Var för sig eller som en enhet?

I artikeln görs en genomgång av två nyligen av Regeringsrätten avgjorda domar som är av intresse när begreppet genomsyn diskuteras. Regeringsrätten har i domarna hänvisat till tidigare rättsfall, vilka enligt domstolen utgör exempel på beskattning enligt den verkliga innebörden. Även dessa rättsfall genomgås och sammanfattas. Jämförelse görs med RÅ 1995 ref. 33 (Barlasten II) som var ett skatteupplägg som Regeringsrätten inte fann anledning underkänna. Artikeln avslutas med en diskussion avseende frågan om de nya domarna innebär att Regeringsrätten är på väg mot ett mindre formalistiskt synsätt än tidigare.

1 Inledning

Frågeställningar om genomsyn och vad detta innebär uppkommer och debatteras inte så sällan. Under 1998 avgjorde Regeringsrätten ett mål, RÅ 1998 ref. 19, i vilket man relativt utförligt motiverade varför man vid den skattemässiga bedömningen i det aktuella fallet frångick rättshandlingarnas civilrättsliga form. I domskälen hänvisades till ett tidigare antal avgöranden som stöd för att det härvid finns möjlighet att göra en helhetsbedömning även när fråga inte är om s.k. skatteupplägg.

I en dom den 12 februari 1999 mål nr 3260-1998 (RÅ 1999 not. 18, Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll nr 5/99) hänvisar Regeringsrätten åter till dessa rättsfall.1 De fall som avses är RÅ 1989 ref. 32, RÅ 1997 ref. 44, RÅ 1992 ref. 102, RÅ 1991 ref. 98, RÅ 1990 ref. 115, RÅ 1985 Aa 192 och RÅ 1990 not 329.

Dessa rättsfall brukar inte nämnas i samband med att det förs en diskussion utifrån det kontroversiella begreppet genomsyn.2

Avsikten med den här artikeln är att redogöra för de nyligen avgjorda rättsfallen och att utifrån denna genomgång dra vissa slutsatser. Jag går också igenom de domar som Regeringsrätten menar utgör exempel på att man tidigare frångått rättshandlingars civilrättsliga form. En jämförelse görs med ett fall avseende ett s.k. skatteupplägg, RÅ 1995 ref. 33.

De av Regeringsrätten under 1998 (RÅ 1998 ref. 58) avgjorda målen avseende leasing går jag inte in på närmare. Visserligen har avtalens ordalydelse frångåtts men fallen utgör enligt min mening inga illustrativa exempel på att en särskild skatterättslig bedömning gjorts. Man kan mycket väl se fallen som exempel på en civilrättslig avtalstolkning. Inte heller går jag igenom RÅ 1998 not. 90 som gällde tolkning av den tidigare gällande vinstbolagsregeln i 35 § 3 mom. sjunde stycket KL där en försäljning som gjorts i två steg bedömts sammantaget.

2 ”Genomsyn”

Civilrätten ger ju avtalsparter stora möjligheter att själva välja avtalsform för att uppnå sina syften. Ett avtal är inte ogiltigt på grund av sken om parterna avser att acceptera avtalets rättsverkningar även om avtalet sker i ett annat syfte än vad formen visar. Syftet kan vara att ge tredjeman t.ex. en blivande konkursborgenär en fördel eller nackdel. Detta syfte är ofta bara ett delmål där huvudsyftet är att göra något som är helt berättigat t.ex. ett arvskifte eller en önskvärd omstrukturering. Tredjeman kan också vara fiscus och då kan utgångspunkten vara att avtalsparterna vill minimera sin skattebelastning.

Ramberg och Hultmark säger att konstruktioner som avser att tillskapa en oberättigad förmån (t.ex. för en blivande konkursborgenär) kan åsidosättas även om de rent formellt framstår som oantastliga.3 Man tillämpar då en metod som brukar kallas genomsynsprincipen och uppnår då skydd för parter – t.ex. kreditorerna i insolvensfall – som står utanför det ”maskerade” rättsförhållandet (man ser genom det formella och finner det reella syftet, varvid författarna hänvisar till NJA 1981 s. 562).

Att det även skatterättsligt finns möjligheter att frångå den av avtalsparterna uppdragna yttre formen råder det enligt min uppfattning ingen tvekan om. Den fråga som uppstår är i stället var gränserna går för denna genomsyn. Med genomsyn menas här att taxeringen grundas på en helhetsbedömning av rättsförhållandet.4

En utgångspunkt är som jag ser det att legalitetsprincipen (ingen skatt utan lag) och förutsebarheten kräver restriktivitet härvidlag. Man kan dock anse att ett strikt upprätthållande av dessa principer får oskäliga konsekvenser när avtalsparter konstruerar skatteupplägg utan annat syfte än att undgå skatt.5

Som en reserv för fiscus finns skatteflyktslagen att tillgå. Denna lagstiftning har, i vart fall enligt min uppfattning, inte tillämpats i andra fall än då skattskyldiga haft anledning att förstå att man befunnit sig i gränsområdet för det skattemässigt acceptabla.

Ett fall som jag anser illustrerar en restriktiv inställning till genomsyn hos Regeringsrätten är RÅ 1995 ref. 33 (Barlasten II)som var ett renodlat skatteupplägg och ett av flera mål avseende olika typer av skatteupplägg som avgjordes samma dag av en enig Regeringsrätt.6

3 Barlasten II

Under sommaren 1987 bildades handelsbolaget Barlasten II av två i N-koncernen ingående aktiebolag NHAB och FöABN. Handelsbolaget ansökte om registrering hos länsstyrelsen i juli 1987. Enligt bolagsordningen skulle andelskapitalet utgöra 4 616 000 kr fördelat på 4 616 andelar på nominellt 1 000 kr. Ett belopp motsvarande andelskapitalet betalades in av FöABN i december 1987.

Med början den 17 juni 1987 köpte Barlasten II premieobligationer från FiABN, som också ingick i N-koncernen, i olika poster för sammanlagt omkring 156 milj. kr. Obligationerna såldes sedan per termin successivt tillbaka till FiABN. Den sista återförsäljningen ägde rum den 15 december 1987, varefter handelsbolaget inte bedrev någon verksamhet.

Barlasten II finansierade inköpen av obligationer genom lån från FiABN. Enligt handelsbolagets resultaträkning uppgick räntekostnaderna under året till 7 471 770 kr. Köpen och försäljningarna av obligationerna medförde en förlust om 130 000 kr. Vinsterna vid dragningar på obligationerna uppgick till 3 000 901 kr. Bolagets verksamhet under 1987 resulterade således i en förlust på (7 471 770 kr + 130 000 kr – 3 000 901 kr =) 4 600 869 kr. Den 31 december 1987 var bolagets enda tillgång en kortfristig fordran om 15 131 kr. Bolaget saknade skulder.

B köpte tillsammans med 27 personer andelar i Barlasten II sedan bolaget i december 1987 slutfört sina köp och försäljningar av premieobligationer. Hon köpte innan årsskiftet 1987/88 128 andelar för sammanlagt 128 000 kr av FöABN. Andelarna såldes i januari 1988 för 128 kr till ett N-koncernen närstående bolag.

B yrkade vid 1988 års taxering avdrag för skuldräntor med 207 232 kr motsvarande den del av bolagets skuldräntor som belöpte på henne. Vid 1989 års taxering uppstod en realisationsförlust för B på ca 128 000 kr. Denna taxering prövades dock inte i målet.

Handelsbolaget gjorde således en förlustaffär som dock kunde bli meningsfull om man beaktar att betalning skulle kunna erhållas för att blivande andelsägare skulle få rätt till avdrag för skuldräntor och realisationsförluster (den dubbla avdragsrätten).

Här var det således fråga om vad man skulle kunna beteckna som ett rent avdragsköp från B:s sida.

Underinstanserna ville inte medge avdrag för skuldräntor vid 1988 års taxering. Kammarrätten anförde att B:s köp och försäljning av andelarna framstod som affärsmässigt meningslösa transaktioner om man bortsåg från de skattemässiga fördelarna som var tänkta att utvinnas ur transaktionerna. Mot denna bakgrund godtog inte kammarrätten transaktionerna.

Regeringsrätten däremot anförde att varken den omständigheten att B blivit delägare efter att bolaget slutfört sina köp och försäljningar av premieobligationer eller vad som i övrigt upplysts kunde leda till slutsatsen att de avtal hon ingått var civilrättsligt ogiltiga. B:s taxeringar skulle därför bestämmas med utgångspunkt från att hon innehaft 128 andelar i Barlasten II från förvärvet i december 1987 till avyttringen i januari 1988.

Enligt 53 § mom. KL och i enlighet med utgången i RÅ 1994 ref. 52 skulle bolagets skattemässiga resultat fördelas mellan de som var delägare vid årets slut. Regeringsrätten tillade att det av B erlagda vederlaget i realiteten utgjort betalning för de skatteförmåner som förespeglats delägarna i bolaget. Detta utgjorde dock inte tillräcklig grund för att frångå principen att ett handelsbolags skattemässiga resultat skall fördelas mellan dem som var delägare vid årets slut. B var därför berättigad till avdrag för skuldräntor såvida inte lagen mot skatteflykt var tillämplig. Så var inte fallet eftersom förekomsten av s.k. dubbla avdrag inte utgjorde skäl att tillämpa denna lag. Även här hänvisades till RÅ 1994 ref. 52.

Regeringsrätten har således inte ansett sig kunna underkänna handelsbolagets köp och försäljningar av obligationer. Det är ju också svårt att förneka att det funnits ett handelsbolag och att transaktionerna saknar verklig innebörd eller att innebörden är en annan än den som framgår av den yttre formen.

När det däremot gäller B:s transaktioner skulle man kunna säga att hon i själva verket köpt två avdrag (skuldräntor och avdrag för realisationsförlust) eller som Regeringsrätten uttrycker det betalning för skatteförmåner. Kammarrätten anser att detta räcker för att vägra avdrag. Regeringsrätten accepterar dock att B i enlighet med vad handlingarna visar var delägare i handelsbolaget och att detta får till konsekvens att hon har rätt att ta del av handelsbolagets underskott. Den yttre formen har såpass mycket substans i den juridiska och ekonomiska verkligheten att man inte underkänt hela förfarandet som ett avdragsköp. Inte heller har man funnit anledning att i övrigt göra någon annan bedömning av transaktionerna än vad den yttre formen visar.

Skatteflyktslagen gick inte heller att tillämpa eftersom förfarandet med dubbla avdrag sedan lång tid accepterats av praxis och ändring kommit till stånd genom lagstiftning först 1988. Och det är här som fröet till upplägget låg. Lagstiftaren ingrep helt enkelt för sent mot denna asymmetri i lagstiftningen som gav skattskyldiga möjlighet att genom civilrättsligt korrekta och verkliga transaktioner skaffa sig skatteförmåner.

4 Rättsfallen 1998 och 1999

De nya målen ger intryck av att man från domstolens sida är beredd att fästa större avseende vid den ekonomiska innebörden än tidigare och att detta kan innebära en helhetsbedömning inom en ganska vid ram.

I RÅ 1998 ref. 19, som var ett förhandsbesked, beskriver Regeringsrätten målet på följande sätt i rubriken. ”Som led i omstruktureringen av en koncern har ett aktiebolag (X) som ägt viss andel av aktierna i ett annat aktiebolag (Y) genom utdelning som Y riktat endast till X:s aktier erhållit motsvarande andel av aktierna i ett dotterbolag till Y. Därefter har Y verkställt indragning utan betalning enbart av X:s aktier i Y. X har ansetts ha avyttrat aktierna i Y mot vederlag av aktierna i Y:s dotterbolag.”

Det kan tilläggas att indragningen av X:s aktier i Y genomfördes året efter utdelningen av aktier i dotterbolaget, som betecknas Z. Bolagsstämman i Y hade innan utdelningen av Z-aktier genom omstämpling ökat röstvärdet på X:s aktier i Y från 8,5 procent till 25 procent vilket skulle medföra att utdelningen blev skattefri. Vidare var det tänkt att indragningen av X:s aktier i Y utan återbetalning skulle anses som en avyttring för 0 kr. På grund av avdragsförbudet i 24 § 3 mom. SIL bedömde sökanden dock att en realisationsförlust motsvarande anskaffningsvärdet på aktierna inte skulle vara avdragsgill. Indragningen skulle således i sig inte innebära någon skatteeffekt. Den fråga som var aktuell var huruvida utdelningen som skett året innan indragningen kunde betraktas som vederlag för de inlösta aktierna. Om så var fallet skulle X komma att realisationsvinstbeskattas.

Skatterättsnämnden anförde att en indragning av aktier utan återbetalning innebär att aktierna skall anses avyttrade för 0 kr. I det här fallet skedde indragningen efter det att X erhållit skattefri utdelning i form av aktier i Z från Y. Nämnden förutsatte att utdelningen och indragningen skulle ske enligt reglerna i aktiebolagslagen. Förfarandet skedde vid skilda tillfällen. De skulle ingå som led i en uppdelning av ägandet i Y. Enligt ansökan skedde denna uppdelning av organisatoriska skäl och på helt affärsmässiga villkor utan benefika inslag. Mot denna bakgrund ansåg nämnden att det saknades skäl att med genomsyn anse att indragningen av aktierna i Y skett mot vederlag av den dessförinnan erhållna utdelningen.

Regeringsrätten började med att ställa frågan om utdelningen av aktier från Y av aktier i Z till X och den indragning av aktier i Y från X som skulle ingå i en planerad omstrukturering av Y-koncernen skulle behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skulle behandlas som enhet och anses innebära att X byter aktierna i Y mot aktierna i Z.

Domstolen uttalade att allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som de åsatts. Detta gäller inte enbart när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Regeringsrätten gav exempel på när beskattning skett med avvikelse från den yttre formen (RÅ 1989 ref. 32, RÅ 1997 ref. 44, RÅ 1992 ref. 102, RÅ 1991 ref. 98). Härefter gavs exempel på att man tidigare (RÅ 1990 ref. 115) vad gäller bedömning av skilda rättshandlingar uttalat att de skattemässiga konsekvenserna av det i målet aktuella avtalet skulle bedömas utifrån en helhetssyn mot bakgrund av att de olika transaktionerna som rymdes inom avtalet var nära knutna till varandra och avhängiga av varandra. Vidare hänvisades till RÅ 1985 Aa 192 där värdet av rätt att teckna aktier i ett bolag ansågs som utdelning i ett annat bolag med hänsyn bl.a. till viss värdeöverföring mellan bolagen. Slutligen pekades på RÅ 1990 not. 329 som liksom det förevarande fallet rörde sig om att uppnå en förbättrad ägarstruktur. I det fallet skulle upplösning av ett antal syskons gemensamma ägande åstadkommas genom skilda försäljningar. Omfördelningen ansågs vid beskattningen skola behandlas som byte.

De angivna exemplen visade enligt domstolen att det förhållandet att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hindrade att de skattemässiga konsekvenserna bedömdes utifrån en helhetssyn.

Regeringsrätten anförde att åtgärderna skulle vidtas på ett sätt som var förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta hindrade emellertid inte att de, sedda var för sig, framstod som säregna från bolagsrättslig synpunkt. Detta gällde såväl utdelning bara på aktier med viss ägare och indragning av aktier bara från en ägare. Åtgärderna framstod som rimliga endast om de betraktades gemensamt.

I fallet hade den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingått, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av en koncern. Syftet med åtgärderna hade just varit att X skulle bli ägare till aktier i Z i stället för aktier i Y.

På grund av det anförda fann Regeringsrätten att X genom inlösenförfarandet skulle anses ha avyttrat aktier i Y mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i Z.

Regeringsrätten gjorde således en helhetsbedömning av transaktionerna, varvid man bortsåg från att transaktionerna formellt företagits på ett visst sätt och i en viss ordning. Man la istället det som bedömdes som den verkliga innebörden till grund för beskattningen. Så skedde utan att transaktionerna var ett led i ett s.k. skatteupplägg.

I en dom den 12 februari 1999 mål nr 3260-1998 (RÅ 1999 not. 18, Riksskatteverkets rättsfallsprotokoll 5/99) använder sig Regeringsrätten av en liknande motivering. Även denna gång var det fråga om ett överklagat förhandsbesked. Frågan var om omkostnadsbeloppet enligt 24 § 1 mom. första stycket SIL vid beräkning av realisationsvinst ska ökas med ett ovillkorligt aktieägartillskott i sin helhet trots att en del av detta återbetalats genom skattefri utdelning. Bakgrunden var att två bolag skulle gå samman på visst sätt. I samband härmed lämnade X AB ett ovillkorligt aktieägartillskott till sitt helägda dotterbolag K AB. Härefter skulle K AB enligt ett antaget exempel lämna en skattefri utdelning till X AB. I det antagna exemplet skulle utdelningen uppgå till knappt 4 % av det aktieägartillskott som K AB tidigare mottagit från X AB. Medel till utdelningen skulle upplånas externt.

Skatterättsnämnden anförde att ett belopp motsvarande det ovillkorade aktieägartillskottet skulle ingå vid beräkning av omkostnadsbelopp enligt 24 § 1 mom. SIL och att detta följde av allmänna rättsgrundsatser. Vidare anförde nämnden att enligt praxis kan avdrag för realisationsförlust i vissa fall reduceras om det bolag i vilket aktierna avyttrats lämnat säljaren skattefri utdelning. Någon motsvarande praxis för det fall att aktierna säljs utan förlust fanns dock ej (jfr RÅ 1992 ref. 94). Slutsatsen blev att omkostnadsbeloppet inte skulle minskas med belopp motsvarande utdelningen i fråga på annat sätt än att avdrag för realisationsförlust på aktierna i K AB kunde komma att reduceras med belopp motsvarande skattefri utdelning från K AB.

Regeringsrätten byggde upp domskälen på samma sätt som i RÅ 1998 ref. 19 och började med att säga att frågan i målet var om det aktieägartillskott som X AB lämnat K AB och den utdelning som K AB kunde komma att lämna till X AB skulle behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skulle behandlas som en enhet och anskaffningsvärdet på aktierna anses öka endast med nettobeloppet.

Härefter redogjorde domstolen för samma rättsfall som i RÅ 1998 ref. 19 och poängterade även denna gång att beskattning skall ske på grund av rättshandlingars verkliga innebörd.

Sedan konstaterade Regeringsrätten att i förevarande fall utgjorde hela den transaktionskedja, vari aktieägartillskottet och utdelningen ingick, en sammanhängande plan för samgående mellan olika bolag. Det grundläggande syftet har varit att placera viss verksamhet i ett bolag med visst värde och utdelningen betingas av att aktieägartillskottet behövde göras innan värderingen slutförts. Utdelningen framstod som en justering av aktieägartillskottet. Anskaffningsvärdet skulle därför på grund av aktieägartillskottet och den med ansökningen avsedda utdelningen ökas endast med mellanskillnaden.

Det görs således en helhetsbedömning utifrån transaktionernas verkliga innebörd.

Det kan tilläggas att det fanns en skiljaktig ledamot i vardera fallen från 1998 och 1999.

5 Av Regeringsrätten angivna exempel på beskattning enligt verklig innebörd.

Eftersom Regeringsrätten i domarna från 1998 och 1999 ger exempel på fall då domstolen anser att avvikelse skett från den yttre formen finns det anledning att se närmare på dessa fall.

Det första fall som nämns är RÅ 1989 ref. 32. I detta mål var det av betydelse för beräkningen av skogsavdrag om skogen anskaffats genom köp, byte, eller därmed jämförligt fång (s.k. oneröst fång) eller genom fång av annat slag. Överföring av dödsbofastigheter hade skett genom rättshandlingar i tre steg. Först hade ett partiellt arvskifte och en överenskommelse samt ansökan om fastighetsreglering upprättats samma dag. En månad senare hade ytterligare ett partiellt arvskifte skett där en revers som dödsbodelägaren A upprättat vid fastighetsregleringen återfördes till dödsboet. Slutligen fastställde fastighetsbildningsmyndigheten fastighetsregleringen. Fråga var om A anskaffat fastigheterna genom fastighetsreglering som är ett oneröst fång eller genom arv.

Regeringsrätten fann att de av dödsboet och dess delägare företagna rättshandlingarna och fastighetsregleringen inte kunde betraktas skilda från varandra utan fick ses i ett sammanhang och att A:s förvärv i skattehänseende borde anses ha skett genom arv.

Det är således här fråga om en skatterättslig helhetsbedömning som skiljer sig från den civilrättsliga formen.

I RÅ 1997 ref. 44 var det fråga om att skattemässigt klassificera värdeförändringen på s.k. nollkupongsobligationer.7 Frågan var om denna skulle anses vara ränta vilket hade betydelse för skyldigheten att innehålla preliminärskatt. En bank önskade besked om den var skyldig att innehålla sådan skatt vid utbetalning av likvid i samband med dels inlösen, dels avyttringar under löptiden. Banken anförde bl.a. att en nollkupongsobligation var en obligation eller ett förlagslån som löpte utan ränta. Eftersom obligationen löpte utan ränta köptes den till rabatterat pris – det s.k. diskonterade värdet – som avgjordes av det allmänna ränteläget vid förvärvet. Vidare anfördes att vinst vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar enligt huvudregeln i 3 § 1 mom. SIL utgjorde reavinst. Detta gällde enligt 29 § SIL även vid avyttring av fordringar och således även vid avyttring av fordringar som förvärvats till underkurs. Det fanns betydande civilrättsliga skillnader mellan en obligation som gavs ut till underkurs och en obligation som hade kupongränta avtalad att utbetalas i samband med inlösen, bl.a. vid konkurs hos emittenten.

Regeringsrätten började med att understryka att obligationen löpte utan formell ränta. Vidare sa man att begreppet ränta inte är definierat i skattelagstiftningen eller överhuvudtaget rättsligt klart definierat. I vid mening avses all avkastning på fordran och i mer inskränkt betydelse förstås avkastning på fordringar som beräknas på grundval av kredittiden och kreditbeloppet. I skattesammanhang har man enligt Regeringsrätten – i nära anslutning till det sistnämnda synsättet – skilt mellan ränta och kapitalvinst. Domstolen kom härefter fram till att värdeökningen i inlösensituationen då en person innehaft en obligation från emissionstillfället skulle anses som ränta. I den andra inlösensituationen, nämligen då obligationen förvärvats under löptiden, fann man att skillnaden mellan förvärvspriset och inlösenpriset var ränta. Vid avyttring under löptiden ansågs ersättningen närmast ha karaktär av räntekompensation, vilket inte ansågs vara ränta.

Rättsfrågan är mycket intressant och majoritetens uppfattning vid inlösen av obligation som förvärvats under löptiden kan ur systematisk synvinkel diskuteras. Två ledamöter ansåg att vid inlösensituationen – oavsett vid vilken tidpunkt obligationen förvärvats – skillnaden mellan inlösenpriset och emissionspristet var ränta för innehavaren.

För den här diskussionen noteras att Regeringsrätten laborerar med ett särskilt räntebegrepp i skattesammanhang. Detta skiljer sig från ett civilrättsligt räntebegrepp som, såvitt jag förstår, inte omfattar värdeförändringar på nollkupongsobligationer överhuvudtaget.

I RÅ 1992 ref. 102 hade till följd av en mäklares försummelse köpeskillingen för en avyttrad fastighet inte visat sig svara mot fastighetens marknadsvärde. Fastigheten såldes till mäklarens fru, varvid säljaren, H, inte informerats om att det var möjligt att göra en avstyckning från fastigheten. Säljaren tillerkändes därför skadestånd från mäklarens ansvarsförsäkring. Fråga var om ersättningen skulle betraktas som tilläggsköpeskilling och läggas till realisationsvinsten eller sådan intäkt som avsågs i 35 § 1 mom. 1 KL i momentets lydelse intill den 1 juli 1990. Detta hade betydelse för om uppskov med beskattning skulle kunna medges för försäkringsersättningen enligt lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst.

Rättsnämnden anförde att en förutsättning för att ersättningen skulle behandlas som en tilläggsköpeskilling fick anses vara att det vid köpeavtalets ingående var förutsatt att en ytterligare ersättning skulle kunna komma att utgå. Hänvisning skedde till RÅ 1968 not. Fi 697 och RÅ84 1:38. Eftersom så inte var fallet ansågs ersättningen skola behandlas enligt 35 § 1 mom. 1 KL.

Regeringsrätten yttrade att när köpeavtalet ingicks saknade H anledning att anta att den avtalade köpeskillingen till följd av mäklarens bristande information skulle visa sig inte svara mot fastighetens fulla marknadsvärde och att gottgörelse härför skulle komma att utgå. På grund härav och då den omständigheten att gottgörelsen reglerades av mäklarens ansvarsförsäkring inte föranledde en annan bedömning fick den utbetalade ersättningen anses ha sådant samband med fastighetsförsäljningen att den skattemässigt borde behandlas som en tillkommande köpeskilling.

Även i detta fall anger Regeringsrätten att det rör sig om en skattemässig bedömning.

I RÅ 1991 ref. 98 förvärvade A från sin far hälften av vissa fastigheter X m.fl. (taxeringsvärde 1980 2 744 500 kr och 1981 6 590 000 kr) genom en som gåvobrev den 11 december 1981 betecknad handling. För överlåtelsen gällde som villkor bl.a. att A skulle överta betalningsansvaret för hälften av inteckningsskulderna eller 2 065 020 kr. Vidare skulle A till fadern överlåta en fjärdedel av fastigheten Y m.fl. (taxeringsvärde 1980 781 000 kr och 1981 1 847 500 kr) varvid fadern skulle överta betalningsansvaret för en fjärdedel av inteckningskulderna eller 193 529 kr. A kom att för sitt förvärv gåvobeskattas för en gåva om (2 744 500 kr – 2 065 020 kr – 781 000 kr + 193 529 kr =) 92 009 kr. Gåvobeskattningen utgick från taxeringsvärdena året före gåvotillfället.

Regeringsrätten anförde att den i målet uppkomna frågan gällde om överlåtelsen från A till fadern av en fjärdedel av Y m.fl. som fanns intaget som villkor i gåvobrevet skulle föranleda realisationsvinstbeskattning av A. För bedömningen av denna fråga krävdes enligt domstolen att ställning togs till överlåtelsens verkliga innebörd av benefik eller onerös rättshandling.

Regeringsrätten fann att transaktionerna även om de sammantaget innebar en förmögenhetsöverföring från far till son och således därigenom utgjorde gåva – också ansågs innefatta ett byte av fastighetsandelar. Den skattepliktiga vinsten beräknades i avsaknad av annan utredning till 133 % av 1 847 500 kr eller 2 457 175 kr reducerat med uppgivet omkostnadsbelopp.

I det här fallet bryts transaktionerna som sammantaget innebär gåva ned i både gåva och byte för att den verkliga innebörden av onerös eller benefik rättshandling skall kunna bedömas.

I RÅ 1990 ref. 115 skulle ett svenskt bolag A enligt avtal med ett utländskt bolag B ”ombesörja att två svenska aktiebolag bildas” nämligen D (produktionsbolag) med ett aktiekapital om 6,1225 milj. kr och C (distributionsbolag ) med ett aktiekapital om 5 milj. kr. I dessa joint venturebolag ägde A redan vid tiden för avtalet aktier motsvarande aktiekapital om 3 resp. 0,3 milj kr. Ägarförhållandena i dessa bolag skulle enligt avtalet vara för A:s del 49 resp. 51 procent A-aktier och för B:s del 51 resp. 49 procent B-aktier. För att uppnå denna fördelning skulle A och B erlägga vissa närmare angivna belopp för teckning av aktier. Vidare skulle A till de två sålunda bildade bolagen överföra den rörelsegren inom A som tillverkade och sålde chips. Överföringen skulle ske till bokförda värdet och skulle enligt avtalet ”ske med retroaktiv verkan från och med den 1 januari 1989”. B skulle till de två nämnda bolagen lämna aktieägartillskott som fick anses motsvara hälften av skillnaden mellan marknadsvärdet och det bokförda av de från A överförda tillgångarna. Slutligen skulle A ha ensamrätt till utdelningen på aktierna i joint venturebolagen till ett totalbelopp som motsvarade B:s aktieägartillskott jämte viss ränta.

Regeringsrätten anförde att av den lämnade redovisningen framgick att de olika transaktioner som rymdes inom avtalet var nära knutna till och avhängiga varandra. Enligt domstolens mening borde bedömningen av de skattemässiga konsekvenserna av avtalet ske utifrån en helhetssyn.

Domstolen kom härefter fram till att överföringen från A till de två joint venturebolagen inte skulle föranleda uttagsbeskattning av A. Inte heller skulle någon annan beskattning ske av A.

Här talar man således om en helhetssyn av flera transaktioner.

I RÅ 1985 Aa 192 erbjöds aktieägarna i ett bolag X att teckna aktier i ett annat bolags Y:s nyemission. Teckningsrätterna representerade ett marknadsvärde eftersom X skulle överföra tillgångar till underpris till Y. Rättsnämnden ansåg att X utverkat att dess aktieägare fått företrädesrätt samt att X medverkat vid tillskapandet av det värde teckningsrätterna representerade. Detta värde beskattades som utdelning om avyttring skedde av teckningsrätterna eller de utnyttjades för teckning av aktier. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Skälet till att detta mål nämns kan möjligen vara att utdelning ansetts föreligga trots att ingen egendom lämnat den dubbelbeskattade sektorn. I Sipanofallet (RÅ 1992 ref. 56, plenimål) ansåg Regeringsrättens majoritet att utdelningsbeskattning inte skulle ske när aktier till underpris överförts mellan två av samma personer kontrollerade aktiebolag. I SOU 1998:1 s. 145–150 och prop. 1998/99:15 s. 168–172 granskades RÅ 1992 ref. 52 kritiskt. Med hänvisning till att beskattning enligt allmänna principer skall ske enligt den ekonomiska innebörden och med åberopande av notisfallet RÅ 1996 not. 177 kom Företagsskatteutredningen fram till att det fanns skäl anta att Regeringsrätten inte kommer att att känna sig bunden av detaljerna i Sipanofallet utan kommer att sträva efter ekonomiskt korrekta lösningar i de fall som kommer upp till bedömning. Regeringen delade utredningens bedömning av konsekvenserna av allmänna principer. Regeringen gav följande exempel. Två aktiebolag A och B helägs av den fysiska personen F. En tillgång överförs till underpris från A till B. Uttagsbeskattning skall inte underlåtas. Enligt allmänna principer skall F beskattas för utdelning från A för ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens marknadsvärde och köpeskillingen. Vidare skall omkostnadsbeloppet ökas med samma belopp.

Såvitt jag förstår innebär detta att regeringen i denna fråga har en annan uppfattning än Regeringsrättens majoritet hade 1992. Ändå kom inte denna princip att lagfästas annat än motsatsvis av 14 § och 15 § underprislagen (1998:1600). Min bedömning är ändå att praxis kommer att följa regeringens uttalande. Rättsläget måste dock betraktas som oklart.8

Det sista fallet som Regeringsrätten tar upp är RÅ 1990 not. 329. I det fallet var det fråga om att uppnå en förbättrad ägarstruktur. Fyra syskon ägde gemensamt ett antal fastigheter. Upplösning av ägargemenskapen avsågs, såvitt här är av intresse, skola ske genom skilda försäljningar. Köpeskillingen skulle överstiga taxeringsvärdet men understiga marknadsvärdet. Frågan var om den i köpekontrakten angivna köpeskillingen för fastighetsandelarna skulle komma att ligga till grund reavinstbeskattningen. Realisationsvinsten skulle då bli lägre än om transaktionerna betraktades som byte.

Rättsnämnden anförde att förfarandet innebar att sökanden bytte egendom med varandra och att vid byte utgörs vederlaget för den utbytta egendomen av marknadsvärdet av den tillbytta egendomen. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Fallet får ses som ett exempel på ett frångående av den formella beteckningen (köp) till förmån för den verkliga innebörden (byte).

Sammanfattningsvis har domstolen således funnit att av dödsbo och dess delägare företagna rättshandlingar och en fastighetsreglering inte kan betraktas skilda från varandra utan skall ses i ett sammanhang och i skattehänseende bör anses utgöra arv (RÅ 1989 ref. 32). Domstolen talar om att begreppet ränta inte är definierat i skattelagstiftningen och överhuvudtaget inte rättsligt klart definierat och säger att man i skattesammanhang skiljt mellan ränta och kapitalvinst (RÅ 1997 ref. 44). I ett fall (RÅ 1992 ref. 102) blev en utbetald ersättning skattemässigt behandlad som en tillkommande köpeskilling. I ett annat fall (RÅ 1991 ref. 98) bröt man ned något som sammantaget utgör gåva till både gåva och byte för att komma fram till den verkliga innebörden. När olika transaktioner är nära knutna till och avhängiga av varandra säger man att att de skattemässiga konsekvenserna skall ske utifrån en helhetssyn (RÅ 1990 ref. 115). I ett fall (RÅ 1985 Aa 192) har utdelning ansetts föreligga trots att ingen egendom lämnat den dubbelbeskattade sektorn. Slutligen har man frångått parternas beteckning köp till förmån för byte (RÅ 1990 not. 329).

Regeringsrätten menar således att de nämnda fallen utgör exempel på beskattning enligt den verkliga innebörden. Om de bedömningar som gjorts är civilrättsliga helhetsbedömningar där domstolen tar ekonomiska och skattemässiga hänsyn eller om det är fråga om rent skattemässiga bedömningar är inte lätt att uttala sig om. Som jag återkommer till nedan är inte civilrättsliga begrepp entydiga, varför det med fog kan ifrågasättas om det är meningsfullt att dra en gräns mellan en civilrättslig och en skatterättslig bedömning. Med andra ord är man inte hjälpt av principen att skatterätten följer civilrätten om man inte kan ange efter vilka principer den civilrättsliga bedömningen skall göras.9

Som jag uppfattar saken är det fråga om skatterättsliga bedömningar som görs utifrån civilrätten och den ekonomiska verkligheten. Domstolen säger i flera fall att det är en skattemässig bedömning och rättsfallen visar att denna kan göras utifrån en helhetssyn. Jag får vidare intrycket av att det i denna bedömning är möjligt att ta hänsyn till att fiscus är tredje man och att parternas möjlighet att med civilrättsligt korrekta handlingar disponera över skatterätten beskurits.

6 Sammanfattning och avslutning

En sammanfattning av fallen från 1998 och 1999 samt de hänvisningar som där görs visar att Regeringsrätten i flera av fallen hänvisar till att beskattning skall ske enligt den verkliga innebörden. Många gånger är det en samlad bedömning som sker. Som jag ser det är det möjligt att i denna bedömning ta hänsyn till att fiscus är ”tredje man”. Avtalsparters möjlighet att disponera över skatterätten har härigenom beskurits. Vidare har den ekonomiska innebörden stor betydelse för bedömningen. Med andra ord används civilrättsliga termer på ett sådant sätt att de lösningar man stannar för blir ändamålsenliga ur skatterättslig synvinkel.10 För egen del tycker jag inte man skall överdriva konflikten mellan civilrätt och skatterätt. Vid en civilrättslig genomsyn måste man såvitt jag förstår ta stor hänsyn i vilket sammanhang bedömningen görs. Är det t.ex. fråga om en obligationsrättslig eller sakrättslig bedömning. Det har också diskuterats om de civilrättsliga begreppen endast har en ”kärna” som kan leda till olika begreppsbestämningar beroende på sammanhanget. Såvitt jag förstår är detta fallet.11 Att skattedomstolarna i vissa fall frångår den av avtalsparterna uppdragna yttre formen kan mot denna bakgrund vara naturligt. Detta trots att en allmän domstol vid en tvist mellan de ifrågavarande avtalsparterna kanske låter den yttre formen vara avgörande.

I sammanhanget kan också infogas att kännetecknande för ett skatteupplägg är att en tvist mellan avtalsparterna är osannolik. Upplägget är konstruerat för att minska skatten och parternas gemensamma ”motpart” är fiscus. Så länge fiscus accepterar skatteeffekterna kommer i regel ingen tvist att uppstå. Alla tjänar på affären utom staten.

Vad som förefaller vara en nyhet i målen under 1998 och 1999 är det starka betonandet av att en bedömning kan göras samlat och framförallt hur denna samlade bedömning gjorts. I båda fallen har Skatterättsnämndens mera formella bedömning underkänts. Att en bedömning skall göras samlat är i och för sig ingen nyhet men betonandet av att detta skall ske och den faktiska bedömningen tyder på en friare bedömning än tidigare.

Praxis tyder således enligt min mening på att rättstillämpningen kan bli friare och mindre formalistisk framöver.

Härtill kommer att i förarbetena till de nya omstruktureringsreglerna (SOU 1998:1 och prop. 1998/99:15) förordas en bedömning enligt den ekonomiska innebörden, jfr ovan i samband med genomgången av RÅ 1985 Aa 192. Dessa uttalanden kan komma att påverka praxis till en friare bedömning även på andra områden.

Om nu min bedömning av rättsläget är korrekt kan det givetvis diskuteras om det är önskvärt med mindre formalistisk bedömning än tidigare. Det är nämligen svårt att förutse i vilka fall det kan bli aktuellt med en skattemässig genomsyn (helhetsbedömning) och i vilka fall i stället en mera formell bedömning kommer att göras. Med andra ord gäller frågan om rättshandlingarna kommer att bedömas var för sig eller som enhet. Avsikten med den här är artikeln är inte att ställa upp någon allmän regel för hur denna bedömning skall göras, vilket nog inte heller låter sig göras.12 Hultqvist, som är skeptisk till termen genomsyn, skriver att det är få om ens någon som försökt ge termen ett preciserat innehåll.13 Här är man således hänvisad till att utifrån en bedömning av en ibland motstridig praxis göra en bedömning av det aktuella rättshandlingarna.

Som framgått anser jag dock att man kan säga att de nya domarna tyder på en en friare och om man så vill mera ”realistisk” bedömning än tidigare. Jag tror ändå att det dröjer ett tag innan praxis fångar in upplägg av typ Barlasten II. För detta behövs troligen en skatteflyktsregel som ger domstolar rätt att bortse från förfaranden som enbart syftar till att minska skatten men där skatteflyktsförfarandet utgår från en i praxis utbildad norm.14 Svårigheterna att på ett rättssäkert sätt utforma en sådan regel är dock uppenbara.

Kaj Håkansson

Kaj Håkansson är skattejurist på Rättsavdelningen vid Skattemyndigheten i Stockholm.