Några frågor om beskattning av allokerade SPP-medel

Under 2000 har ca 75 miljarder kr återbördats från SPP till företagen. Redan under 1999 fick företagen meddelande om hur stort belopp av SPPs överskott, som allokerats till respektive företag. I denna artikel gör författaren en bedömning av hur och när medlen skall tas upp till beskattning.

1 Bakgrund

Som en följd av en ny konsolideringspolicy beslutade SPP under 1998 att fördela det överskott som därmed inte bedömdes erforderligt till sina kundföretag i form av återbäring. Återbäringen lämnas – bortsett från en kontantdel – som en fordran på SPP och dess dotterbolag SPP Liv som får användas mot kommande premier. Kundföretagen fick meddelande om allokerade medel i oktober 1999. Efter avslag hos Konkurrensverket om ett icke-ingripandebesked beslöt dock SPP i december 1999 att omarbeta villkoren i samband med återbetalningen.

Redan i augusti 1999 gjorde Redovisningsrådets Akutgrupp på ansökan av SPP ett uttalande om att allokerade medel skall redovisas som en tillgång på balansräkningen när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och att fordringen därvid skall värderas i enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR 3. Härefter har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 3 november 1999 meddelat att de företagsanknutna medlen i enlighet med 24 § anvisningspunkt 1 3 st. KL skall tas upp till beskattning när de enligt god redovisning bör tas upp som intäkt i räkenskaperna.

Mot bakgrund av SPPs beslut i december 1999 meddelade härefter Redovisningsrådets Akutgrupp att berörda kundföretag inte kunde beräkna sin återbäring på sådant tillförlitligt sätt som Akutgruppens augusti-uttalande förutsatte. Akutgruppens nya bedömning var att en tillförlitlig beräkning kan göras först när de nya villkor och regler som skall gälla har fastställts av SPP. Samtidigt meddelade RSV att, mot bakgrund av Akutgruppens uttalande, några taxeringsåtgärder inte kunde bli aktuella vid 2000 års taxering.

2 Villkoren för de allokerade medlen

När de utestående frågorna lösts under våren 2000 och SPPs styrelse fattat ett nytt beslut om villkor och regler för att erhålla återbäringen som Konkurrensverket inte längre hade något att erinra mot gick SPP den 28 april i ut till berörda företag med information om hur företagens skall agera för att disponera medlen. Ytterligare information lämnades i juni.1 Av denna information framgår att det högsta av 100 000 kr och 20 % av allokerade medel betalas ut kontant i september i år. Företag, som haft större premiekostnader för tidigarelagda pensionsavgångar (”avtalspensioneringar”) och PRI-inlösen under perioden 1 juli 1998–30 november 2000 än det nyss nämnda kontantbeloppet, kan även få kontanta tilläggsutbetalningar. Efter dessa kontanta utbetalningar kan medlen användas endast till försäkringspremier. Företagen får använda sina medel till att betala 80 % av premier för ordinarie ITP-premier, alternativ ITP eller andra livförsäkringar.

Villkor för att omfattas av allokeringen är att företaget finns kvar och har ett giltigt pensioneringsavtal med SPP eller SPP Liv. Dispositionsrätten är knuten till den juridiska person som är avtalspart med SPP oavsett vem som äger företaget. Hänsyn har dock tagits till företagsombildningar som anmälts till SPP och där registrerats vid tidpunkten för allokeringen (december 1998). Även vilande bolag har därför allokerats överskottsmedel. Om företaget upphör som juridisk person upphör dispositionsrätten.

De företagsanknutna medlen kan under vissa förutsättningar överlåtas på annat företag. Dispositionsrätten till medel får överlåtas till ett annat företag i samband med personalöverföringar om det mottagande företaget har ett avtal med SPP eller SPP Liv. Det belopp som får överlåtas är maximerat i förhållande till den överlåtna personalens andel av den totala premiereserven. Vidare medges ett företag att överlåta dispositionsrätten till sina medel till ett eller flera företag inom samma koncern med 100-procentigt ägandeförhållande. Denna rätt kräver också att mottagaren uppfyller villkoren för dispositionsrätt, dvs. självt har ett avtal med SPP/SPP Liv. Av regelverket framgår att överlåtelse mellan koncernföretag inte torde gälla i enbart aktiebolagskoncerner utan även exempelvis om en ideell förening heläger aktiebolag eller om ett moder- och dotterföretag tillsammans heläger ett annat företag. Slutligen kan företag efter ansökan få en överlåtelse prövad av SPP i Alfa-nämnden om användningen av medel skulle ge ett oskäligt resultat.

Handel i dispositionsrätter förutsätts komma igång och SPP har redan öppnat dörren för en sådan. Någon uppgift om aktuella marknadspriser på outnyttjade dispositionsrätter finns dock veterligen inte ännu.

Rätten till den kontanta utbetalningen kan enligt SPPs regelverk däremot inte överlåtas.

3 När skall allokerade belopp tas upp som intäkt?

I och med att SPP den 28 april via sin hemsida informerade om de regler som gäller för användning av företagsanknutna medel har företag i princip tillgång till den information som krävs för att kunna göra en sådan tillförlitlig beräkning av tillgångens respektive intäktens värde som krävs i det uttalande som Redovisningsrådets Akutgrupp publicerade i augusti 1999.

Bokföringsnämnden har nyligen också beslutat att Akutgruppens uttalande skall vara vägledande för alla företag, dvs. även de små och medelstora företagen. Något annat officiellt uttryck för god redovisning av de allokerade medlen finns således inte, varför uttalandet, även om det kritiserats från olika håll får anses vara vägledande. Härav följer att företagen har en balansgill tillgång, vilken skall tas upp i närmast följande bokslut (delårsbokslut). För företag med räkenskapsår 1 maj–30 april skulle intäkten således redovisas redan per 30 april i år. Vid denna tidpunkt var emellertid möjligheterna till överlåtelse inte helt kända vilket gjorde det något mer osäkert att tillförlitligt beräkna värdet av denna intäkt. I vissa fall skulle därför kunna argumenteras för att det inte strider mot god redovisning att inte ta upp mer än kontantdelen och i not ange att ytterligare medel allokerats. I det följande tar framställningen av utrymmesskäl dock enbart sikte på företag med kalenderår som räkenskapsår.

4 Vilket belopp skall tas upp som intäkt?

Hur denna intäkt/tillgångspost skall värderas är förstås den stora stötestenen, särskilt med beaktande av att de allokerade medlen enligt SPPs beslut alltjämt ägs av SPP (SPP Liv) och kan komma att reallokeras om konsolideringen under resans gång skulle komma att understiga den nivå som fastställts i SPPs nya konsolideringspolicy.

Om ett företag nu kan göra en tillförlitlig värdering trots nyssnämnda latenta osäkerhet om fordringens framtida existens, vilket Akutgruppen synes mena, måste företaget beakta – förutom den/de kontanta utbetalningarna som vid utgången av 2000 förstås är kända – sina möjligheter att inom överskådlig tid utnyttja medel för pensionspremiebetalningar liksom möjligheter att överlåta dispositionsrätten på annat koncernföretag eller extern part. Vidare måste företaget ta ställning till vilken diskonteringsränta som enligt RR 3 skall tillämpas vid nuvärdeberäkning av belopp som kommer att användas för pensionspremiebetalningar framåt i tiden.

Av nämnda rekommendation framgår att en värdering skall ske med utgångspunkt från marknadsräntan såvitt avser reversfordringar och andra lånefordringar. Något mått på marknadsränta lämnas dock inte. Möjligen kan företagets upplåningsränta användas (jfr avsnittet om krediter med dold räntekompensation i RR 3). På annat håll i RR 3 anges vidare att diskontering skall begränsas till det fall då räntan har mera väsentlig betydelse vilket i sin tur inte anses vara fallet när löptiden understiger ett år. Bokföringsnämnden har uttalat att statslåneräntan skulle vara en utgångspunkt för att bestämma marknadsräntan med tillägg för en riskpremie. Med hjälp av dessa uttalanden ankommer det på företaget att göra en tillförlitlig värdering av fordringen.

Ett alternativ för att förenkla för företag, som inte kan använda sin dispositionsrätt inom överskådlig framtid, är att utgå från vad marknadspriset blir på överlåtna fordringsrätter när ”handeln” kommer i gång i höst. I brist på tillförlitlig diskonteringsränta etc. i det enskilda fallet borde detta marknadspris accepteras som ett rätt värde på fordringen.

Sammanfattningsvis skall ett företag ta upp som intäkt ett belopp motsvarande summan av kontant utbetalt belopp och nuvärdet av dispositionsrätten i sina räkenskaper eller – om sistnämnda diskontering inte låter sig göras – marknadsvärdet av dispositionsrätten. Motsvarande summa utgör enligt förhandsbeskedet skattepliktig intäkt för företaget.

5 Särskilt om företag som inte längre har några anställda

Av SPPs regelverk framgår tydligt att det är den juridiska person, som har avtal med SPP, som är SPPs motpart och som följaktligen erhåller allokeringen. Om verksamheten har lagts ned eller överlåtits påverkar inte denna allokering. Det innebär att även vilande bolag omfattas och att dessa skall ta upp värdet av återbäringen som intäkt. Hur detta bör redovisas kan belysas med följande exempel.

Antag att ett vilande bolag erhållit allokering med 10 mkr. Bolaget har i september, i samband med SPPs första betalningsomgång, fått ut 2 mkr kontant. Härefter finns således en dispositionsrätt om 8 mkr.

Om nämnda belopp om 8 mkr förutsätts kunna användas endast för premiebetalningar kan det inte utnyttjas av det vilande bolaget. Om man inte har några planer på att lägga in ny rörelse i företaget kommer värdet av den icke kontanta delen av tilldelningen inte att ha något värde för företaget. Företaget skulle därmed enligt Akutgruppens uttalande inte behöva ta upp någon intäkt utöver kontantdelen, eftersom företaget inte kommer att kunna tillgodogöra sig dessa medel genom avräkning av framtida premieutbetalningar. Frågan är då om detta kommer att accepteras eller om företaget måste värdera fordran till ett annat belopp beroende på dispositionsrättens värde i annans hand.

Om det vilande bolaget ingår i en koncern med rörelsedrivande koncernföretag kan värdet mätas i förhållande till annat koncernföretags möjligheter till avräkning av premier. Det mest näraliggande alternativet kan då vara att, på det sätt SPPs regelverk tillåter, överlåta den erhållna dispositionsrätten till annat helägt bolag inom samma koncern och därvid värdera den enligt avsnitt 4 ovan som om den direkt tillkommit det övertagande koncernföretaget. I normalfallet kan förutsättas att en sådan överlåtelse ”går uppåt” i koncernen, vilket innebär att, om överlåtelsen sker vederlagsfritt, den fullt ut kan genomföras endast när det vilande bolagets reservfond är fylld och det finns fritt eget kapital motsvarande åtminstone det bokförda värdet av rätten.

Om vårt vilande bolag överlåter dispositionsrätten vederlagsfritt grundbokförs enligt sedvanliga principer detta som en tillgångsminskning och en minskning av eget kapital. När alla affärshändelserna grundbokförts redovisar vårt bolag med andra ord en kassa på 2 mkr. Denna del av överskottsmedlen kan inte överlåtas genom SPPs regelverk på annan. Om bolaget före den 15 juli i särskild ordning meddelat SPP att man bestämt sig för att avstå från kontantdelen hade någon utbetalning inte gjorts. Bortsett från denna möjlighet måste det vilande bolaget redovisa kontantdelen enligt ”vanliga” regler.

Ett alternativt synsätt skulle kunna vara att i stället utgå från det alternativ till vederlagsfri överlåtelse till annat koncernbolag som vårt vilande bolag faktiskt har, nämligen att överlåta dispositionsrätten till extern part. Om det antas att bolaget hade kunnat få sin sak prövad i Alfa-nämnd hos SPP blir med detta synsätt det marknadsvärde som kommer att etableras, när SPP öppnat sin aviserade marknadsplats för outnyttjade dispositionsrätter, vägledande för bedömningen av det verkliga värdet. Det kan diskuteras om även omständigheter i det enskilda fallet kan beaktas vid bedömningen. Eftersom det alternativ som faktiskt genomförs är att dispositionsrätten överlåts till annat koncernbolag skulle eventuellt kunna argumenteras för att det värde, till vilket vårt vilande bolag kan ta upp dispositionsrätten är det högsta av det noterade marknadsvärdet och det värde, beräknat enligt Akutgruppens principer, som dispositionsrätten har för det eller de koncernföretag som kommer att utnyttja den. Om vi antar att marknadspriset på dispositionsrätter blir 85 % skulle vårt vilande bolag kunna värdera och bokföra dispositionsrätten till 6,8 mkr.

Ett vilande bolag torde ur inkomstskattesynvinkel inte bli rörelsedrivande endast genom att uppbära en intäkt i form av allokerade SPP-medel, trots att intäkten kan sägas vara en korrigering eller en följd av tidigare rörelsekostnader. Inte ens riktigt stora allokeringsbelopp i förhållande till den tillgångsmassa som det vilande bolaget förvaltar torde ändra bolagets status som förvaltningsföretag. Om bolaget inte lägger in ny rörelse under året eller förvärvar ett rörelsedrivande dotterbolag av betydenhet före årsskiftet2 kommer således koncernbidragsförutsättningar inte att föreligga med moderbolaget. Detta medför att överlåtelsen av dispositionsrätten måste ske till marknadspris för att det vilande bolaget inte skall bli uttagsbeskattat. Förutsättningar att tillämpa underprislagens undantagsregler synes inte heller föreligga.

Om överlåtelsen sker vederlagsfritt kommer således det vilande bolaget att bli uttagsbeskattat för underprissättningen, vilket borde uppgå till det pris som etableras i den kommande marknaden – i vårt exempel 6,8 mkr. Något krav att inkomstskattemässigt värdera den överlåtna dispositionsrätten till ett högre belopp bara för att den kan ha ett högre värde hos moderbolaget till följd av snabbare utnyttjande än detta marknadspris borde inte finnas. Sammanlagt kommer därmed bolaget att bli beskattat för en intäkt om 8,8 mkr. Skatten härpå uppgår till mer än vad som svarar mot kontantdelen om 2 mkr. För tydlighets skull bör anmärkas att uttagsbeskattningen inte leder till dubbelbeskattning hos det överlåtande bolaget, eftersom dispositionsrätten torde bokas in till samma belopp (i vårt exempel 6,8 mkr).

Genom att dispositionsrätten bokats till 6,8 mkr men överlåts vederlagsfritt ses detta som en förtäckt utdelning på samma belopp. Det vilande bolaget måste därför ha ett fritt eget kapital om samma belopp för att kunna göra denna vederlagsfria överlåtelse för att inte komma i konflikt med ABLs regler om vinstutdelning.

Moderbolaget å sin sida får en intäkt på 6,8 mkr i form av utdelning, som är skattefri (om inte det vilande bolaget råkar ha s.k. förbjudna aktier). När moderbolaget ”betat av” samma belopp till premier kommer resterande medel om 1,2 mkr att tas upp som skattepliktig intäkt senast i takt med de ytterligare premiebetalningarna. Moderbolaget får förstås avdrag för sina premiebetalningar enligt vanliga regler.3

6 Vad kan medlen användas till ?

Här skall inte redovisas till vilka premiebetalningar allokerade medel kan använda till Detta framgår utförligt av informationen från SPP som berörda företag fått.4 Jag vill bara avslutningsvis fästa uppmärksamhet på möjligheten att matcha den skattepliktiga intäkten mot avdragsgilla utgifter. Om ett företag efter godkännande av Alfa-nämnden under innevarande år erlägger premier för s.k. avtalspensioneringar bör avdrag medges inom ramen för den s.k. kompletteringsregeln även om den berörda personalen går i pension först senare år.

7 Sammanfattning

Genom förhandsbeskedet har klarlagts att företag, som allokerats återbäring skall ta upp en intäkt till beskattning när den enligt god redovisning skall redovisas i räkenskaperna. Att kontantdelen skall tas upp till fullt belopp är därvid klart. Hur man skall värdera resterande allokerade medel blir en bedömningsfråga där företagen kan luta sig mot Akutgruppens uttalande men själva måste besvara frågan när tillgången kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Om den mottagningsberättigade är ett vilande bolag som ej tillhör någon koncern kan en tillförlitlig beräkning inte ske förrän handeln i dispositionsrätter etablerats. Om den berättigade är ett vilande koncernföretag blir värderingen beroende av annat koncernföretags bedömning om möjligheterna att utnyttja dispositionsrätten efter en överlåtelse.

Ulf Tivéus

Ulf Tivéus är verksam hos KPMG.