Rätten till etablering inom EU ur inkomstskatterättslig synvinkel

3.1 EG-domstolens praxis

Jag begränsar mig här till att behandla EG-rättens betydelse för att en medlemsstat kan hindra sina medborgare och bolag att etablera sig i en annan medlemsstat ur ett inkomstskatterättsligt perspektiv. Utgångspunkten för inkomstskatterättslig praxis är dock ett bolagsrättsligt mål, Daily Mail and General Trust.12

Daily Mail var ett brittiskt holdingbolag som ville flytta sitt huvudkontor till Nederländerna och samtidigt behålla sin status som juridisk person i Storbritannien. En sådan förflyttning krävde tillstånd av brittisk myndighet, som vägrade bolaget detta. Bolaget ansåg att detta stred mot den fria etableringen i artiklarna 43 och 48 EG (tidigare artiklarna 52 och 58). Artikel 43 har följande lydelse.

Inom ramen för nedanstående bestämmelser skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud skall även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

Etableringsfriheten skall innefatta rätt att starta och utöva verksamhet som egenföretagare samt rätt att bilda och driva företag, särskilt bolag som definieras i artikel 48 andra stycket, på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för egna medborgare, om inte annat följer av bestämmelserna i kapitlet om kapital.

Av artikel 48 EG framgår att artikel 43 EG även gäller för bolag, som närmare definieras i artikel 48 2 st. EG.

EG-domstolen uttalade följande om hur dessa artiklar skall förstås i punkt 16 i Daily Mail.

Jfr mål C-250/95, Futura och Singer REG 1997 I-2471 punkt 24.

Even though those provisions are directed mainly to ensuring that foreign nationals and companies are treated in the host Member State in the same way as nationals of that State, they also prohibit the Member State of origin from hindering the establishment in another Member State of one of its nationals or of a company incorporated under its legislation which comes within the definition contained in Article 58. As the Commission rightly observed, the rights guaranteed by Article 52 et seq would be rendered meaningless if the Member State of origin could prohibit undertakings from leaving in order to establish themselves in another Member State. In regard to natural persons, the right to leave their territory for that purpose is expressly provided in Directive 73/148, which is the subject of the second question referred to the Court.13

Av uttalandet framgår att artikel 43 i första hand förbjuder en medlemsstat att diskriminera egenföretagare eller bolag av främmande nationalitet, men även att artikeln innebär ett förbud att genom restriktioner hindra eller försvåra för statens egna medborgare eller bolag att etablera sig i en annan EU-stat.

Detta uttalande åberopas sedan i de inkomstskattemål som fortsättningsvis skall behandlas i detta kapitel, nämligen ICI14 och X AB och Y AB.15

Det brittiska bolaget ICI vägrades ett förlustavdrag enligt brittisk skattelag på grund av att majoriteten av dotterbolagen till ett holdingbolag (fortsättningsvis kallat Holding), där ICI ägde 49 %, var etablerade i tredje land eller i andra medlemsstater.

I X och Y AB vägrades det svenska moderbolaget X avdrag för koncernbidrag till sitt svenska dotterbolag Y på grund av att detta till 42 % var ägt av andra helägda utländska dotterbolag.

I båda dessa fall ansågs artikel 43 EG tillämplig.

ICI vägrades som sagt avdrag för förluster som ett ”dotterdotterbolag”, oinskränkt skattskyldigt i Storbritannien, lidit. Avdragsrätten var enligt brittiska skatteregler beroende av att Holdings dotterbolag uteslutande, eller i huvudsak, hade sina säten inom Storbritannien. EG-domstolen uttalade att detta villkor stod i strid med den fria etableringsrätten. Denna innebar inte bara en rätt för utländska bolag att etablera sig i medlemsstaten utan även en rätt för inhemska bolag att etablera sig utanför medlemsstaten inom EU. EG-domstolen hänvisade här till det uttalande domstolen gjorde i Daily Mail punkt 16, som citerats ovan.16

Domstolen diskuterade sedan om det fanns några skäl som kunde objektivt rättfärdiga denna inskränkning i etableringsfriheten. Storbritannien hade bl.a. invänt, att den aktuella regeln var motiverad med hänsyn till risken för kringgående av skattelag. Konsortiet skulle kunna hänföra avdragsgilla förluster till Storbritannien, och samtidigt låta vinster i dotterbolag beskattas i lågskatteländer utanför Storbritannien. EG-domstolen uttalade först att den vägrade avdragsrätten inte kunde anses utgöra ett allmänintresse som enligt artikel 46 EG (tidigare artikel 56) berättigade Storbritannien att behandla ICI på detta sätt. EG-domstolen prövade sedan om skattesystemets koherens kunde rättfärdiga de aktuella brittiska skattereglerna.

I Bachmann-målet ansågs ett krav i belgisk inkomstskattelag, som innebar att försäkringspremie fick dras av endast om det var sannolikt att utfallande belopp skulle beskattas i Belgien, vara objektivt rättfärdigat med hänvisning till skattesystemets enhetlighet eller inre sammanhang, koherens, i den meningen att avdragsrätt förutsatte att utfallande belopp beskattades i Belgien.17

EG-domstolen prövade denna grund i ICI-målet och uttalade följande.18

Domstolen har visserligen ansett att behovet av att säkerställa ett enhetligt skattesystem under vissa omständigheter har kunnat berättiga bestämmelser som kan begränsa de grundläggande friheterna (se i detta avseende domar av den 28 januari 1992 i mål C-204/90, Bachmann, REG 1992, s. I-249, svensk specialutgåva, häfte 12, och i mål C-300/90, kommissionen mot Belgien, REG 1992, s. I-305). I de ovannämnda målen förelåg det emellertid ett direkt samband mellan möjligheten att dra av avgifter, å ena sidan, och beskattningen av de belopp som försäkringsgivarna var skyldiga att utge på grundval av försäkringskontrakten vid ålderdom och dödsfall, å andra sidan. Detta samband skulle bevaras för att värna om enhetligheten inom ifrågavarande skattesystem. I det förevarande fallet föreligger inget direkt samband av denna art mellan konsortiebolagets avdrag för förluster som har uppkommit i ett av dess dotterbolag med säte i Förenade kungariket, å ena sidan, och beskattningen av vinsterna i dotterbolag som har sitt säte utanför Förenade kungariket, å andra sidan.

EG-domstolen påpekade att skattesystemets enhetlighet kan tala för objektivt rättfärdigade inskränkningar i etableringsfriheten, men det förutsatte att det förelåg ett direkt samband mellan avdragsrätt och skatteplikt. I ICI-målet var detta samband endast indirekt och det ansågs inte vara tillräckligt.

Sammanfattningsvis kan sägas att ICI-målet visar att det inte är tillåtet att ha skatteregler i medlemsstater som hindrar eller försvårar för bolag i medlemsstaten att ha bolag eller etablera sig i andra stater. Inskränkningar i etableringsfriheten är inte objektivt rättfärdigade med hänsyn till skattesystemets enhetlighet, såvida det inte föreligger ett direkt samband mellan avdragsrätt och skatteplikt.

De svenska koncernbidragsreglerna syftar till inkomstutjämning inom, i stort sett, helägda koncerner. I X AB och Y AB vägrades ett svenskt moderbolag avdrag för koncernbidrag till ett svenskt dotterbolag, när detta ägdes såväl av det svenska moderbolaget som av nederländska och tyska dotterbolag. I motsvarande situation hade avdrag för koncernbidrag medgetts om dotterbolaget endast ägts av svenska bolag. Målet innehåller ett antal andra intressanta frågor som dock inte behandlas här.

EG-domstolen uttalade först under punkt 26 med hänvisning till såväl Daily Mail-målet som till ICI-målet, att numera artikel 43 EG (tidigare artikel 52) bland annat innehåller ett förbud för medlemsstaten att hindra ett inhemskt bolag att etablera sig i annan medlemsstat. EG-domstolen konstaterade sedan att en sådan lagstiftning strider, i avsaknad av motivering, mot bestämmelserna om etableringsfrihet i EG-fördraget.19 Med hänsyn till att den svenska regeringen inte försökt motivera denna särbehandling utan tvärtom uttryckligen medgett att lagstiftningen stred mot artikel 43 EG, ansåg EG-domstolen att de svenska reglerna stred mot den fria etableringsfriheten och att det därför inte var nödvändigt att undersöka om bestämmelserna i fördraget stred mot den fria rörligheten för kapital.

Liksom i ICI-målet uttalade EG-domstolen att etableringsfriheten innebär att man inte får hindra eller försvåra för inhemska bolag att äga utländska bolag genom att vägra dessa inhemska bolag skatteavdrag som tillkommer bolag inom en koncern som enbart består av inhemska bolag.

Genom att EG-domstolen inte ansåg det nödvändigt att besvara frågan om det förelåg restriktioner för den fria rörligheten för kapital, blev denna intressanta fråga obesvarad. Denna fråga är ännu inte, i brist på klar praxis, besvarad och det finns olika meningar i frågan i litteraturen.20

Regeringsrätten har den 17/8 2000 i mål 5134/1998 prövat den fria etableringsrätten i nuvarande artikel 43 EG i ett förhandsbeskedsärende, utan att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.21

De båda svenska sökandena ägde tillsammans med en syster samtliga aktier i ett svenskt fåmansaktiebolag med såväl svenska som utländska dotterbolag. Frågan var om det vid beräkning av löneunderlaget i 3 § 12 d mom. SIL och vid spärr-regeln i 3 § 12 d mom. SIL, var möjligt att räkna in löner på vilka det inte utgick svenska arbetsgivaravgifter. Angående hur dessa regler förhåller sig till EG-rätten uttalade Regeringsrätten bl.a. följande.

Vid tillämpning av löneregeln har en aktieägare enligt SIL inte rätt att beakta ersättningar som inte ligger till grund för svenska arbetsgivaravgifter. Avgörande för om svenska arbetsgivaravgifter skall betalas är i första hand om företaget har fast driftställe i Sverige. Utformningen av löneregeln innebär att utdelning som hänför sig till utdelning som ytterst hänför sig till verksamhet i utlandet träffas av ökad beskattning. Löneregeln får därmed anses försvåra för en i Sverige bosatt person att genomföra en etablering i en annan medlemsstat. I enlighet med vad EG-domstolen anfört i nyssnämnda domen rörande Baars får därför – såvida det inte finns några särskilda skäl som gör den berättigad – anses stå i strid med etableringsfriheten.

Regeringsrätten konstaterade sedan att det inte fanns några omständigheter som gjorde löneregelns eller spärregelns koppling till de svenska arbetsavgifterna berättigad. Reglerna stred därför mot etableringsfriheten i artikel 43 EG.

Sökandena fick tillämpa löneregeln och spärregeln på löneresättningar inom EU utan hinder av att ersättningarna inte utgör underlag för svenska arbetsgivaravgifter.

Det kan konstateras att Regeringsrätten ansåg att dessa fåmansföretagsregler så klart stred mot den fria etableringsrätten inom EU, att det inte var nödvändigt att inhämta EG-domstolens förhandsavgörande.

3.2 Föreslagna förändringar i svensk företagsbeskattning med anledning av X och Y AB m.fl. EG-rättsliga mål

I Ds 2000:28 föreslås förändringar i svenska företagsbeskattningsregler med anledning av EG-domstolens avgöranden i bland annat målet X och Y AB och diskrimineringsmålet Saint Gobain, där en utländskt ägd filial ansågs diskriminerad p.g.a. nationalitet, när den behandlades sämre i skatteavseende än en motsvarande filial ägd av ett inhemskt företag.22

I promemorian behandlas svenska regler som vid företagens inkomstbeskattning gynnar svenska företag framför utländska företag, d.v.s. diskriminering p.g.a. nationalitet, och regler som hindrar eller försvårar för svenska företag att etablera sig inom EU, eller rättare sagt som omfattas av EES-avtalet.23 Ändringar föreslås i reglerna om skattefri utdelning i vissa fall, utskiftningar från ekonomiska föreningar, kommissionärsförhållanden, avräkning av utländsk skatt och koncernbidrag. De nya reglerna syftar till att undvika otillåten diskriminering av utländska företag och otillåtna restriktioner för svenska företag. Här skall jag nöja mig med att behandla de föreslagna ändringarna i koncernbidragsreglerna. I nästa avsnitt behandlas sedan en fråga som inte behandlas i promemorian, nämligen koncernbidrag till utländska dotterbolag utan fast driftställe i Sverige. Slutligen berörs kort några andra regler där hinder för den fria etableringen inom EU kan tänkas föreligga.

Enligt promemorians förslag skall vid tillämpningen av koncernbidragsreglerna på ett utländskt bolag någonstans i ägarkretsen inte påverka möjligheten att ge eller motta koncernbidrag, om det utländska företaget är hemmahörande i en stat inom EES. Koncernbidrag föreslås kunna ges och mottas av utländskt dotterföretag som bedriver näringsverksamhet i Sverige från fast driftställe, om övriga krav för koncernbidrag är uppfyllda och näringsinkomsten inte är undantagen från beskattning genom dubbelbeskattningsavtal. Denna regel är en kodifiering av bl.a. EG-domstolens praxis i X och Y AB och Saint Gobain. Därigenom strider svensk företagsbeskattning i dessa fall inte mot den fria etableringsrätten i EG-rätten. I nästa avsnitt skall diskuteras i vad mån det strider mot etableringsfriheten att vägra ett utländskt dotterbolag rätt att motta från och ge koncernbidrag till ett svenskt moderbolag, om dotterbolaget inte driver näringsverksamhet från fast driftställe i Sverige.

3.3 Koncernbidrag till eller från dotterbolag som inte är skattskyldigt för näringsverksamhet i Sverige

En intressant fråga av stor praktisk betydelse är om svenska bolag kan med avdragsrätt ge koncernbidrag till utländska dotterbolag (eller moderbolag), om mottagaren inte är skattskyldig för näringsverksamhet i Sverige.24 Oftast innebär detta att mottagaren inte bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige. De svenska koncernbidragsreglerna hindrar detta på grund av att bolagen i koncernen måste vara svenska. Det skulle möjligen följa av målet X och Y AB, att vägrad avdragsrätt för ett lämnat koncernbidrag där mottagaren är ett utländskt bolag, skulle kunna strida mot den fria etableringsrätten. Frågan är då om denna restriktion kan vara rättfärdigad på annan grund.

Artikel 46 EG (tidigare artikel 56) som tillåter restriktioner som grundas på allmän ordning, säkerhet eller hälsa är uppenbarligen inte tillämplig på koncernbidragsregler.

I EG-domstolens praxis har restriktioner (och diskriminering på grund av nationalitet) accepterats om de grundats på ett starkt behov av skattekontroll även om praxis är mager.25 I Sandoz GmbH26 ansågs en stämpelskatteregel, som behandlade de skattskyldiga lika och som hindrade de skattskyldiga från att utnyttja den fria rörligheten för kapital för att undandra sig de förpliktelser som följer av nationell skattelagstiftning, som en tillåten restriktion.27

Ett hinder i den fria etableringen kan enligt EG-domstolens praxis accepteras om skattesystemets koherens kräver detta, se närmare om detta i Bachmann-målet som behandlats ovan.

Låt oss anta att ett svenskt moderbolag har en nettointäkt som uppgår till 100 och ger ett avdragsgillt koncernbidrag till sitt svenska dotterbolag som har ett underskott på 100. Slutresultatet blir då att moderbolagets och dotterbolagets resultat blir noll. Ges koncernbidraget på oförändrade villkor till ett dotterbolag i en annan medlemsstat inom EU, beskattas förmodligen inte detta bidrag i denna stat. Koncernens resultat blir i detta fall klart annorlunda än för en motsvarande helt svensk koncern. Koncernbidragsreglernas syfte är att utjämna vinster och förluster inom en koncern som beskattas i Sverige. Skatteutfallet skall i princip bli detsamma om verksamheten bedrivs i ett eller flera bolag. Ges koncernbidrag till ett bolag som inte är skattskyldigt för näringsverksamhet i Sverige fungerar inte beskattningen på detta sätt. Koncernbidrag till ett utländskt bolag från ett svenskt bolag kan bli bättre skattemässigt behandlat än motsvarande koncernbidrag inom en svensk koncern. Skattebaser kan då överflyttas till andra EU-stater i strid med koncernbidragsreglernas syfte. Detta talar för att en sådan restriktion skulle kunna anses objektivt rättfärdigad vid en eventuell prövning av EG-domstolen.