Rättsfall

Reavinstbeskattning

Fråga vid reavinstbeskattning till följd av indragning av aktier från ett bolag om den utdelning som bolaget tidigare erhållit skulle betraktas som vederlag eller om utdelningen och indragningen skulle behandlas var för sig. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Ägarna till moderbolaget (MB) i en koncern avsåg av organisatoriska och affärsmässiga skäl att dela upp ägandet sinsemellan. Förenklat beskrivet skulle delningen genomföras så att den ena ägaren A bildade bolaget AB. A skulle därefter sälja sina aktier i MB till AB, varefter MB skulle dela ut aktier i sitt dotterbolag DB till AB skattefritt. Ett år senare skulle AB:s aktier i MB dras in utan vederlag.

I ansökan om förhandsbesked frågade sökandena bl.a. om AB genom inlösenförfarandet skulle anses ha avyttrat aktier i MB för vederlag motsvarande marknadsvärdet av dessförinnan erhållen utdelning.

Skatterättsnämnden besvarade denna fråga nekande.

RSV överklagade förhandsbeskedet beträffande denna fråga till RR.

RR (en ledamot var skiljaktig) anförde följande som skäl för sitt avgörande: ”Frågan i målet är om den utdelning från MB av aktier i DB till AB och den indragning av aktier i MB från AB som ingår som led i en planerad omstrukturering av MB-koncernen skall behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transaktionerna skall behandlas som en enhet och anses innebära att AB byter aktierna i MB mot aktierna i DB.

Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning de åsatts. Detta gäller inte bara när det är fråga om en enstaka rättshandling utan kan också innebära en gemensam bedömning av flera rättshandlingar. Exempel på att beskattning skett med avvikelse från den yttre formen finns exempelvis i fråga om förvärv av fastigheter efter dödsfall (se härom t.ex. RÅ 1989 ref. 32), värdeförändringar på s.k. nollkupongare (se t.ex. RÅ 1997 ref. 44), ersättningar från fastighetsmäklares ansvarsförsäkring (RÅ 1992 ref. 102) och vederlag vid gåva (RÅ 1991 ref. 98). Vad gäller frågan om en gemensam bedömning av skilda rättshandlingar uttalade Regeringsrätten i RÅ 1990 ref. 115 att de skattemässiga konsekvenserna av det i målet aktuella avtalet skulle bedömas utifrån en helhetssyn mot bakgrund av att de olika transaktionerna som rymdes inom avtalet var nära knutna till varandra och avhängiga varandra. I RÅ 1985 Aa 192 ansågs värdet av rätt att teckna aktier i ett bolag som utdelning i ett annat bolag med hänsyn bl.a. till viss värdeöverföring mellan bolagen. Ett fall där det liksom i förevarande fall rört sig om att uppnå en förbättrad ägarstruktur utgör RÅ 1990 not. 329, där upplösning av ett antal syskons gemensamma ägande skulle åstadkommas genom skilda försäljningar. Här ansågs omfördelningen vid beskattningen skola behandlas som byte.

Sökandena har gjort gällande att det kan komma i fråga att vid beskattningen frångå rättshandlingars civilrättsliga form bara såvitt gäller konstruerade s.k. skatteupplägg utan affärsmässig bakgrund och att omstruktureringen av MB-koncernen är affärsmässigt motiverad. Som framgått av de anförda exemplen utgör det förhållande att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hinder mot att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn.

Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet skall åtgärderna vidtas på ett sätt som är förenligt med den bolagsrättsliga lagstiftningen. Detta hindrar emellertid inte att de, sedda var och en för sig, framstår som säregna från bolagsrättslig synpunkt. Detta gäller såväl utdelningen bara på aktier med en viss ägare och indragningen av aktier bara från en ägare. De framstår som rimliga endast om de betraktas gemensamt.

I förevarande fall har hela den transaktionskedja, vari utdelningen och indragningen ingår, utgjort en sammanhängande plan för omstruktureringen av MB-koncernen. Syftet med dessa åtgärder har också just varit att AB skulle bli ägare till aktier i DB i stället för aktier i MB.

På grund av det anförda finner Regeringsrätten att AB genom inlösenförfarandet skall anses avyttra aktier i MB mot vederlag av dessförinnan erhållen utdelning i form av aktier i DB.”

(RR:s dom 980603, mål nr 132-1998)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Sammansatta eller kopplade rättshandlingar, som sedda var för sig har särskilda skattekonsekvenser, kan utifrån ett rent civilrättsligt perspektiv betraktas som en enhet; se härtill Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, 1995 s. 489 f. Förutsättningen är att det är fråga om en förutbestämd transaktionskedja, dvs. att parterna redan från början varit ense om att den första transaktionen skulle kompletteras med ett andra led. Omklassificeringen av transaktionerna sker då med ledning av vad parterna verkligen avsett att åstadkomma. Enligt praxis brukar emellertid stor restriktivitet iakttas när det gäller att bedöma rättshandlingar på annat sätt än enligt den form som parterna valt. I regel ställs höga beviskrav på skattemyndigheterna i detta sammanhang. I de fall då en helhetssyn aktualiserats har transaktionerna vanligtvis genomförts under kort tid som ett led i ett skatteundandragande förfarande där de enskilda leden inte inneburit något reellt risktagande för parterna.

RR har i detta fall fäst vikt vid att transaktionerna varit säregna från bolagsrättslig synpunkt och framstått som rimliga endast om de betraktas gemensamt. Däremot har det inte ansetts vara något hinder mot helhetssynen att transaktionerna, som skett enligt reglerna i aktiebolagslagen med förhållandevis tidsmässigt långt mellanrum, ingått som ett led i omstruktureringen av koncernen på rent affärsmässiga villkor. Det är möjligt att det är förfarandets karaktär av byte av aktier som föranlett tillämpningen av helhetssynen. Men oavsett hur det förhåller sig med detta finns det anledning att ägna reavinstskattefrågan uppmärksamhet vid omstruktureringar av företag. I detta sammanhang kan också hänvisas till Wimans kommentar av RÅ 1996 not. 177 i SN 1997 s. 336.

Leasing

Fråga om ett kommanditbolag, som enligt avtal varit leasinggivare till ett flygplan, innehaft planet med äganderätt och till följd därav varit berättigad till värdeminskningsavdrag. Inkomsttaxering 1989 och 1990.

RR har i ett antal domar den 24 juni 1998 avgjort de s.k. flygplansleasingmålen. Målen är komplicerade och RR:s domar är omfattande. I det följande redogörs kortfattat för en av domarna.

Bakgrunden är följande. Ett nederländskt företag, GLM, träffade avtal med The Boeing Company om förvärv av ett flygplan. Strax före den tänkta leveransen överförde GLM, med Boeings godkännande, rätten att köpa planet till kommanditbolaget KB. Samma dag slöts ett avtal om leasing av flygplanet med KB som leasinggivare och det GLM närstående holländska flygbolaget MH som leasingtagare. Några dagar senare överlät Boeing flygplanet till KB.

M-C AB tillgodoförde sig som kommanditdelägare i KB vid 1989 och 1990 års taxeringar avdrag motsvarande sin ägarandel av KB:s beräknade rörelseunderskott. Underskotten uppkom väsentligen som en följd av värdeminskningsavdrag på flygplanet. Frågan i målen var om värdeminskningsavdrag skulle godtas.

LR och KR fann att M-C AB var berättigat till värdeminskningsavdrag. RSV yrkade i RR att några värdeminskningsavdrag inte borde få göras vid beräkning av inkomsten i KB, eftersom leverans inte hade skett, att leasingavtalet borde behandlas som avtal om avbetalningsköp, att KB inte hade burit någon egentlig risk samt, i sista hand, att skatteflyktslagen var tillämplig.

RR (en skiljaktig ledamot) anförde inledningsvis att vid avtalstolkning försöker man utröna partsavsikten och avtalens egentliga innebörd. Det var enligt RR uppenbart att en utgångspunkt vid uppgörelsen mellan KB och GLM/MH varit att KB:s inkomst skall få reduceras med värdeminskningsavdrag, grundade på att KB skulle anses som ägare av flygplanet vid utgången av år 1988 och 1989. Att avtalsparterna utgått från ett visst skattemässigt resultat saknade naturligtvis i sig betydelse vid RR:s prövning av avdragsrätten. Denna prövning fick enligt RR i stället göras utifrån en analys av de ekonomiska och andra effekter som leasingavtalet och anknytande avtal för med sig för KB och GLM/MH.

RR gick därefter igenom en mängd detaljer i avtalsvillkoren vilka här endast berörs i sammanfattande ordalag. När det gällde överlåtelsavtalet (Purchase Agreement Assignment) i vilket GLM till KB överförde sina rättigheter att köpa flygplanet från Boeing, framhöll RR bl.a. att avtalet gav KB ett bemyndigande till GLM att i eget namn utöva alla de rättigheter som tillkommer köparen enligt köpeavtalet. KB hade enligt en artikel i avtalet inga skyldigheter eller förpliktelser enligt köpeavtalet utom att betala köpeskillingen. RR konstaterade att enligt detta avtal framstod KB inte som ägare av flygplanet.

När det gällde leasingavtalet mellan KB och MH var det enligt RR MH som under leasingtiden drog fördel av garantier och utfästelser som Boeing lämnat. MH bar också hela risken för att flygplanet eller någon del förlorades, stals, skadades eller förstördes. Det var KB som svarade för underhåll av planet men åtgärderna bekostas av MH. Vidare skulle försäkringspremierna betalas av MH och det var MH som bar ansvaret för att försäkringen vidmakthölls. De relaterade bestämmelserna i leasingavtalet innebär enligt RR att viktiga ägarfunktioner ligger på MH.

RR gick därefter igenom de ekonomiska effekterna av leasingavtalet och konstaterade att det enligt RR:s mening saknades anledning att beakta eventualiteten av att MH efter leasingperioden skulle välja att lämna tillbaka flygplanet. Efter att också ha granskat det s.k. Sales Agency Letter gjorde RR följande sammanfattande bedömning: ”Enligt Regeringsrättens mening visar den här gjorda analysen av avtalsvillkoren att MH under avtalstiden utövar de väsentliga ägarfunktionerna med avseende på flygplanet, att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att KB inte skulle komma att återta planet när denna tid gått ut och att KB med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet av engagemanget från början. Mot denna bakgrund bör KB inte godtas som ägare av planet vid utgången av 1988 och 1989. Av vad nu sagts följer att KB:s inkomst inte skall reduceras med värdeminskningsavdrag. RSV:s talan skall såldes bifallas.”

(RR:s dom 980624, mål nr 506–507-1994)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Domarna om flygplansleasing är av stort intresse när det gäller den rättsliga kvalificeringen av avtal vid beskattningen. Avsikten är att domarna skall kommenteras utförligare i ett senare nummer av SN.

Sale and lease-back

Fråga om leasinggivare i en sale and lease-back-affär har rätt till värdeminskningsavdrag. Inkomsttaxering 1989 och skattetillägg.

SMAB är ett företag som bedrivit brunns- och entreprenadborrning. I målet är fråga om SMAB har rätt till värdeminskningsavdrag på viss maskinell utrustning som används i tyska företags verksamhet. Underinstanserna fann att bolaget var berättigat till värdeminskningsavdrag. RSV överklagade till RR.

RR (en skiljaktig ledamot) ”Såvitt framgår av handlingarna har de tyska företagen närmast före den 24 augusti 1988 leasat inventarierna på grundval av avtal med Deutsche Gmbh, ett dotterföretag till Svenska X AB. Nämnda dag har en rad överenskommelser rörande inventarierna träffats. Dessa anges avse försäljning från Deutsche Gmbh till Svenska X AB, vidareförsäljning från Svenska X AB till SMAB samt leasing från SMAB till Svenska X AB och vidare till Deutsche Gmbh. Det ursprungliga leasingavtalet mellan Deutsche Gmbh och de tyska företagen berörs inte direkt av dessa överenskommelser.

Enligt köpekontraktet mellan Svenska X AB och SMAB skall köpeskillingen (5 394 618 kr) erläggas med ett belopp kontant med fem halvårsvisa, annuitetsberäknade amorteringar med början den 28 februari 1989 samt med en slutamortering den 28 februari 1991 om 60 % av köpeskillingen. Svenska X AB:s leasingavgifter till SMAB sammanfaller med SMAB:s annuitetsbetalningar till Svenska X AB och några faktiska betalningar behöver därför inte göras.

SMAB har i köpekontraktet förbundit sig till att närhelst Svenska X AB så önskar sälja tillbaka inventarierna till Svenska X AB för belopp motsvarande utestående låneskuld. Vidare har SMAB uppdragit åt Svenska X AB att vid leasingperiodens utgång sälja inventarierna till ett förutbestämt pris om 60 % av SMAB:s köpeskilling, dvs. till pris motsvarande slutamorteringen. Svenska X AB å sin sida har i leasingkontraktet förbundit sig att vid samma tidpunkt anvisa SMAB köpare som skall betala minst detta pris. Vidare gäller bl.a. att SMAB har pantförskrivit inventarierna till Svenska X AB och att SMAB inte kan förfoga över dem.

Regeringsrätten finner att syftet med avtalen har varit att ge SMAB ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till SMAB i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Under dessa förhållanden är SMAB inte berättigat till det yrkade värdeminskningsavdraget. RSV:s talan skall därför bifallas.

SMAB har i sin självdeklaration inte lämnat sådana uppgifter om transaktionerna med ifrågavarande inventarier som möjliggjort en bedömning av transaktionernas verkliga innebörd. Det finns därför förutsättningar att påföra bolaget skattetillägg enligt 116 a § taxeringslagen (1956:623). Skäl för eftergift föreligger inte.”

(RR:s dom 980624, mål nr 462-1994)

Sale and lease-back

Fråga om leasinggivare i en sale and lease-back-affär mellan närstående bolag har rätt till värdeminskningsavdrag. Inkomsttaxering 1990.

Förhållandena var i korthet följande. D AB förvärvade under tiden 18–21 december 1989 inventarier, främst maskiner för plasttillverkning, enligt fem separata och – förutom priser och specifikationen på förvärvad egendom – identiska avtal från fem olika utländska dotterbolag. Enligt förvärvsavtalen skulle äganderätten till inventarierna övergå till bolaget när full betalning erlagts, dvs. i anslutning till de träffade avtalen. Genom sex olika leasingavtal den 19–22 i samma månad leasades de tillgångar ut, vilka förvärvats genom de fem avtalen, till samma bolag som de förvärvats från på en tidrymd av tre till fem år. Enligt leasingavtalen svarade leasingtagaren (dotterbolaget) för underhåll och skador och för krav som kunde riktas mot D AB. Vid leasingperiodens slut skulle leasingtagaren om avtalsparterna inte kommit överens om annat ”return the object to the Lessor”. Leasingavgifterna är beräknade med utgångspunkt i köpeskillingen, viss räntesats och ett restvärde bestämt som viss procent av ”initial book value”.

Varken LR eller KR medgav D AB värdeminskningsavdrag på inventarierna.

RR (två ledamöter var skiljaktiga) gjorde följande bedömning. ”De i målen aktuella avtalen avviker från gängse avtal mellan icke närstående bolag i bl.a. det hänseendet att dotterbolagen, trots att avtalen avser anläggningar som används i deras verksamhet, inte getts någon garanti att få fortsätta att använda inventarierna efter utgången av leasingperioden. Samtidigt är det uppenbart att det inte kan vara något realistiskt alternativ för det svenska moderbolaget att ta hand om inventarierna efter leasingperiodens utgång eller sälja dem externt. Det rimliga är att utgå från att produktionsutrustningen kommer att finnas kvar hos respektive dotterbolag så länge det är ekonomiskt rationellt att använda den här.

Regeringsrätten finner att syftet med avtalen har varit att ge D AB ett underlag för värdeminskningsavdrag och inte att till D AB i övrigt överföra några rättigheter eller skyldigheter med avseende på inventarierna. Under dessa förhållanden är D AB inte berättigat till det yrkade värdeminskningsavdraget. Av den bedömningen följer att Regeringsrätten inte behöver ta ställning till förutsättningarna för att tillämpa den s.k. jämkningsregeln i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370).”

(RR:s dom 980624, mål nr 6767-1995)

Upplösning av familjestiftelse

Fråga om vad som uppbärs från en familjestiftelse vid dess upplösning skall betraktas som periodiskt understöd enligt 31 § anv. p. 2 KL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I 31 § anv. p. 2 sista meningen KL anges: ”Som periodiskt understöd betraktas däremot vad som uppbäres från varje slags stiftelse, om och i den mån det i de för stiftelsen gällande stadgar är föreskrivet, att stiftelsens intäkter skola för all framtid eller för viss tid tillfalla viss familj, vissa familjer eller bestämda personer.”

I ett ärende om förhandsbesked var förhållandena följande. En stiftelse hade bildats enligt ett förordande 1979 varigenom sökandenas moder som gåva hade överlåtit en fastighet till stiftelsen för att av stiftelsen varaktigt förvaltas till förmån för stiftarnas barn och deras bröstarvingar. I samband med gåvan övertog stiftelsen betalningsansvaret för ett inteckningslån. För gåvan utgick gåvoskatt. Vid en avstyckning år 1981 nybildades en fastighet. Fastigheterna avyttrades 1996, varvid inteckningslånet löstes. Någon utdelning från stiftelsen har aldrig förekommit. Frågan var om och i vad mån sökandena skulle inkomstbeskattas för vad som skulle tillskiftats dem i samband med att stiftelsen upplöstes i enlighet med beslut som fattades av stiftelsens styrelse, bestående av sökandena (barnen till stiftarna).

Skatterättsnämndens majoritet ansåg att vid en fullständig likvidation skulle utbetalningar, som till ett sammanlagt belopp inte översteg värdet av den tillskjutna egendomen minskat med övertagna skulder vid tiden för inträdet av stiftelsens skyldighet att erlägga gåvoskatt, inte anses utgöra periodiskt understöd till sökandena utan vid inkomstbeskattningen behandlas som om de erhållits genom gåva. Se närmare om Skatterättsnämndens beslut i Erssons artikel om förhandsbesked, direkt skatt januari – juni 1997, SN 1997 s. 723 ff.

Förhandsbeskedet överklagades av både RSV och sökandena.

RR utgick från att något hinder inte förelåg mot att upplösa stiftelsen och konstaterade att stiftelsen var en sådan familjestiftelse som avsågs i 31 § anv. 2. KL. Vidare framhöll RR att under förutsättning att stiftelsen hade rätt till avdrag för utbetalningen utgjorde sådant periodiskt understöd som avses i nämnda lagrum intäkt av tjänst för mottagaren. RR anförde vidare: ”En princip som kommit till uttryck i 19 § KL (avseende gåva i allmänhet) och 39 § b lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (avseende periodiskt understöd) är att ett subjekt inte samtidigt skall träffas av såväl inkomst- som gåvobeskattning. I gåvoskattemålet NJA 1984 s. 246, där det var fråga om en s.k. svävande äganderätt, fann Högsta domstolen att det belopp som betalades ut till den slutlige destinatären hade erhållits i gåva från stiftaren och att bestämmelsen i punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL inte var tillämplig. I gåvoskattemålet NJA 1991 s. 748, där äganderätten inte var svävande, ansågs gåvoavsikt inte föreligga när stiftelsens tillgångar på stadgeenligt sätt skiftades ut. Någon gåvoskatt togs därför inte ut. Högsta domstolen framhöll att gåvoskattefriheten inte var beroende av att det fanns förutsättningar att inkomstbeskatta mottagaren.

För den i målet aktuella stiftelsens del är förhållandena likartade dem som gällde i NJA 1991 s. 748. Någon gåva från stiftelsen till sökandena är det inte fråga om eftersom stiftelsen får anses ha agerat utan gåvoavsikt. Inte heller kan utskiftningen av det kapital som stiftelsen en gång erhållit i gåva från stiftaren ses som en förnyad gåva från denne.

Vad som gäller i fråga om gåva och gåvoskatt hindrar alltså inte att de från stiftelsen utskiftade beloppen i sin helhet behandlas som periodiskt understöd enligt punkt 2 av anvisningarna till 31 § KL. Systematiskt kan, som framgår av Skatterättsnämndens förhandsbesked, invändningar riktas mot en sådan ordning. Det bör emellertid framhållas att även andra lösningar – t.ex. den som nämnden stannat för och som bl.a. innebär att skillnad görs mellan fullständig och partiell likvidation – ger anledning till invändningar. Sammantaget finner Regeringsrätten att de materiella betänkligheterna mot att behandla allt som utskiftas från stiftelsen som periodiskt understöd inte är av det slaget att en, som det får anses, klar lagreglering bör frångås.

Vad som utskiftas vid upplösning av en stiftelse av det ifrågavarande slaget skall således i sin helhet behandlas som periodiskt understöd. Något hinder mot att stiftelsen medges avdrag för understödet föreligger inte i förevarande fall och sökandena skall därför beskattas för de till dem utskiftade beloppen.

(RR:s dom 980625, mål nr 4066-1997. Se också RR:s dom samma dag i mål nr 4111-1997, avseende upplösningen av en annan familjestiftelse.)

Rättsfallsredaktörens kommentar:

Avsikten är att domen skall kommenteras utförligare i ett senare nummer av SN. Här kan kort konstateras att RR:s formella tolkning av 31 § anv. p. 2 KL är tilltalande såtillvida att man vid upplösning av stiftelser undgår den praktiskt vanskliga gränsdragningen mellan kapitalandel och fonderad avkastning. Materiellt inger dock, som RR också framhåller, utgången betänkligheter. Det tillskjutna kapitalet blir föremål för både gåvoskatt (hos stiftelsen när tillskottet görs) och inkomstskatt (hos mottagarna – som tjänsteinkomst – vid upplösningen). Syftet med nämnda lagrum har varit att på ett rationellt sätt, med upprätthållande av enkelbeskattning, överföra beskattningen av den löpande avkastningen av det tillskjutna kapitalet från stiftelsen till de personer som kommer i åtnjutande av avkastningen. Att utbetalning av själva kapitalet skulle fångas upp av bestämmelsen torde inte ha föresvävat lagstiftarens upphovsmän, inte minst med hänsyn till den starka ställning som källteorin hade vid bestämmelsens tillkomst 1928, eller som Hagstedt uttryckte det i sin avhandling (Om beskattning av stiftelser, 1972 s. 449): ”Ett förvärv av denna typ låter sig inte inrangeras under skatterättens källteoretiska inkomstbegrepp.”

Fastighetsskatt