av uppskovsbelopp vid fondemission m.m. och övergång av uppskovsbelopp till sammanlagd andel vid sammanläggning av mottagna andelar indikerar att den underliggande tanken varit att uppskovsbeloppet för varje aktie skall bäras lika av samtliga mottagna andelar eller det som trätt i dessas ställe.

Bestämmelserna i andelsbyteslagen utgör den svenska implementeringen av vissa delar av Europeiska gemenskapernas råds direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater (det s.k. fusionsdirektivet). Syftet med detta direktiv är att ta bort sådana inslag i de nationella skattelagstiftningarna som gör det mindre attraktivt att genomföra de aktuella förfarandena i de fall då fråga är om företag i olika medlemsstater än vad fallet hade varit för bolag i samma medlemsstat. Direktivet inför ett gemensamt beskattningssystem, som bygger på att förfarandena skall kunna ske skattefritt i enlighet med en successionsprincip.

Enligt artikel 8 punkt 1 i direktivet får, vid bl.a. utbyte av aktier eller andelar, tilldelningen av aktier eller andelar i det förvärvande företaget till en delägare i det förvärvade företaget i utbyte mot aktier eller andelar i det senare bolaget inte i sig leda till beskattning av inkomst, vinst eller kapitalvinst hos denne delägare. I punkten 2 föreskrivs att medlemsstaterna skall göra tillämpningen av punkt 1 beroende av att delägaren inte åsätter de mottagna aktierna eller andelarna ett skattemässigt värde som är högre än det som de utbytta värdepapperen hade omedelbart före utbytet. Enligt andra stycket av punkt 2 skall tillämpningen av punkt 1 inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet.

Direktivets utgångspunkt är alltså att någon beskattning inte skall ske vid andelsbytet och att den vinst, som kan uppkomma genom bytet beskattas vid avyttringen av de mottagna andelarna genom att dessa åsätts de bortbytta aktiernas ingångsvärden.

Med det synsätt som ovan inledningsvis beskrivits angående fördelning av anskaffningskostnad vid förvärv genom byte till egendom med sinsemellan utbytbara delar, skall mottagna andelar anses anskaffade för lika delar av värdet av alla bortbytta aktier. Därav får anses följa att, vid en tillämpning av den metod om övertagande av anskaffningskostnad som beskrivits i direktivet för den efterföljande beskattningen av vinsten från andelsbytet, de mottagna andelarna skulle dela anskaffningskostnaderna för de bortbytta aktierna lika. Vid en försäljning av någon eller några av de mottagna andelarna skulle således del av vinst från samtliga slag av aktier, som bytts bort genom andelsbytet, komma fram till beskattning. Det kan därför inte anses oförenligt med direktivet att, vid tillämpningen av den metod som valts vid den svenska implementeringen, med utgångspunkt i en fördelning av samtliga bortbytta aktiers ingångsvärden, som kan vara olika, bestämma uppskovsbeloppet till samma belopp för samtliga mottagna andelar. Denna metod har till syfte och ger i princip samma resultat som ett på ovan angivet sätt fördelat övertagande av anskaffningskostnaden på de bortbytta aktierna. I viss utsträckning är, genom bestämmelsen i 18 § och motivuttalandet till denna, detta också den enda metod som anvisats av lagstiftaren då bortbytta aktier inte är av samma slag och sort.

Nämnden bedömer med utgångspunkt i det sagda och vad som nedan sägs frågorna enligt följande.

Frågorna 1, 3, 5, 6 b, 7 b och 10 a

Med beaktande av det ovan anförda och de tillämpningssvårigheter och inadvertenser som, på sätt Riksskatteverket påpekat, uppkommer om mottagna andelar av samma slag, förvärvade genom ett och samma byte, ges olika uppskovsbelopp, bör den del av den skattepliktiga realisationsvinsten som uppkommer genom andelsbytet fördelas på samtliga mottagna andelar. Det antas att en given förutsättning i ärendet är att nya andelar i ABB Ltd förvärvats vid ett och samma tillfälle genom utbyte av aktier av serie A och serie B i ABB AB.

Frågorna 2, 4 och 6 a

Av uttalanden i prop. 1998/99:15 framgår att belopp frivilligt kan återföras till beskattning utan samtidig försäljning av ett motsvarande antal mottagna andelar. Därav får också anses följa att den skattskyldige kan välja att inte begära uppskov med belopp som motsvarar hela realisationsvinsten. Nämnden besvarar frågorna i enlighet härmed.

Frågorna 7 a och 10 b

Enligt det som ovan anförts i motiveringen till svaret på bl.a. fråga 1 skall samtliga mottagna andelar anses förvärvade med lika delar av bortbytta aktier oavsett om de är av olika slag, med realisationsvinsten för de olika slagen fördelad på samtliga mottagna andelar. Därav får enligt nämndens mening anses följa att realisationsvinst på ett visst slags aktier skall fördelas på samtliga mottagna andelar även om bytesvalutan för dessa också består av bortbytta aktier för vilka realisationsvinst inte uppkommer (fråga 7 a). Av nämndens slutsats att realisationsvinsten skall fördelas på samtliga mottagna andelar med lika belopp får också anses följa att en senare återföring av uppskovsbelopp till beskattning utan motsvarande försäljning av andelar avser uppskovsbelopp på samtliga andelar och att uppskovsbeloppet på varje andel skall minskas i motsvarande mån (fråga 10 b).

Frågorna 9 och 11

Om uppskov med beskattningen av realisationsvinst inte yrkas skall andelsbyteslagen inte tillämpas på bytet. Några mottagna andelar finns då inte heller (fråga 9). Det motsvarande får anses gälla om den skattskyldige tar upp hela uppskovsbeloppet på samtliga mottagna andelar till beskattning även om han inte avyttrar andelarna. Vid en efterföljande avyttring av andelarna skall därför genomsnittsmetoden tillämpas på andelarna utan den begränsning som följer av 15 § andelsbyteslagen (fråga 11).

E, Si,V var tillika med nämndens sekreterare Roupe skiljaktiga och anförde följande.

Om andelar/aktier i ett företag byts mot andelar/aktier i ett annat företag kan skattskyldig enligt andelsbyteslagen i vissa fall få uppskov med beskattning av den vinst som uppstår vid bytet. Andelsbyteslagen baseras på ett EG-direktiv, det s.k. fusionsdirektivet, 90/434 EEG, se prop. 1994/95:52 och prop. 1998/99:15.

Uppskov enligt andelsbyteslagen är frivilligt och förutsätter enligt 1 § särskilt yrkande härom. Uppskovsbelopp skall som huvudregel återföras till beskattning senast när tillbytt andel säljes, 8 § andra stycket.

Av andelsbyteslagen framgår att med en ”aktie” eller ”andel” avses, i vart fall såvitt avser aktiebolag och utländska motsvarigheter, den uppdelning som bolaget självt gjort av sitt egna kapital. Ett annat synsätt hade eljest kunna vara att se samtliga bort- resp. tillbytta aktier eller andelar som en andel (i bolagets kapital, jfr RÅ84 1:1).

Ordalydelsen i 1 § talar för att uppskovsbelopp skall beräknas separat för varje aktie eller andel. Av 8 § följer emellertid att med uppskovsberättigad realisationsvinst avses vinst på flera aktier eller andelar (om den skattskyldige bytt mer än en aktie eller andel) och att vinsten skall fördelas på de mottagna aktierna eller andelarna (om den skattskyldige i byte erhåller mer än en aktie eller andel).

Hur fördelningen av uppskovsbelopp skall ske framgår dock ej. Lagstiftaren synes ej ha haft annat i åtanke än att fördelningen skall ske med lika belopp per mottagen andel, jfr med vad som uttalats om fördelningen av uppskovsbelopp efter ett s.k. efterföljande andelsbyte i prop. 1998/99:15 s. 193.

Uttalandena tar dock sikte på endast fördelningen av uppskovsbelopp på nya mottagna andelar när en skattskyldig vid ett efterföljande andelsbyte har gamla, mottagna (med uppskovsbelopp) och nya andelar i det överlåtna företaget. Det får antas att den skattskyldiges samtliga andelar i det överlåtna företaget i det i propositionen diskuterade fallet är av ”samma slag och sort” enligt genomsnittsmetoden i 27 § 2 mom. SIL. Uttalandena ger därför ingen vägledning i frågan om vad som bör gälla om den skattskyldiges andelar i det överlåtna företaget vid ett andelsbyte är av olika slag och med olika genomsnittliga anskaffningsvärden.

I artikel 8 p. 2 första stycket i fusionsdirektivet anges att bestämmelsen i p. 1 om skattefrihet vid byten av aktier eller andelar skall medföra att tillbytta aktier eller andelar inte får ett högre skattemässigt värde än bortbytta aktier eller andelar. I samma punkt andra stycket anges att tillämpningen av den bestämmelsen ”skall inte hindra medlemsstaterna från att beskatta den vinst som uppstår vid senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen på samma sätt som de beskattar vinster vid överlåtelse av de värdepapper som innehades före det i punkt 1 avsedda förvärvet.”

Skattefrihet vid andelsbyten enligt direktivet kan alltså innebära endast uppskov och om en medlemsstat väljer en uppskovslösning skall en återföring av uppskovet medföra en beskattning som om redan själva bytet hade utlöst beskattning. Lokutionen ”på samma sätt” (”in the same way”) i direktivet bör förstås så att beskattningen skall ske på samma sätt beträffande såväl skatteunderlag, vinstberäkningsmetod som skattesats. Andelsbyteslagen bör därför tolkas så att uppskovstekniken inte ger ett sämre utfall för de skattskyldiga än vad som följer av bestämmelserna i direktivet. Detta innebär att tekniken för uppskov bör medge att bytet kan ske på ett i skattemässigt hänseende neutralt sätt så att en avyttring av en tillbytt andel medför samma beskattning som om avyttringen i stället hade avsett mot den andelen svarande bortbytt/a andel/ar.

I förevarande fall skulle en omedelbar beskattning av bytet ha medfört en lägre beskattning för B- än för A-aktierna. Om efter ett uppskov avseende realisationsvinst på såväl A- som B-aktier den skattskyldige senare säljer (väljer att sälja) de tillbytta andelar som trätt i stället (som han anser ha trätt i stället) för bortbytta B-aktier bör därför ej mer av uppskovsbeloppet återföras än den del som avser just dessa aktier. Därför bör i ett fall som det förevarande – om den skattskyldige så begär – uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen fastställas separat för sådana andelar som trätt i stället för bortbytta A-aktier och motsvarande gälla för B-aktierna. Detta medför att tillbytta andelar av samma slag för en och samme skattskyldig belastas med olika stora uppskovsbelopp.

En sådan lösning kan visserligen förefalla svårhanterlig. Att andelsbyteslagen inte är främmande för att samma slags andelar har olika stora uppskovsbelopp framgår emellertid även av följande exempel.

Ett bolag köper vid två olika tillfällen upp två andra bolag i vilket en skattskyldig äger aktier. Uppköpen omfattas av andelsbyteslagen. Vid fördelning av uppskovsbelopp på de vid det andra bytet mottagna andelarna medger andelsbyteslagen ej någon omfördelning avseende det första bytet utan skall fördelning ske på endast de vid det andra bytet mottagna andelarna.

Ett annat exempel är det fallet att vid ett och samma uppköp lämnas A-aktier i byte mot A-aktier och B-aktier i byte mot B-aktier. Olika stora uppskovsbelopp fastställs för mottagna A- resp. B-aktier. Om det köpande företaget senare skulle avskaffa rösträttsskillnaden så att samtliga aktier blir av samma slag saknas stöd att räkna om uppskovsbeloppen för de vid bytet mottagna aktierna.

Någon genomsnittsmetod, liknande den som anges i 27 § 2 mom. SIL, finns ej i andelsbyteslagen. Vid en tillämpning av andelsbyteslagen bör dock i förevarande fall uppskovsbelopp vid byte av aktier av ett slag fördelas jämnt över just de andelar som erhålls för de bortbytta aktierna av det slaget. Den omständigheten att de tillbytta andelarna är av samma slag bör som tidigare angivits inte ha någon betydelse i detta sammanhang. En fördelning av uppskovsbelopp utan beaktande av att de bortbytta aktierna är av olika slag kan medföra en tidigarelagd beskattning vid en partiell återföring av uppskovsbelopp. Det kan ifrågasättas om en sådan tidigarelagd beskattning är förenlig med direktivets stadgande att beskattning får ske av ”den vinst som uppstår vid en senare överlåtelse av de sålunda mottagna värdepapperen”.

Stöd saknas dock för att påtvinga en skattskyldig en ganska komplicerad fördelning av uppskovsbelopp på sätt nu angivits. Han bör därför, om han så önskar, vara berättigad att välja en enklare metod med fördelning av uppskovsbelopp jämnt över alla tillbytta andelar oavsett om de har trätt i stället för bortbytta A- eller B-aktier.

Anledning saknas att vägra sökanden uppskov med beskattningen av endast en del av vinsten vid bytet. För detta talar bland annat att uppskovsbelopp kan frivilligt avskattas, dvs. utan att några mottagna andelar säljs, jfr lokutionen ”senast” i 8 § andra stycket och 11 § andra stycket samt prop. 1998/99:15 s. 277. Avsikten med de bestämmelserna torde vara att en skattskyldig som t.ex. sålt aktier med förlust skall kunna kvitta förlusten genom att i motsvarande mån återföra uppskovsbelopp till beskattning. Det finns ingen grund för att vägra den skattskyldige en rätt att välja om han vill skatta av antingen (i) uppskovsbelopp avseende ett visst antal andelar varvid återstående ej ”avskattade” andelar omfattas av återstående uppskovsbelopp, dvs. oförändrat uppskovsbelopp per återstående mottagen andel, eller (ii) ett visst uppskovsbelopp, varvid återstående uppskovsbelopp fördelas mellan samtliga mottagna andelar, dvs. sänkning av uppskovsbeloppet per andel. Detsamma bör gälla vid beräkning av initialt uppskovsbelopp.

Det bör stå sökanden fritt att yrka uppskov med beskattning av ett belopp motsvarande realisationsvinst på endast A-aktierna (eller en del av dem) varvid uppskovsbeloppet, om han så önskar, skall fördelas mellan endast de andelar som erhållits i byte mot just A-aktierna (eller så många andelar som svarar mot de A-aktier för vilka uppskov yrkas).

Anledning saknas att behandla sådana tillbytta andelar, för vilka uppskov ej yrkas eller som ej längre omfattas av uppskovsbelopp, som ”mottagna andelar” enligt 14 och 15 §§ andelsbyteslagen. Detta synes vara självklart om en skattskyldig överhuvudtaget ej begär uppskov. Om han i ett sådant fall skulle inneha ”gamla andelar” i köpande företag med lägre anskaffningsvärde än det värde som gällde vid bytet och efter bytet skulle sälja en del av sina andelar skulle i annat fall realisationsvinstbeskattningen bli omotiverat hög p.g.a. turordningsregeln i 14 § i kombination med regeln i 15 §. Detsamma skulle bli följden om en skattskyldig efter att tidigare frivilligt ha återfört uppskovsbelopp avseende ett visst antal tillbytta andelar skulle avyttra en del av dessa andelar. Sistnämnda förhållande talar också för att en skattskyldig vid fastställande av uppskovsbelopp resp. vid frivillig återföring bör kunna välja den metoden att initialt uppskovsbelopp resp. återstående uppskovsbelopp knyts till ett visst antal tillbytta andelar och inte obligatoriskt fördelas jämnt på samtliga tillbytta andelar.

Anledning saknas vidare att vägra uppskov avseende hela realisationsvinsten på A-aktierna för det fall bytet av B-aktierna skulle resultera i en realisationsförlust, dvs. det bör inte krävas att förlusten på B-aktierna skall omedelbart kvittas mot vinsten på A-aktierna och således uppskov medges för endast återstoden av vinsten. Den omständigheten att ett byte av en del av aktierna kan ske med förlust talar också mot en obligatorisk fördelning av uppskovsbelopp på samtliga tillbytta andelar. En sådan fördelning skulle nämligen leda till att en avyttring av andelar, som erhållits i byte mot ”förlustaktier”, medför beskattning av uppskovsbelopp som härrör från realisationsvinst på andra aktier, dvs. ”vinstaktierna”.

Frågan om hur uppskovsbelopp skall fördelas på tillbytta andelar kommer att få skattemässig betydelse först när obligatorisk återföring aktualiseras, i normalfallet när den skattskyldige säljer andelar i det köpande företaget. Eftersom detta kan ske redan under samma beskattningsår som andelsbytet äger rum bör beräkning av uppskovsbelopp och dess fördelning göras med utgångspunkt i förhållandena på bytesdagen.

Med hänsyn till det ovan anförda anser vi att förhandsbesked borde ha givits enligt följande.

Sökanden är efter eget val berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst med fördelning av uppskovsbelopp enligt de alternativ som anges i frågorna 1a, 1b, 2, 3a, 3b, 4, 5a eller 5c.

Det står sökanden fritt att yrka uppskov med beskattning av realisationsvinst på aktier i ABB AB med ett belopp som beräknats på sätt anges i fråga 6a, varvid uppskovsbeloppet efter hans eget val skall fördelas mellan antingen samtliga hans tillbytta andelar i ABB Ltd eller så många tillbytta andelar som svarar mot så många bortbytta aktier för vilka uppskov med realisationsvinst yrkas (fråga 6b). Fördelningen av uppskovsbelopp skall i sistnämnda fall ske på motsvarande sätt som anges i fråga 1a eller 1b.

Den omständigheten att bytet av B-aktierna sker med förlust fråntar inte sökanden rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst vid bytet av A-aktierna, varvid uppskovsbeloppet skall fördelas på de andelar i ABB Ltd som han fått som ersättning för A-aktierna i ABB AB (frågorna 7a och 7b).

Vid en frivillig beskattning (återföring) av uppskovsbelopp äger sökanden välja mellan de alternativ som anges i frågorna 10a och 10b.

Sådan vid bytet erhållen andel för vilken uppskovsbelopp ej har fastställts eller för vilken hela det för den andelen tidigare gällande uppskovsbeloppet har återförts skall ej anses som en mottagen andel enligt 14 och 15 §§ lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten (andelsbyteslagen) och äger sökanden behandla en sådan andel som en gammal andel vid tillämpning av turordningsregeln i 14 § (frågorna 8a, 8b, 9, 10c och 11).

Förhandsbesked 1999-11-10. Överklagat av såväl sökanden som RSV.

3.6

Volvo hade erbjudit aktieägarna i Scania att för varje femtal aktier av serie A i Scania i byte få sex nyemitterade aktier av serie A eller B i Volvo och för varje femtal aktier av serie B i Scania få sex nyemitterade aktier av serie B i Volvo eller att för varje aktie av serie A eller B i Scania få 315 kr kontant av Volvo. Sökanden ägde aktier av såväl serie A som B i Scania. Han övervägde att anta Volvos erbjudande och ställde ett antal frågor avseende uppskov med beskattningen av realisationsvinst enligt andelsbyteslagen. Bland andra ställdes följande frågor.

Fråga 1

Sökanden avser att anta Volvos erbjudande för samtliga sina aktier i Scania. Han avser dock endast att yrka uppskov för sina aktier av serie A i Scania. Om sökanden därvid väljer aktiealternativet för samtliga aktier av serie A för vilka han således avser att yrka uppskov med reavinsten

a) kan han då sälja sina aktier av serie B till Volvo genom att anta Volvos kontanterbjudande för dessa aktier utan att möjligheten att yrka uppskov enligt andelsbyteslagen för aktierna av serie A går förlorad?

b) kan han sälja sina aktier av serie B kontant över börsen samma dag som han antar aktiealternativet utan att möjligheten att yrka uppskov för reavinsten avseende aktierna av serie A går förlorad?

Fråga 5

Om svaret på fråga 1 a är ja, kan sökanden välja att yrka uppskov endast för en del av aktierna av serie A och anta kontantalternativet för vissa aktier av serie av samma slag och sort, dvs. av serie A för vilka han inte yrkar uppskov?

Fråga 6

Om sökanden avyttrar samtliga sina aktier av serie A i Scania mot aktier av serie A i Volvo och samtliga sina aktier av serie B i Scania mot aktier av serie B i Volvo och därvid yrkar uppskov för reavinst avseende samtliga aktier hur skall då uppskovsbeloppet fördelas på de erhållna aktierna av serie A respektive serie B i Volvo? Som en förutsättning för frågan gäller att reavinsten för aktier av serie A respektive B i Scania är olika stor varvid uppskovsbelopp härrörrande från reavinst avseende respektive aktieslag är olika stort.

Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) lämnade beskedet att oavsett om sökanden till AB Volvo (Volvo) eller annan kontant säljer aktier i Scania AB (Scania) är han berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinsten på de aktier i Scania som han byter mot aktier i Volvo (frågorna 1 och 5). Beträffande fråga 6 lämnade nämnden beskedet att realisationsvinsten på aktierna av serie A i Scania skall fördelas som uppskovsbelopp med lika belopp på genom bytet mottagna aktier av serie A i Volvo samt att motsvarande skall gälla för realisationsvinsten på aktierna av serie B i Scania. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Enligt 1 § första stycket andelsbyteslagen är en skattskyldig – under förutsättning att övriga i lagen uppställda villkor är uppfyllda – berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på en aktie eller annan andel i ett företag vid avyttring av aktien eller andelen till ett annat företag om han får marknadsmässig ersättning i form av andelar i det andra företaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av de mottagna andelarnas nominella värde. Saknas nominellt värde på de mottagna andelarna skall enligt tredje stycket den högsta tillåtna ersättningen i pengar beräknas på den delen av det inbetalade andelskapitalet som belöper på andelarna.

Den i 1 § andelsbyteslagen angivna penningersättningen får anses hänförlig till de fall då en skattskyldig som ersättning för en (och samma) avyttrad aktie eller annan andel får både andelar i köpande företag och eventuell ersättning i pengar. Den omständigheten att han vid sidan av ett byte av aktier eller andra andelar mot andelar i köpande företag och eventuell penningersättning (med visst högsta belopp) avyttrar andra aktier eller andelar mot kontant ersättning hindrar därför inte att han är berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst vid avyttring av de aktier eller andelar som sker enligt de villkor som anges i 1 § andelsbyteslagen. Enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet är alla andra än de i 1 § angivna villkoren för uppskov uppfyllda och kommer sökanden att för bortbytta aktier i Scania som ersättning få endast aktier i Volvo. Han är därför berättigad till uppskov med beskattning av realisationsvinst på de aktier i Scania som han avyttrar till Volvo i byte mot aktier i Volvo oavsett om han vid sidan härav mot kontant ersättning till Volvo eller annan avyttrar andra aktier i Scania.

Som förutsättning för fråga 6 gäller att sökanden byter aktier av dels serie A, dels serie B i Scania mot aktier av serie A respektive serie B i Volvo. Eftersom det är fråga om byte av olika slag av aktier mot olika slag av aktier bör uppskovsbeloppet avseende realisationsvinsten på aktierna av respektive aktieslag fördelas separat på de mottagna aktierna av respektive aktieslag.

Förhandsbesked 1999-11-10.

3.7

AB X och en bank ämnade ingå ett avtal (s.k. swapavtal) med varandra varigenom AB X förpliktade sig att till banken utge ett belopp motsvarande X-aktiens eventuella negativa totalavkastning under en viss period (löptid) och banken förpliktade sig att till AB X betala ett belopp motsvarande eventuell positiv totalavkastning under samma tid. Med totalavkastning avses summan av värdeförändring och eventuell utdelning under löptiden. Utöver angivna betalningar skulle AB X till banken betala en avgift samt ett belopp motsvarande en på visst sätt beräknad andel (”ränta”) av marknadsvärdet på X-aktien vid löptidens början. Frågorna i ärendet rörde skattekonsekvenserna av berörda avtal för AB X. Nämnden (E, W, A, B, S, Ö) som meddelade beskedet att angivna betalningar till eller från banken med anledning av avtalet ej skulle beaktas vid inkomsttaxeringen av AB X motiverade beskedet enligt följande.

Om ett aktiebolag mot vederlag förvärvar egen aktie kan det ses som en överföring av eget kapital till aktieägare i form av i aktiebolagslagen, ABL, oreglerad utdelning eller ett kringgående av reglerna om nedsättning av aktiekapital i 6 kap. ABL. Tidigare skulle i vissa fall utskiftningsskatt utgå vid förvärv av egen aktie. En egen aktie skall vidare räknas som tillgång utan värde enligt 4 kap. 14 § årsredovisningslagen.

Ett förvärv av egna aktier kan därför ses som en disposition av bolagets egna kapital eller en ”omvänd nyemission” och därmed inte som ett förvärv av tillgång. Ett sådant synsätt leder till att en avyttring av egna aktier mot vederlag jämställs med en nyemission och alltså inte ses som en avyttring som kan föranleda realisationsvinst eller realisationsförlust i skattemässigt hänseende. Vid ett inköp eller inlösen av egna aktier skall vidare varken realisationsvinst eller realisationsförlust anses uppkomma.

Det nu ifrågavarande avtalet kan sägas fungera som ett substitut för en inlösen eller ett återköp av egna aktier följt av en nyemission vid löptidens utgång. Eftersom de inte sker på något av de sätt som anges i ABL kan det vara tveksamt om avtalet är giltigt i associationsrättsligt hänseende. AB X har emellertid som förutsättning givit att bolaget i samband med den i ansökningen beskrivna transaktionen kommer att följa god sed på aktiemarknaden såsom denna fastlagts i ett uttalande av Aktiemarknadsnämnden (1999:4, 1999-03-01).

Med hänsyn till det ovan sagda finner nämnden att de betalningar som kommer att utgå på grund av avtalet i skattemässigt hänseende skall jämställas med utbetalningar vid förvärv och avyttring av egna aktier. De skall därför ej beaktas vid inkomstbeskattningen av AB X (jfr prop. 1999/2000:38). Nämnden finner vidare att avtalet, såsom ett sådant odelbart finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL skall bedömas i sin helhet (jfr RÅ 1994 ref. 26). Det bör därför inte komma ifråga att särbehandla och eventuellt ge avdrag för utbetalning av det som ränta betecknade beloppet. Avdrag bör ej heller ges med stöd av bestämmelserna i 2 § 16 mom. SIL.

Förhandsbesked 1999-12-21. Överklagat av RSV.

3.8

AB A beslöt på bolagsstämma den 20 maj 1999 att de rätter till aktier i A som genom beslut på bolagsstämma den 21 maj i AB B avsågs delas ut till bl.a. A i dess egenskap av aktieägare i B skulle vidareutdelas till aktieägarna i A däribland C (fysisk person). Frågorna i ärendet var om de mottagna utdelningsrätterna utgjorde skattepliktig utdelning för C och för det fall rätterna utnyttjades till förvärv av aktier, vilket skattemässigt anskaffningsvärde han skulle få på aktierna i A. A frågade för egen del om utdelningen av rätterna skulle utlösa realisationsvinstbeskattning av A. Nämnden (E, W, A, B, S, V, Ö) meddelade beskedet att mottagandet av utdelningsrätter inte utgjorde skattepliktig intäkt för C, att de aktier i A, som C erhöll på grund av till honom utdelade utdelningsrätter, skulle han anses ha anskaffat utan kostnad samt att utdelningen inte föranledde någon inkomstbeskattning av A. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Utdelningen av rätterna till aktier i A bör i skattehänseende jämställas med en utdelning av de underliggande aktierna. Eftersom vederlag inte utgått i något led bör utdelningen till A från B behandlas som en indragning av aktier utan återbetalning och utdelningen från A till dess aktieägare som en fondemission (av nya aktier) företagen av A (jfr prop. 1999/2000:38 s. 29). Svaren på de ställda frågorna följer av det nu sagda.

Förhandsbesked 1999-12-21.

3.9

Sökanden avsåg att på andrahandsmarknaden förvärva en s.k. omvänd konvertibel (Värdepapperet) med en viss löptid. Värdepapperet gav innehavaren rätt att vid löptidens slut erhålla dels en ”fast avkastning” beräknad som en ”ränta” på ett nominellt belopp dels det nominella beloppet (kapitalbeloppet) i kontanter eller aktier enligt följande. Om någon av börskurserna på vissa aktier var lägre vid löptidens slut än vid dess början erhölls leverans av de aktier som haft sämst kursutveckling, varvid det antal aktier erhölls som kunde ha köpts för kapitalbeloppet till börskursen vid löptidens början. Om börskurserna på angivna aktier var oförändrade eller högre vid löptidens slut än vid dess början erhölls kapitalbeloppet kontant. Värdepapperet skulle ej komma att vara marknadsnoterat. Frågorna i ärendet rörde såväl inkomst- som förmögenhetsbeskattningen. Nämnden (E, W, A, B, J, S, Ö) meddelade beskedet att Värdepapperet var ett sådant finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, att vid avyttring under löptiden eller i form av inlösen skulle sökanden vid realisationsvinstberäkningen som intäkt ta upp vad han erhöll kontant och värdet av eventuella aktier samt att Värdepapperet inte var en förmögenhetsskattepliktig tillgång. Nämnden motiverade beskedet enligt följande.

Den fasta avkastningen är en ersättning till innehavaren av Värdepapperet för att han står risken för värdenedgång på vissa aktier och kan inte ses som en ränta i skattemässigt hänseende. Eftersom värdeutvecklingen på Värdepapperet är knuten till aktier finner nämnden att det är ett sådant (odelbart) finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL (jfr med vad som gäller för s.k. aktieindexobligationer enligt RÅ 1994 ref. 26). Härav följer att, vid inlösen eller annan avyttring, ingen del av vederlaget skall behandlas som ränta. Med hänsyn till den osäkerhet avseende villkoren för inlösen som gäller intill dess att de fastställs och till att Värdepapperet inte är ett sådant finansiellt instrument som anges i 24 § 2 mom. sjätte stycket SIL kan ett förvärv av Värdepapperet inte jämställas med förvärv av aktier och kan det inte heller komma ifråga att ”föra över” någon del av anskaffningskostnaden för Värdepapperet till vid inlösen erhållna aktier.

Värdepapperet kan inte anses vara en sådan delägarrätt som avses i 3 § första stycket 6 lagen om statlig förmögenhetsskatt, SFL (jfr Regeringsrättens dom den 14 oktober 1999 i mål nr 205-1999). Det är inte en sådan fordran som avses i 3 § första stycket 11 SFL. Det är, såsom icke marknadsnoterat, inte heller en sådan tillgång som anges i någon av de andra bestämmelserna i 3 § SFL. Värdepapperet är följaktligen inte en förmögenhetsskattepliktig tillgång.

Förhandsbesked 1999-12-21. Överklagat av RSV.

4.1

Sökanden ägde fyra hyresfastigheter som utgjorde omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse. Han avsåg att antingen överlåta fastigheterna till skattemässiga värden, som understeg marknadsvärdena, till ett eget nybildat aktiebolag (NYAB) eller behålla fastigheterna och upplåta driften av fastigheterna till NYAB mot ersättning understigande marknadsvärdet. Frågorna i ärendet rörde skattekonsekvenserna av de alternativa handlingssätten. Nämnden (E, W, B, J, Si, T, Ö) angav bl.a. följande angående det första alternativet.

Av handlingarna framgår att sökanden uppfört de aktuella fastigheterna i en av honom bedriven byggnadsrörelse. Fastigheterna utgör därmed omsättningstillgångar för honom. NYAB kommer enligt förutsättningarna inte att bedriva någon byggrörelse utan enbart förvalta fastigheterna. Vid sådant förhållande kommer fastigheterna att utgöra anläggningstillgångar hos NYAB och aktierna blir i konsekvens härmed omsättningstillgångar (substitut för tillgångarna i byggnadsrörelsen) för sökanden.

Tillgångarna ingår i näringsverksamhet och förvärvaren är omedelbart efter förvärvet skattskyldig för inkomst av näringsverksamhet i vilken tillgångarna ingår (jfr 1 § och 19 § lagen /1998:1600/ om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL). Förutsättningarna finns därför att behandla överlåtelsen enligt UPL om också de övriga villkoren enligt UPL är uppfyllda. Överlåtelsen av fastigheterna skall enligt förutsättningarna ske mot ersättning motsvarande skattemässiga värden. I detta ligger att hänsyn tagits till värdeminskningavdrag som gjorts vid beskattningen men inte i räkenskaperna (jfr 9 § UPL). Överlåtelserna avser samtliga omsättningstillgångar (jfr 20 § UPL). Den omständigheten att fastigheterna ändrar karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar saknar betydelse. Eftersom aktierna i NYAB i sökandens hand blir omsättningstillgångar saknar villkoren i UPL angående kvalificerade aktier betydelse (jfr bestämmelserna under rubriken ”Villkor avseende kvalificerade andelar m.m.”). Villkoren enligt UPL är därmed uppfyllda och uttagsbeskattning enligt punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL skall därmed inte ske.

Beträffande det andra alternativet yttrade nämnden bl.a. följande.

Om sökanden i stället för att överlåta fastigheterna har kvar dessa och upplåter avkastnings- eller nyttjanderätten mot ersättning som understiger marknadsvärdet är reglerna om uttagsbeskattning i punkt 1 a av anvisningarna till 22 § KL tillämpliga. Eftersom undantaget i sjunde stycket av nyssnämnda anvisningspunkt avseende uttag av tjänst i samband med uttag av tillgång inte är tillämpligt och inte heller värdet av tjänsten kan antas vara ringa skall sökanden uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan ersättningen från NYAB och marknadsvärdet på tjänsten. Sökandens aktier i NYAB är i detta alternativ att anse som anläggningstillgångar i en verksamhet avseende fastighetsförvaltning.

Förhandsbesked 1999-09-24. Överklagat av sökanden.

4.2

Sökanden var verksam i ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag (byggbolaget). Bolaget ägdes till lika delar av sökanden och tre andra personer. Aktierna var s.k. kvalificerade aktier enligt reglerna i 3 § 12 a mom. SIL. De ägde vidare tillsammans och i samma relation tre fastigheter. Andelarna i dessa fastigheter utgjorde omsättningstillgångar för samtliga. Sökanden avsåg nu tillsammans med en annan av delägarna att avveckla sitt aktie- och fastighetsinnehav. Avvecklingen skulle ske i två steg. Först skulle – i här aktuellt alternativ – andelarna i fastigheterna överlåtas till ett nybildat aktiebolag som sedan skulle överlåtas till byggbolaget. Överlåtelsen skulle ske till pris som översteg de skattemässiga värdena men understeg de mot andelarna svarande taxeringsvärdena. Därefter skulle sökanden avyttra sina aktier i byggbolaget till de två som ämnade fortsätta verksamheten eller till ett av dem ägt bolag. Vad gällde det nu aktuella alternativet menade sökanden att inkomstbeskattning var utesluten redan på den grunden att överlåtelsen skulle betraktas som en gåva av en hel förvärvsverksamhet. Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) meddelade förhandsbeskedet att överlåtelsen inte innebar någon uttagsbeskattning av sökanden men innebar en beskattning hos honom för skillnaden mellan vederlaget och fastighetsandelarnas skattemässiga värde. Vidare fastslog nämnden att det förvärvande bolagets anskaffningskostnad för andelarna utgjordes av vederlaget, att fastigheterna (andelarna) blev anläggningstillgångar hos det förvärvande bolaget samt att aktierna i detta bolag utgjorde omsättningstillgångar hos sökanden. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

I underprislagen används begreppet ”överlåtelse” och det begreppet omfattar även benefika överlåtelser, t.ex. i form av gåva (jfr prop. 1998/99:15 s. 151 och 270). Detta betyder att underprislagen aktualiseras oavsett om en överlåtelse, som sker till underpris, klassificeras som avyttring eller som gåva. Detta bör också betyda att en sådan överlåtelse av en hel verksamhet alltid innefattar en uttagsbeskattningssituation.

Underprislagen kan sägas innehålla en reglering om att en överlåtelse av tillgång som ingår i näringsverksamhet skall anses ske till ett vederlag som lägst utgörs av omkostnadsbeloppet. För den situationen att vederlaget bestämts till ett belopp över omkostnadsbeloppet finns ingen uttrycklig reglering i underprislagen. Däremot har i förarbetena till lagen, nämnda prop. s. 149 f., denna situation berörts. För det första slås fast att underprislagen även omfattar överlåtelser där vederlaget avviker från det skattemässiga värdet på så sätt att det överstiger detta värde men understiger marknadsvärdet. Det uttalas att för sådant fall kommer skillnaden mellan vederlaget och det skattemässiga värdet att beskattas. Eftersom underprislagen som sagt också gäller för benefika överlåtelser får detta uttalande, som bygger på allmänna principer, anses vara avsett att gälla även när en som gåva ansedd överlåtelse sker till värde över det skattemässiga värdet. Detta betyder att en överlåtelse enligt aktuellt alternativ blir föremål för inkomstbeskattning för det belopp som överstiger det skattemässiga värdet oavsett om överlåtelsen är att betrakta som gåva eller avvyttring. Något ställningstagande behöver därför inte tas för bestämmandet av skattekonsekvenserna till frågan om en överlåtelse utgör gåva eller inte.

En annan fråga som har aktualiserats är vilken karaktär och vilket anskaffningsvärde fastigheterna skall anses erhålla i det förvärvande bolaget. För att gåva av hel förvärvskälla i tidigare praxis inte skulle medföra någon uttagsbeskattning förutsattes att gåvotagaren helt sattes in i givarens beskattningssituation både vad gäller tillgångarnas skattemässiga värden och karaktär. Som framgår ovan angående beskattningen av skillnaden mellan det skattemässiga värdet och vederlaget anser nämnden att en gåva numera kan bryta denna kontinuitet. Bolaget får å sin sida vederlaget som anskaffningsvärde för fastigheten (andelen).

Att tillgången byter karaktär hos förvärvaren är inte längre ett hinder mot att underlåta uttagsbeskattning. Enligt nämndens mening leder detta också till att, oavsett om överlåtelsen utgör gåva eller avyttring, en självständig bedömning bör göras av fastigheternas karaktär hos förvärvande bolag utifrån den verksamhet bolaget skall bedriva.

Såvitt framgår kommer det bolag som avses i nämnda alternativ att vara enbart fastighetsförvaltande. Med denna utgångspunkt ändrar fastigheterna karaktär till anläggningstillgångar efter förvärvet. Detta får i sin tur som följd att sökandens aktier i bolaget enligt punkt 4 femte stycket av anvisningarna till 21 § KL blir omsättningstillgångar i byggnadsrörelse för honom.

En kvarstående fråga är om uttagsbeskattning kan underlåtas vid överlåtelse enligt aktuellt alternativ. Det villkor som härvid kan sättas i fråga är det som kräver att samtliga aktier i det förvärvande bolaget skall vara kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL. För aktier som utgör omsättningstillgångar aktualiseras visserligen inte detta krav men för övriga, vilka skall ägas av närstående. Huruvida dessa aktier kan anses kvalificerade förutsätter att de ”ursprungliga delägarna” varit verksamma i betydande omfattning i annat fåmansföretag med samma eller likartad verksamhet som den fastighetsförvaltning som skall bedrivas i förvärvande bolag. Detta uppges vara fallet. Utifrån de givna förutsättninmgarna skall därmed någon uttagsbeskattning inte ske.

Förhandsbesked 1999-11-22. Överklagat av sökanden.

5.1

Sökandena (två fysiska personer) ämnade överlåta sina aktier i ett svenskt aktiebolag (Bolaget) till ett annat svenskt bolag ägt av ett belgiskt bolag. Det belgiska bolaget ägdes av sökandena och den tredje person som ägde resten av aktierna i Bolaget. Överlåtelserna avsågs ske mot ersättningar motsvarande omkostnadsbeloppen. Frågan var om en tillämpning av 3 § 1 h mom. SIL skulle föranleda att överlåtelserna behandlades som om aktierna hade avyttrats mot ersättningar motsvarande marknadsvärdet (Obs. att 3 § 1 h mom. SIL har fått ändrad lydelse med tillämpning på överlåtelser efter den 19 mars 1999). Nämnden (E, W, B, J, T, Si, Ö) som besvarade frågan jakande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Interna svenska regler

De nya bestämmelserna i SIL omfattar till skillnad mot tidigare även överlåtelser av aktier till svenska aktiebolag i vilka överlåtaren indirekt äger andel via utländsk juridisk person (3 § 1 h mom. tredje stycket andra meningen). Vid en prövning mot de interna reglerna i SIL skall alltså de aktuella överlåtelserna behandlas som om de skett till marknadsvärden.

Dubbelbeskattningsavtalet med Belgien (19991:606)

Avtalets bestämmelser om förbud mot diskriminering finns i artikel 24. Bestämmelserna gäller i fråga om företag i en avtalsslutande stat som ägs av personer i den andra avtalsslutande staten och omfattar således inte beskattningen av ägarnas andelar i företaget. Dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser om diskriminering är således inte tillämpliga här.

Fördraget om Europeiska unionen med ändringar genom Amsterdamfördraget den 2 oktober 1997

Allmänt gäller inom EG-rätten att ett land har rätt att införa bestämmelser om särbehandling så länge det är fråga om att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang och skydda den egna skattebasen. Ett behov av att skydda den egna skattebasen aktualiseras när skattekrediter inte återförs till beskattning i den egna staten vid en upplösning av krediten (se Roger Persson SN 1995 s. 6). Förevarande bestämmelser förhindrar att en uppskjuten reavinstbeskattning i praktiken blir definitiv. Den särbehandling som uppkommer genom de aktuella bestämmelserna kan därför inte anses stå i strid med EG-rätten.

I artikel 43 (f.d. artikel 52) behandlas den grundläggande rätten att etablera verksamhet i annan medlemsstat på samma villkor som gäller för etableringslandets medborgare. I förevarande fall är det enbart fråga om att Bolagets ägare övergår från att äga Bolaget direkt till att äga Bolaget indirekt. Det är därför enligt nämndens mening inte här fråga om en sådan etablering som avses i fördraget.

I artikel 56 (f.d. artikel 73 b) behandlas rätten till kapitalets fria rörlighet. Skattebestämmelser som behandlar utländskt kapital annorlunda genom att begränsa möjligheten till aktieförvärv med uppskjuten beskattning kan utgöra ett hinder för investerare i en stat att investera i en annan. Enligt artikel 58 1 a (f.d. 73d 1 a) skall dock bestämmelserna i artikel 56 inte påverka medlemsstaternas rätt att tillämpa sådana bestämmelser i sin skattelagstiftning som skiljer mellan skattebetalare som har investerat sitt kapital på olika ort. De åtgärder och förevaranden som avses får inte enligt punkten 3 i artikeln utgöra ett medel för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten för kapital och betalningar enligt artikel 56.

Det i artikel 58 1 a angivna undantaget torde bl.a. ha sin grund i det förhållandet att en majoritet av medlemsstaterna har bestämmelser i sina skattelagstiftningar som medför att utdelning från bolag i den egna staten beskattas lindrigare än utdelning från bolag i andra stater. Medan utdelning från den egna staten enligt bestämmelserna ifråga medför rätt för den skattskyldige att från den egna skatten avräkna den på utdelningen belöpande bolagsskatten föreligger inte annat än i undantagsfall, som ett resultat av ömsesidiga åtaganden i bilaterala dubbelbeskattningsavtal, någon sådan rätt när fråga är om utdelning som erhållits från utlandet. Detta leder ofta till att utdelning från utlandet blir föremål för dubbelbeskattning medan utdelning från den egna staten enkelbeskattas. Även i förevarande fall är det fråga om skattebestämmelser som syftar till att investeringar som görs med skattelättnader också beskattas i samma stat. Skatterättsnämnden finner med hänsyn härtill att det i artikel 58 1 a angivna undantaget är tillämpligt i förevarande fall.

Mot bakgrund av ovanstående finner nämnden att varken dubbelbeskattningsavtalet eller EG-rätten ger stöd för att de interna svenska bestämmelserna på grund av diskriminering inte skall tillämpas på ifrågavarande överlåtelser.

Förhandsbesked 1999-09-27. Överklagat av sökanden.

5.2

Sökanden i ärendet ägde aktier i ett brittiskt bolag. Bolaget hade planer på att dela ut aktierna i ett dotterbolag. Frågan i ärendet var om bestämmelser i Romfördraget hindrade beskattning i Sverige på den grunden att utdelningen – om bolaget hade varit svenskt – hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex ASEA, däribland 3 § 7 a mom. SIL. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) fann med hänvisning bl.a. till artikel 58 1 a i fördraget att EG-rätten inte gav stöd för att de interna svenska bestämmelserna på grund av diskriminering inte skulle tillämpas på ifrågavarande utdelning.

Förhandsbesked 1999-11-22. Överklagat av såväl sökanden som RSV. RSV har yrkat fastställelse.

5.3

En utländsk företagsgrupp med svenska dotterbolag finansierade de svenska dotterbolagens verksamhet främst genom koncerninterna lån. Företagsgruppen övervägde att reorganisera utlåningen genom att existerande lån skulle refinansieras genom ett nybildat svenskt handelsbolag. Handelsbolaget skulle ägas av två koncernbolag i Luxemburg (delägarbolagen). All verksamhet i handelsbolaget skulle bedrivas i Schweiz av en där särskilt anställd föreståndare. Lokaler och övrig kontorsutrustning för verksamheten i handelsbolaget skulle också komma att finnas i Schweiz. Handelsbolagets enda anknytning till Sverige, förutom att det skulle komma att bildas enligt svensk rätt och bevilja lån till svenska bolag, skulle komma att vara – enligt författningskrav – en i handelsbolagsregistret registrerad adress. Vid denna adress skulle meddelanden från Patent- och registreringsverket och andra myndigheteter tas emot. I övrigt skulle handelsbolaget inte bedriva någon verksamhet i Sverige, varken genom egen personal, genom delägarbolagen eller genom andra beroende eller oberoende representanter. Frågan i ärendet var om delägarbolagen var skattskyldiga i Sverige för handelsbolagets inkomst. Nämnden (E, W, B, J, S, T, V) fann att så inte var fallet och motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Nämnden utgår från att den verksamhet som kommer att bedrivas i Sverige inskränker sig till att på uppgiven adress ta emot post för Handelsbolagets räkning för vidarebefordran till föreståndaren i Schweiz. Vidare förutsätts att den löpande utlåningsverksamheten, även om Handelsbolaget står som långivare, inte utförs i någon verksamhet i Sverige.

Mot bakgrund härav och de av sökandena angivna uppgifterna om den planerade verksamheten i Handelsbolaget finner nämnden att delägarbolagen inte kan genom delägarskapet i Handelsbolaget anses bedriva näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige.

Förhandsbesked 1999-11-24.

5.4

A A/S, ett danskt bolag utövade/innehade den operativa ledningen i den internationella koncern som bolaget tillhörde. Inom koncernen fanns planer på att flytta hela eller delar av koncernkontoret till Sverige, varvid de berörda personerna, bl.a. VD för A A/S, skulle komma att anställas i ett svenskt koncernbolag. Allt arbete som avsåg de formella funktionerna för A A/S skulle komma att utföras i Danmark och ersättning till styrelseledamöter och VD för detta arbete skulle utges av A A/S. Detta bolag skulle komma att i varierande omfattning ge uppdrag åt det svenska bolaget att utföra diverse uppdrag såsom koncernredovisning och analys av eventuella förvärvsobjekt. Ersättning för dessa tjänster skulle komma att utgå efter marknadsmässiga grunder, sannolikt efter cost plus modell. Bland de personer hos det svenska bolaget som skulle komma att utföra tjänster åt A A/S kunde den person som var VD för A A/S komma att ingå, i dessa fall dock inte i denna egenskap utan som anställd hos det svenska bolaget. Frågan i ärendet var om det tilltänkta förfarandet skulle medföra att A A/S skulle anses ha ett fast driftställe i Sverige. Nämnden (E, W, B, J, Sv, V, Ö) fann att det förhållandet att styrelsen i A A/S under de angivna förutsättningarna uppdrog åt det svenska bolaget att utföra vissa kvalificerade uppdrag och att den person som var verkställande direktör (VD) i A A/S också var anställd hos det svenska bolaget och i sistnämnda egenskap utförde aktuella arbetsuppgifter inte medförde att A A/S fick fast driftställe i Sverige. Det saknade betydelse angav nämnden för bedömningen om hela eller delar av koncernledningen var anställd hos det svenska bolaget. Nämnden motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt de lämnade förutsättningarna kommer VD för A A/S inte att i denna egenskap utföra några tjänster åt detta bolag i Sverige. Ersättning för de tjänster som VD utför åt bolaget såsom anställd i det svenska bolaget kommer att vara marknadsmässig och beskattas hos sistnämnda bolag. Under de i ärendet angivna förutsättningarna innebär enligt nämndens mening det tilltänkta förfarandet inte att en plats för företagsledningen av A A/S kan anses uppkomma i Sverige. Inte heller kan A A/S anses få fast driftställe i Sverige på annan grund.

Förhandsbesked 1999-12-13.

6.1

Sökanden i ärendet ägde tre hyresfastigheteter med ett sammanlagt marknadsvärde som var ungefär dubbelt så stort som det sammanlagda taxeringsvärdet. Fastigheterna utgjorde inte lagertillgångar. Avsikten var att fastigheterna skulle överlåtas till ett nybildat aktiebolag ägt av sökanden till 60 % och till övrig del av sökandens två barn. Bolaget skulle genom övertagande av skulder och utfärdande av reverser förvärva fastigheterna till ett pris som översteg omkostnadsbeloppen men något understeg taxeringsvärdena. Frågan i ärendet var om överlåtelsen i inkomstskattehänseende var att betrakta som en avyttring eller som en gåva. Nämnden (E, W, B, Si, S, T, V) motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Den aktuella överlåtelsen sker till ett bolag i vilket överlåtaren äger del. I rättsfallet RÅ 1993 ref. 43 var frågan uppe till bedömning om hur gränsen i ett sådant fall skall dras mellan gåva och avyttring. Regeringsrätten slog fast att avgörande är om vissa allmänna kriterier för gåva är uppfyllda eller inte.

I fråga om villkoret att överlåtelsen skall innefatta en överföring av förmögenhet ansåg regeringsrätten att detta torde i regel vara uppfyllt när överlåtelsen sker mot ett vederlag som är mindre än taxeringsvärdet. Vidare måste en gåvoavsikt föreligga vid överlåtelsen. Genom att närstående är delägare i bolaget innefattar överlåtelsen ett visst gåvomoment till förmån för dem. Storleken av detta gåvomoment kan sättas i relation till de närståendes ägarandel i bolaget, som här uppgår till 40 %, och till den värdeökning som skett på aktierna till följd av det övervärde som tillförts bolaget genom prissättningen under taxeringsvärdet. Enligt nämndens mening finns det mot denna bakgrund anledning att anse att det gåvomoment som överlåtelsen innefattar, även om priset med liten marginal understiger taxeringsvärdet, är tillräckligt betydande för att överlåtelsen skall kunna klassificeras som gåva.

I det fall gåva har ansetts föreligga har enligt hittillsvarande praxis någon realisationsvinstbeskattning inte utlösts även om priset överstigit omkostnadsbeloppet. Fråga har uppkommit om detta kan anses gälla även mot bakgrund av de nyligen införda bestämmelserna i 3 § 1 h mom. SIL. – Eftersom fastigheterna utgör s.k. kapitalbeskattade tillgångar är lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris inte tillämplig.

De aktuella bestämmelserna i nämnda 3 § 1 h mom. SIL tar sikte på överlåtelser till svenska aktiebolag vilka skett utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp. Regleringen innebär för dessa fall att överlåtelsen skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet. Bestämmelserna behandlar däremot inte alls det fallet att ersättningen överstiger omkostnadsbeloppet.

Enligt nämndens mening kan de nämnda bestämmelserna inte tilläggas någon inverkan på andra fall än de som uttryckligen har reglerats vad gäller frågan om en avyttring har skett och till vilket belopp. Nämnden gör således den bedömningen att en enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen som gåva ansedd överlåtelse av fastighet till aktiebolag inte heller i fortsättningen skall föranleda någon beskattning som för avyttring för en ersättning som överstiger omkostnadsbeloppet.

Förhandsbesked 1999-11-05. Överklagat av RSV.

7.1

Sökandebolaget hade utgifter för sådana reparations- och underhållsarbeten som avses i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL. Frågan i ärendet var om utgifterna var direkt avdragsgilla vid beskattningen även om utgifterna aktiverades i den bokföringsmässiga redovisningen. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) som besvarade frågan jakande motiverade beskedet bl.a. enligt följande.

Enligt 24 § KL skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte strider mot bestämmelserna i denna lag. I punkt 1 av anvisningarna till samma bestämmelse gäller att för skattskyldig som haft ordnad bokföring skall beräkningen av inkomst ske på grundval av hans bokföring med iakttagande av bestämmelserna i denna anvisningspunkt. Vad saken gäller är om sökandebolaget är bundet av en aktivering som görs i bokföringen också vid beskattningen.

Enligt ovanstående huvudregel i 24 § KL med anvisningar skall ett i bokföringen redovisat anskaffningsvärde på en byggnad följas vid beskattningen. Bestämmelserna i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL ger emellertid en rätt att erhålla direktavdrag för utgifter som annars skall fogas till anskaffningsvärdet för en byggnad. Regeln medger med andra ord en frikoppling vid beskattningen från det i bokföringen redovisade anskaffningsvärdet. Sökandebolaget har därför rätt till direktavdrag för ifrågavarande utgifter oavsett om bolaget vid redovisningen hänför utgifterna till anskaffningsvärdet för byggnaderna.

Förhandsbesked 1999-09-14. Överklagat av RSV.

7.2

Sökandebolaget ställde frågor om bolaget uppfyllde kriterierna för ett investmentföretag och om frågan besvarades jakande från vilken tidpunkt bolaget skulle redovisa sina inkomster som ett investmentföretag. Nämnden (E, W, B, J, Si, T, Ö) motiverade beskedet enligt följande.

Utformningen av de särskilda skattereglerna för investmentföretag talar för att ett företag, som – genom en verksamhetsförändring och/eller genomgå ägarspridning – går över till att bli ett investmentföretag, skall beskattas som ett investmentföretag från och med ingången av ett beskattningsår. För att ett företag skall beskattas som ett investmentföretag enligt 2 § 10 mom. SIL krävs vidare att det är klart dokumenterat att förutsättningarna för detta är uppfyllda, jfr RÅ 1991 ref. 88. Någon gång under andra halvåret 1998 får sökandebolagets värdepappersinnehav anses ha blivit så välfördelat som anges i 2 § 10 mom. SIL. Ett stort antal fysiska personer äger sedan juni 1998 aktier i bolaget. Med hänsyn till det anförda och under förutsättning att bolaget även i fortsättningen uppfyller kraven för att vara ett investmentföretag finner nämnden att sökandebolaget skall beskattas som ett sådant företag från och med ingången av 1999, dvs. från och med inkomsttaxeringen 2000.

Förhandsbesked 1999-09-22.

7.3

En advokat var verksam och anställd i ett handelsbolag. Detta ägdes av ett aktiebolag (Aktiebolaget), ägt av advokaten, och av fem ytterligare advokater via var sitt aktiebolag. All verksamhet utfördes i handelsbolaget som också var part i alla avtal med såväl kunder som leverantörer. Advokaten avsåg att i stället ta anställning i Aktiebolaget som skulle debitera handelsbolaget för utförda tjänster. I övrigt skulle verksamheten bedrivas som tidigare. Frågorna i ärendet var om intäkterna i Aktiebolaget var intäkter i det bolagets näringsverksamhet samt om lönen som utbetalades till advokaten var avdragsgill för Aktiebolaget. Nämnden (E, W, B, J, Si, S, T) meddelade beskedet att ersättningen som utbetalades till Aktiebolaget från handelsbolaget skulle hänföras till Aktiebolagets inkomst samt att Aktiebolaget hade rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för den hos Aktiebolaget anställde advokaten. Beskedet motiverades enligt följande.

Advokaten kommer att vara verksam för Aktiebolagets räkning i den verksamhet som bedrivs av handelsbolaget. Aktiebolagets inkomster utgörs därför i praktiken av dess andel av de inkomster av advokatverksamheten som förvärvas av handelsbolaget och som enligt 6 § 2 mom. SIL skall beskattas hos Aktiebolaget. Utan att ta ställning till om och i så fall i vilka hänseenden som Aktiebolaget skall anses idka en självständigt bedriven förvärvsverksamhet anser nämnden att vid angivna förhållanden har Aktiebolaget rätt att göra avdrag för lön och andra omkostnader för advokatens arbete i handelsbolaget.

Förhandsbesked 1999-09-24.

7.4

Sökanden i detta ärende var ett aktiebolag (A-bolaget). Frågan som ställdes var om den ersättning som A-bolaget erhöll för tjänster som underleverantör till ett annat aktiebolag (Samordningsbolaget) utgjorde intäkt i en av A-bolaget självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Nämnden,(E, W, B, J, Si, S, T) som besvarade frågan jakande, motiverade beskedet enligt följande.

Samordningsbolaget tillhandahåller konsulttjänster inom områdena IT och affärsutveckling. Samordningsbolaget har endast två anställda (vd och ytterligare en tjänsteman). Kundkretsen består av större bolag och organisationer. Samordningsbolaget träffar avtal med kunderna men de tjänster som utförs gentemot kunderna utförs av konsulter som är knutna till Samordningsbolaget och anställda i av dem ägda bolag.

A-bolaget, som ägs av A, är ett sådant bolag. A har inte varit anställd i Samordningsbolaget. A-bolaget ansvarar självt för de funktioner som rör bolaget som sådant. Det förekommer ingen arbetsledande funktion från Samordningsbolagets sida vad gäller arbetstider och planläggning av uppdragens genomförande. Fastän A-bolaget för närvarande inte har någon annan anställd än A finns det inget som hindrar att A-bolaget låter annan anställd eller underkonsult utföra arbetsuppgifter som omfattas av avtalet med Samordningsbolaget. Samordningsbolaget tillhandahåller samlingslokaler för gemensamma möten. Däremot tillhandahålls inte arbetslokaler för de enskilda konsulterna. Samtliga inventarier som behövs i verksamheten t.ex. dator och fax bekostas och ägs av A-bolaget. Ersättning till A-bolaget för utförda tjänster utgår med 60 – 70 procent av den ersättning som Samordningsbolaget debiterar huvuduppdragsgivaren.

Frågan i ärendet är om den verksamhet som bedrivs av A-bolaget är självständigt bedriven, jfr 21 § KL, eller om den ersättning som erhålls från Samordningsbolaget skall ses som lön till A för åt Samordningsbolaget utfört arbete. Denna typ av frågor som involverar en bedömning av den faktiska graden av självständighet lämpar sig mindre väl för förhandsbesked. Endast då de förutsättningar som lämnats för beskedet är tillräckligt klargjorda och entydiga är det lämpligt att en prövning som måste grunda sig på en sammantagen bedömning av samtliga föreliggande omständigheter företas inom ramen för ett förhandsbeskedsärende.

Nämnden gör dock bedömningen att det i detta fall är möjligt att meddela ett förhandsbesked och att, bl.a. med hänsyn till den frekventa förekomsten av samarbetsarrangemang av detta slag, det är av vikt för rättstillämpningen att ett besked meddelas.

I ärendet samverkar konsulter verksamma i egna aktiebolag genom ett aktiebolag som sköter marknadsföring och kundkontakter. Mot bakgrund av vad som framkommit om formerna för verksamheten finner nämnden vid en prövning av graden av självständighet att det i detta fall är fråga om en av A-bolaget självständigt bedriven verksamhet även om den formellt enbart riktar sig mot Samordningsbolaget. Nämnden har härvid särskilt beaktat att A-bolaget äger att utföra ett uppdrag med anlitande av annan än A, att A-bolaget självständigt inom ramen för det åtagna uppdraget bestämmer arbetstider och planlägger arbetet samt att Samordningsbolaget inte tillhandahåller lokaler eller inventarier för arbetets utförande.

Förhandsbesked 1999-09-28. Överklagat av RSV.

8.1 Av regeringsrätten avgjorda förhandsbesked

Fråga om förmånsbeskattning av anställd vid länsstyrelse som fått hyra en fritidsbostad till reducerat pris av stiftelse som har till ändamål att främja välfärden för anställda vid länsstyrelsen (98.10.6.2). Nämnden (majoriteten) ja. RR nej (1999-09-20).

Fråga om anordnande av rockkonserter är sådan skattefri verksamhet som av hävd utnyttjas för att finansiera ideell verksamhet (98.10.6.1). Nämnden (majoriteten) nej. RR ja (1999-09-27).

Fråga om uttags- och förmånsbeskattning när ideell förening tillhandahåller sommarstugor till subventionerade priser. Nämnden uttags- men inte förmånsbeskattning. RR fastställde (1999-10-07).

Fråga om uttags- och utdelningsbeskattning i samband med likvidation av ideell förening (98.10.4.1). Nämnden såväl uttags- som utdelningsbeskattning. RR fastställde (1999-10-08).

Fråga om inkomst av lotteri är skattebefriad som finansieringskälla för ideellt arbete när lotteriverksamheten utförts av anställda eller av särskilt bildat bolag (98.4.6.3). Nämnden ja. RR ja beträffande anställda men avvisade ansökan beträffande särskilt bildat bolag (1999-10-14).

Fråga om ett konvertibelt skuldebrev är en delägarrätt eller en fordran i pengar enligt lagen om statlig förmögenhetsskatt (99.3.7.6). Nämnden en fordran i pengar. RR fastställde (1999-10-14).

Fråga om tillämpning av reglerna om skattefrihet för utdelning från utlandet vid utdelning av aktierna i holdingbolag (99.3.5.6). Nämnden prövningen måste omfatta samtliga bolag som omfattas av utdelningen under koncernens samtliga verksamhetsår. RR fastställde (1999-10-22).

Fråga om rätt till avdrag föreligger för mellanskillnaden mellan omkostnadsbelopp och marknadsvärde vid lex-Asea-utdelning (”förlust”)(98.10.2.3). Nämnden nej. RR fastställde(1999-11-09).

Fråga om avstyckad del av byggnad med kommersiella lokaler som via aktiebolag ägs av bostadsrättsförening som tillhandahåller bostäder i andra delen av byggnaden skall beaktas vid bedömningen av om föreningen är att anse som ett s.k. äkta bostadsföretag (99.3.7.2). Nämnden ja. RR fastställde (1999-11-18).

Fråga vid tillämpning av 3 § 12 e mom. första stycket SIL (utomståenderegeln) om innehav i annat fåmansföretag som den skattskyldige inte varit verksam i kan medföra att innehavaren inte anses som utomstående (99.3.3.5). Nämnden nej. RR fastställde (1999-11-19).

Fråga om utländskt skadeförsäkringsföretag med stöd av reglerna om förbud mot diskriminering i nordiska skatteavtalet har rätt att bli beskattat som ett svenskt (99.10.5.1). Nämnden ja. RR ja (1999-11-23).

Fråga i fall då mottagande bolag återbetalar 70 eller 75 % av erhållet koncernbidrag om avdragsrätten för koncernbidraget är beroende av de enskilda sökandebolagens redovisning (99.10.2.4). Nämnden (majoriteten) nej. RR fastställde (1999-11-24).

Fråga om reavinstberäkningen vid AB Volvos försäljning av aktierna i Volvo Personvagnar Holding AB. RR fastställde skatterättsnämnden förhandsbesked i de delar som överklagats (1999-11-25).

Fråga om utländskt bolags filial med stöd av diskrimineringsförbud i skatteavtal har rätt till omkostnadsavdrag/avräkning för utländsk skatt (98.10.5.6). Nämnden ja. RR fastställde(1999-12-03).

Fråga om bolag utgör förvaltningsföretag. Nämnden ja (Fhb 1998-10-09). RR (majoriteten) avvisade ansökan (1999-12-03).

Fråga om underskott i filial skall beaktas i täljaren vid beräkning av spärrbeloppet enligt 6 § lagen om avräkning av utländsk skatt (99.3.5.4). Nämnden nej. RR fastställde (1999-12-13).

Fråga om beräkningen av anskaffningskostnaden för aktier vid tillämpningen av reglerna i 3 § 12 b mom. SIL i fall då resultatbaserad tilläggslikvid skall utgå (99.10.3.4). Nämnden tilläggsbeloppen kan inte anses ingå i anskaffningskostnaden för beräkning av gränsbelopp innan de fastställts. RR fastställde (1999-12-14).

Fråga vid skogsavdrag om anskaffningsvärdet skall reduceras med belopp varmed ersättningsfond tagits i anspråk för anskaffning av fastigheten (98.10.7.2). Nämnden (majoriteten) nej. RR fastställde (1999-12-15).

Fråga om den skattemässiga behandlingen av en valutaobligation (98.10.3.5). Nämnden realiserade värdeförändringar utgör i sin helhet reavinst eller reaförlust och onoterad obligation är inte en sådan räntelös fordran som avses i 17 § förmögenhetsskattelagen. RR (majoriteten) fastställde (1999-12-17).

Fråga om tillämpning av skattefrihetsregeln i 2 § andra stycket lagen om inkomstbeskattning av fideikommiss m.m. (99.10.6.1). Nämnden (majoriteten) förvärv efter det att avvecklingen enligt 29 § andra stycket avvecklingslagen är att anse som slutförd omfattas ej av skattefrihetsregeln. RR fastställde (1999-12-21).

Fråga om skattekonsekvenserna i Sverige av överföring av fastighet från dotterbolag i Peru till ett peruanskt bolag som nybildas genom överföringen (99.3.5.5). Nämnden skall bedömas som utdelning. RR anskaffningsvärdet för aktierna i dotterbolaget skall fördelas på båda aktieslagen (1999-12-21).

Fråga om delägare i utländska handelsbolag har rätt till avräkning av amerikanska och brittiska fastighetsskatter som erlags av handelsbolagen mot avkastningsskatt. Nämnden nej, då förutsättningen att den som påförts avkastningsskatt också är den som är skattskyldig för den utländska skatten inte uppfyllts. RR fastställde (1999-12-22).

Fråga om bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL (förlustregeln) är tillämpliga när fastighet vid överlåtelsen ändrar karaktär från anläggnings- till omsättningsfastighet (98.4.3.2). Nämnden nej. RR ja.

8.2 Överklagade och av Regeringsrätten den 31 december 1999 inte avgjorda ärenden

Fhb 1996-11-22. Fråga om koncernbidrag vid indirekt ägande och samtidig tillämpning av två dubbelbeskattningsavtal (97.3.3.4).

Fhb 1997-06-26. Reglerna om inländska skadeförsäkringsföretag tillämpliga på captive-företag på Guernsey (97.12.8.5).

Fhb 1998-05-11. Fråga om utländskt bolags svenska filial är frikallad från skattskyldighet för utdelning samt om svenska bolag vilkas aktier är knutna till filialen med skatterättslig verkan kan ge och ta emot koncernbidrag (98.10.5.12).

Fhb 1998-05-11. Fråga om utländskt bolags svenska filial är frikallad från skattskyldighet för utdelning.

Fhb 1998-05-20. Fråga om den skattemässiga behandlingen av pensionsmedel som överförs till en ”trust” på Guernsey (98.10.5.9).

Fhb 1998-06-18. Fråga om bestämmande av anskaffningsvärde och vederlag då aktiebolag upplöser handelsbolag i fall då handelsbolagsandelen är att betrakta som omsättningstillgång/lagerandel (98.10.3.7).

Fhb 1998-06-23. Fråga om löner i utländska dotterbolag får medräknas i löneunderlaget enligt 3 § 12 d mom. SIL (98.10.5.13).

Fhb 1998-06-25. Fråga om utländskt bolags svenska dotterbolag och det utländska bolagets svenska filial kan ge varandra koncernbidrag med stöd av diskrimineringsförbud i skatteavtal (98.10.5.10).

Fhb 1998-11-06. Fråga om den skattemässiga behandlingen av ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta som fåmansföretag emitterar till vissa anställda (99.3.3.7).

Fhb 1998-11-16. Fråga om aktier i holdingbolag utgör omsättningstillgångar.

Fhb 1998-11-24. Fråga om avdragsrätt föreligger för tryggande av pensionslöften genom unit linked-försäkringar (99.3.7.5).

Fhb 1998-12-10. Fråga om omplacering av pensionskapital till annan försäkringsform eller till individuellt pensionssparande utgör återköp (99.3.6.2).

Fhb 1999-02-05. Fråga om den skattemässiga behandlingen av ett värdepapper som ger rätt att en viss dag erhålla ett kontantbelopp motsvarande värdet av ett på visst sätt beräknat antal aktier i ett antal bolag (”aktiekorg”) eller att erhålla aktierna i korgen (99.3.3.1).

Fhb 1999-03-05. Fråga om ändring av bolagsordning innebär att att sökandebolaget skall anses avyttra aktier (99.10.3.3).

Fhb 1999-03-30. Fråga om avdragsrätt för reaförlust vid indragning utan återbetalning av aktier som innehas av helägt dotterbolag. (99.10.2.3).

Fhb 1999-04-23. Fråga om om sökanden skall beskattas omdelbart för bonus i fall då han valt att utfå denna i form av en pensionslösning (99.10.7.2).

Fhb 1999-04-23. Fråga om en inskränkt skattskyldig ideell förening som bedriver ideell verksamhet inom utbildningsområdet skall beskattas för viss kommersiellt bedriven utbildningsverksamhet (99.10.6.3).

Fhb 1999-05-11. Fråga om avdragsrätt för kooperativ förenings utdelning på genom insatsemission tillgodoförda medlemsinsatser(99.10.6.4).

Fhb 1999-05-17. Fråga om avdragsrätt för infriande av åtagande enligt personaloptionsprogram (99.10.3.5).

Fhb 1999-05-17. Fråga om tillämpning av den nya lagen om beskattningen vid överlåtelser till underpris i fall då en verksamhet delas upp och likvida medel överförs (99.10.4.2).

Fhb 1999-06-01. Fråga om beräkningen av realisationsförlust vid likvidation av helägt dotterbolag som under innehavstiden erhållit aktieägartillskott, likvid vid nyemissioner och koncernbidrag men som också under samma tid lämnat koncernbidrag och utdelningar (99.10.2.7).

Fhb 1999-06-02. Fråga om tjänstepensionsförsäkring kan överlåtas till anställd med anledning av förestående bodelning (99.10.7.4).

Fhb 1999-06-07. Fråga om villkoret för undantag från omedelbar beskattning vid fusion enligt 9 § 2 lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser är uppfyllt då aktiebolag fusioneras med investmentföretag (99.10.2.8).

Fhb 1999-06-07. Fråga om övertagande bolag vid fusion äger överta negativt underlag enligt lagen om särskild löneskatt på pensionskostnader (99.10.7.5).

Fhb 1999-09-01. Fråga om förvärv av aktier enligt aktieägaravtal om fördelning av ”interna resultat” innebär sådan förmån som skall beskattas enligt fjärde stycket i punkt 4 av anvisningarna till 41 § KL (00.3.3.1).

Fhb 1999-09-14. Fråga om utgifter för sådana reparations- och underhållsarbeten som avses i punkt 3 av anvisningarna till 23 § KL är direkt avdragsgilla oavsett om utgifterna aktiveras i den bokföringsmässiga redovisningen (00.3.7.1).

Fhb 1999-09-24. Fråga då byggsmittade fastigheter överlåts till förvaltande bolag ägt av byggmästare om aktierna blir omsättningstillgångar. Fråga tillika om fastigheterna i stället behålls och avkastnings- eller nyttjanderätten upplåtes till underpris om uttagsbeskattning skall ske (00.3.4.1).

Fhb 1999-09-27. Fråga om tillämpningen av 3 § 1 h mom. SIL innebärande att överlåtelse av aktier till underpris till svenskt aktiebolag ägt av belgiskt bolag skall behandlas som om överlåtelsen skett till marknadsvärdet strider mot dubbelbeskattningsavtalets eller gemenskapsrättens regler om förbud mot diskriminering (00.3.5.1).

Fhb 1999-09-28. Fråga om ersättning som uppbärs av aktiebolag i vilket aktieägaren är anställd utgör intäkt i en av bolaget självständigt bedriven näringsverksamhet eller lön till ägaren för åt uppdragsgivaren utfört arbete (00.3.7.4).

Fhb 1999-09-29. Fråga om tillämpning av de s.k. Lex ASEA-reglerna i fall då rätten till utdelningen överlåtits före avstämningsdagen (00.3.2.2).

Fhb 1999-10-12. Fråga om aktier i delägarbolag är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL i fall då aktieägaren är anställd i kommanditbolag i vilket aktiebolaget äger andel (00.3.3.5).

Fhb 1999-11-05. Fråga om överlåtelse av (kapitalbeskattade) fastigheter till bolag i vilket överlåtaren äger del i inkomstskattehänseende skall klassificeras som avyttring eller som gåva (00.3.6.1).

Fhb 1999-11-10. Fråga om uppskovsbelopp enligt andelsbyteslagen skall fördelas lika på mottagna andelar även i fall då aktier av olika slag med olika genomsnittliga anskaffningvärden utgjort vederlag (00.3.3.5).

Fhb 1999-11-22. Fråga om gemenskapsrättens regler hindrar beskattning av utdelning i form av andelar i ett dotterbolag i fall då om utdelande bolag varit svenskt utdelningen hade omfattats av reglerna i den s.k. Lex ASEA, däribland 3 § 7 a mom. SIL (00.3.5.2).

Stefan Ersson

Stefan Ersson är ordförande i Skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt.