Rättsfall

Uttagsbeskattning

Fråga om avstående från konvertering av skuldebrev till andelar i ett bolag kan föranleda uttagsbeskattning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Aktiebolaget A äger samtliga andelar i ett holländskt bolag (International), som i sin tur äger samtliga andelar i det holländska bolaget Holding. Holding utgav för ett antal år sedan till A:s grundare ett konvertibelt skuldebrev, som senare överläts till A. Skuldebrevet gav innehavaren rätt att – som ett alternativ till att påfordra betalning av det nominella skuldbeloppet – begära konvertering till andelar i Holding. Ett utnyttjande av konverteringsrätten skulle medföra att A blev ägare till andelar motsvarande 25 procent av andelskapitalet i Holding. Vid tiden för ansökan om förhandsbesked översteg marknadsvärdet på skuldebrevet avsevärt det nominella beloppet.

En av frågorna i ansökan om förhandsbesked gällde de inkomstskattemässiga konsekvenserna för A av att bolaget låter konverteringsrätten förfalla.

Skatterättsnämnden ansåg att avståendet från konvertering skulle medföra uttagsbeskattning hos bolaget.

Sökanden överklagade förhandsbeskedet i denna del. RR anförde bl.a:

”Den bestämmelse om uttagsbeskattning som kan bli aktuell i förevarande fall finns i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL. Som förutsättning för uttagsbeskattning gäller enligt den bestämmelsen att ”en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla”. Av lagtexten framgår inte närmare vad som skall anses falla under begreppet uttag. I förarbetena nämns som exempel att den skattskyldige skänkt eller till underpris avyttrat en tillgång till någon närstående eller fört över en tillgång till en annan förvärvskälla (prop. 1989/90:110 s. 660). Det kan noteras att 1992 års företagsskatteutredning ansåg att tillgångar som varit knutna till ett fast driftsställe bör anses ha tagits ut ur förvärvskällan om det fasta driftstället läggs ned (SOU 1994:100 s. 39–40). Regeringen anslöt sig i ett påföljande lagstiftningsärende till denna tolkning men ansåg också i likhet med utredningen att saken borde otvetydigt klargöras i lagtexten (prop. 1994/95:91 s. 40; se numera sjätte stycket 1 i den aktuella anvisningspunkten). I sammanhanget bör också erinras om att man i samma lagstiftningsärende beslutade att utvidga området för uttagsbeskattning till att omfatta situationer där det inte är fråga om att frånta en förvärvskälla några tillgångar (sjätte stycket 2–4 i samma anvisningspunkt).

Det av A övervägda förfarandet innebär att bolaget förlorar rätten att genom konvertering förvärva andelar i Holding. Någon överlåtelse i formell mening av denna rätt till International äger inte rum men detta bolag får anses bli berikat genom att den ”utspädning” som en konvertering skulle medföra uteblir. Förfarandets innebörd kan beskrivas så att A genom att välja kontant betalning i stället för konvertering omvandlar rätten till ett direkt ägande i Holding till ett indirekt ägande genom dotterföretaget International. Enligt Regeringsrättens mening innefattar detta en sådan värdeöverföring till ett närstående företag som enligt grunderna för bestämmelserna om uttagsbeskattning bör omfattas av dessa bestämmelser. Avfattningen av punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL får också anses ge utrymme för att tillämpa lagrummet i ett fall som det förevarande. Med hänsyn till de konsekvenser som valet av ett indirekt i stället för ett direkt ägande i förevarande fall kan få för det framtida beskattningsunderlaget föreligger inte heller sådana särskilda skäl som enligt lagrummet kan föranleda att uttagsbeskattning underlåts.

På grund av det anförda anser Regeringsrätten i likhet med Skatterättsnämnden att A:s avstående från konvertering bör medföra uttagsbeskattning.”

(RR:s dom 980325, mål nr 6369-1997)

Förtäckt utdelning

Fråga om lån som ett dotterbolag lämnat till moderbolaget utgjort förtäckt utdelning. Eftertaxering för inkomst för 1988 och skattetillägg.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. AB B och fyra personer knutna till bolaget förvärvade den 16 december 1987 samtliga aktier i FIBFAB, som vid denna tidpunkt var ett 50 000 kr-bolag som inte bedrev någon verksamhet. Samma dag förvärvade FIBFAB av AB R dels för ca 87 milj. kr. samtliga aktier i E AB, dels för 88 milj. kr en fordran på E AB i form av ett konvertibelt förlagsbevis med upplupen ränta. FIBFAB:s förvärv finansierades genom ett lån om ca 175 milj. kr, som upptogs samma dag från en utomstående bank. Samma dag betalade AB R:s servicebolag en skuld på ca 186 milj. kr till E AB. Två dagar senare lånade FIBFAB ca 186 milj kr av E AB. Samma dag löste FIBFAB sitt lån hos banken. Den 15 januari 1988 överlät AB B, som blivit ensam ägare till FIBFAB, aktierna i detta bolag för ca 6 milj kr.

Underinstanserna ansåg att den del av FIBFAB:s lån från det nyblivna dotterbolaget E AB som svarade mot vad FIBFAB enligt överlåtelsebalansräkningen erlagt för aktierna i E AB skulle hos FIBFAB behandlas som skattepliktig utdelning från E AB.

FIBFAB överklagade KR:s dom hos RR.

RR anförde bl.a. följande i sin dom:

”Enligt 12 kap. 1 § ABL får utbetalningar till aktieägarna ske endast som vinstutdelning och på vissa andra angivna sätt. Av 12 kap. 2 § framgår de beloppsmässiga begränsningar som gäller i fråga om vinstutdelning. Enligt 12 kap. 5 § är en aktieägare som tar emot en otillåten utbetalning i vissa fall återbäringsskyldig medan de som i övrigt medverkat kan bli ersättningsskyldiga (s.k. bristtäckningsansvar).

I några rättsfall har frågan om återbäringsskyldighet/bristtäckningsansvar aktualiserats när ett ”lån” från ett aktiebolag till dess ägare behandlats inte som lån utan som otillåten vinstutdelning. Grunden för omrubriceringen av transaktionen har då varit att aktieägarens ekonomi vid lånetillfället varit sådan att återbetalning inte kunnat påräknas eller – annorlunda uttryckt – att aktieägaren inte varit betalningsduglig (se t.ex. NJA 1990 s. 343, närmast s. 348n). Bedömningen av betalningsdugligheten har tagit som utgångspunkt låntagarens förmögenhetsställning vid lånetillfället.

I doktrinen har vissa gjort gällande att man vid bedömningen av betalningsdugligheten inte skall åsätta aktier som aktieägaren har i det långivande bolaget något värde. Andra har hävdat att man av de av Högsta domstolen avgjorda fallen inte kan dra någon säker slutsats i frågan och att man får bedöma från fall till fall om aktierna skall åsättas ett värde eller ej.

Sistnämnda uppfattning synes vara i linje med den inställning skattemyndigheten haft vid handläggningen av målet i underdomstolarna. Myndigheten har vitsordat att det kan finnas situationer där aktierna skall beaktas men framhållit att så inte bör ske i det aktuella fallet. Man har därvid anfört att E-aktierna inte kan anses utgöra någon reell tillgång för FIBFAB eftersom E:s tillgångar består av en fordran på FIBFAB, att en oberoende långivare inte skulle ha lånat ut ifrågavarande belopp på samma villkor som E samt att FIBFAB:s formella skuld till E är ointressant eftersom skulden i praktiken aldrig kunnat regleras.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

FIBFAB var vid den tidpunkt då bolaget tog upp lånet hos E om ca 186 milj. kr (dvs. den 18 december 1987) ett nyförvärvat s.k. 50 000 kr-bolag. Bolagets enda tillgångar bestod av E-aktierna och en fordran på E i form av förlagsbevis. Frågan är om FIBFAB vid lånetillfället hade en sådan förmögenhetsställning att en återbetalning av lånebeloppet kunde påräknas.

Som framgått av den nyss lämnade redogörelsen är meningarna inom doktrinen delade när det gäller frågan huruvida hänsyn till låntagarens aktier i det långivande bolaget skall tas vid bedömningen av hans förmåga till återbetalning. Även om det i vissa situationer kan finnas skäl för att vid bedömningen av betalningsförmågan tillägga aktierna ett reellt värde, kan detta inte rimligen vara fallet när det långivande bolagets enda eller i varje fall helt dominerande tillgång utgörs just av dess fordran på aktieägaren. I en sådan situation bör således aktieägarens betalningsförmåga bedömas med bortseende från hans aktier i det långivande bolaget (jfr beträffande det senast sagda Andersson, Om vinstutdelning från aktiebolag, s. 454 not 64).

Av det anförda följer att FIBFAB:s förmögenhetsställning vid lånetillfället skall bedömas utan beaktande av bolagets aktier i E. Med denna utgångspunkt framstår det som uppenbart att FIBFAB skall anses ha saknat förmåga till återbetalning.

Regeringsrätten ansluter sig mot denna bakgrund till underdomstolarnas bedömning att den del av lånebeloppet som svarar mot vad FIBFAB erlagt för E-aktierna (89 489 873 kr) aktiebolagsrättsligt bör behandlas som utdelning. Skäl saknas att göra en annan bedömning vid beskattningen. Grund för att med stöd av 7 § 8 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt undanta utdelningen från beskattning föreligger inte.

På grund av det anförda och då förutsättningarna för eftertaxering och påförande av skattetillägg är uppfyllda skall överklagandet avslås.”

(RR:s dom 980311, mål nr 4967-1996)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Frågan om lån från dotterbolag till moderbolag skall anses som förtäckt utdelning om låntagarens ekonomi är svag är omdiskuterad i rättspraxis och den juridiska litteraturen. Här kan exempelvis hänvisas till NJA 1951 s. 6 och NJA 1990 s. 343 samt Andersson, Om vinstutdelning från aktiebolag, 1995 s. 448–455, Grosskopf, Vinstbolag 1989 s. 44–48, Lindskog, Aktiebolagslagen – 12:e och 13:e kapitlet, 1994 s. 41–42, Müllern, Juridisk Tidskrift, 1990–91 s. 85–88, Nerep, Aktiebolagsrättsliga studier – särskilt om kapitalskyddet, 1994 s. 90–120 och Rodhe, Aktiebolagsrätt, 1995 s. 83 och 117.

Privatbostadsbegreppet

Fråga om en fritidsfastighet, som använts av ägarna under två veckor per år och resterande del av året disponerats av en turistbyrå för uthyrning, skall klassificeras som privatbostadsfastighet. Inkomsttaxeringar 1992 och 1993.

Enligt 5 § 1 st. KL indelas fastigheter i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Som privatbostadsfastighet räknas bl.a. småhus med mark som utgör småhusenhet, om småhuset är en privatbostad. Av 5 § 2 st. framgår att ett småhus som helt eller till övervägande del används eller är avsett att användas som permanentbostad eller fritidsbostad för ägaren eller honom närstående räknas som privatbostad.

Makarna M ägde fastigheten Floåsen 4:270 som disponerades av Idre turistbyrå under femtio veckor per år enligt kontrakt med makarna. Makarna utnyttjade fastigheten själva två veckor under ettvar av de aktuella beskattningsåren.

Makarnas inställning i målet var att fastigheten skulle klassificeras som näringsfastighet. LR delade makarnas uppfattning. Skattemyndigheten överklagade domen.

KR anförde bl.a. följande i sin av RR fastställda dom: ”När det skall avgöras om fråga är om privatbostad eller inte är användningssättet av byggnaden eller det tänkta användningssättet avgörande. Om ett enfamiljshus används till övervägande del för permanent boende eller för fritidsboende av ägaren eller av någon honom närstående skall byggnaden klassificeras som privatbostad. Med begreppet övervägande del avses att byggnaden används för bostadsändamål till mer än femtio procent. För tvåfamiljshus gäller att huset skall användas till väsentlig del av ägaren eller av till honom närstående. Med begreppet väsentlig del avses att kravet på nyttjandegrad är uppfyllt om fastigheten används för det angivna ändamålet till fyrtio procent. Uttrycken övervägande del och väsentlig del avser byggnadens yta. Lagtexten tar således uteslutande sikte på blandad användning i rummet.

I förarbetena till kommunalskattelagen (prop. 1989/90:110 s. 500) anges att den omständigheten att en bostadsbyggnad hyrs ut inte behöver utgöra ett bevis för att den inte är avsedd att användas för eget boende. Om det emellertid av omständigheterna framgår att ägaren inte har för avsikt att inom en överskådlig tid bosätta sig på fastigheten eller använda den för permanent boende eller för fritidsändamål bör den inte behandlas som privatbostad.

Vid blandad användning i tiden borde – med hänsyn till vad som sägs i förarbetena – klassificeringsreglerna i 5 § kommunalskattelagen innebära att om ägaren över huvud avser att använda huset som permanentbostad eller som fritidsbostad för egen del eller åt närstående utgör bostaden en privatbostad. Den omständigheten att en bostad varit uthyrd eller stått tom under en längre tid hindrar således inte att den kan anses vara en privatbostad. Det avgörande är om ägaren eller närstående i ett sådant fall har för avsikt att använda eller faktiskt har använt bostaden för permanent- eller fritidsboende.

Såvitt framkommit har makarna M avsett att använda och även faktiskt utnyttjat sin fastighet Floåsen 4:270 två veckor under vart och ett av beskattningsåren 1991 och 1992. Mot bakgrund härav måste fastigheten anses utgöra en privatbostadsfastighet.

Överklagandet skall således bifallas.”

RR anslöt sig till KR:s bedömning och fastställde domen.

(RR:s dom 980312, mål nr 5596–5599-1995)

Skattskyldighet för ideell förening

Fråga om den verksamhet som en ideell förening bedrev var att hänföra till rörelse och om den i så fall kunde undantas från beskattning enligt 7 § 5 mom. SIL. Inkomsttaxering 1992.

En regionförening av Sveriges Tandläkarförbund (föreningen) hade enligt sina stadgar till syfte att som självständigt organ främja odontologisk vetenskap och utbildning genom att initiera och handha medlemmarnas efter- och vidareutbildning till kursavgifter som motsvarade föreningens självkostnader samt att medverka i sådan utbildning för övrig tandläkarpersonal. Skulle intäkterna under ett år överstiga kostnaderna, skulle skillnadsbeloppet avsättas till nästa års kursverksamhet. Om intäkt eller endast en del av avsättningen behövde tas i anspråk under nästkommande år, skulle resterande del av avsättningen överföras till en särskild kursverksamhetsfond för att därifrån kunna disponeras vid framtida behov.

Medlemmar i föreningen var, förutom ett antal lokalföreningar, de aktiva medlemmarna i lokalföreningarna (yrkesverksamma tandläkare). Styrelsens ledamöter, som inte erhöll något arvode för sitt arbete i föreningen, planerade kurserna och träffade avtal med de arvoderade föreläsarna. Det rent kamerala administrativa arbetet sköttes av anställd personal. Även tandläkare som inte var medlemmar hade möjlighet att delta i kurserna mot en mindre extra avgift, som enligt föreningen motiverades av önskemålet att ge dessa deltagare incitament att söka medlemskap.

Av föreningens årsredovisning för år 1991 framgick att föreningen under året genomförde 45 kurser och att årsomsättningen (kursavgifterna) uppgick till drygt 3,4 milj kr. I resultaträkningen redovisade föreningen som ”rörelseresultat efter avskrivningar” ett underskott, men efter att hänsyn tagits till ränteintäkter och räntekostnader samt vissa andra poster framkom en taxerad inkomst på 252 362 kr. Målet gällde om föreningen skulle beskattas för detta belopp.

KR ansåg till skillnad mot LR att föreningen inte var skattskyldig för inkomsten från den bedrivna kursverksamheten.

RSV överklagade KR:s dom till RR.

RR anförde i sina domskäl bl.a. följande: ”Innan en prövning görs av den subjektiva skattskyldigheten, bör ställning tas till om beloppet 252 362 kr utgör skattepliktig inkomst enligt 2 § 1 mom. SIL och de där angivna bestämmelserna i kommunalskattelagen (1928:370), KL (bl.a. reglerna om näringsverksamhet i 21 § KL). Det kan då konstateras att de ränteintäkter som ingår i föreningens överskott är skattepliktiga oavsett om de är hänförliga till rörelse eller inte (frågan om det räntegivande kapitalet är eller inte är nedlagt i näringsverksamhet enligt 21 § KL kan dock få betydelse när den subjektiva skattskyldigheten skall bedömas). Beträffande andra resultatposter än räntenettot gäller att skatteplikten och den skattemässiga behandlingen i övrigt är beroende av om föreningens kursverksamhet är att betrakta som näringsverksamhet enligt 21 § KL (rörelse) eller ej.

Enligt 21 § KL avses med näringsverksamhet en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Det har ibland gjorts gällande att dessa rekvisit innefattar ett krav på att verksamheten skall bedrivas i vinstsyfte. Åtminstone i fråga om juridiska personers verksamhet gäller dock enligt praxis att avsaknaden av ett vinstsyfte inte behöver hindra att verksamheten betraktas som näringsverksamhet (rörelse), förutsatt att den inte har en alltför begränsad omfattning. Det förhållandet att en verksamhet har bedrivits på självkostnadsbasis eller t o m utan full kostnadstäckning har således inte uteslutit att den skattemässigt behandlats som rörelse (se till det sagda bl a SOU 1995:63 s. 86, RÅ 1996 not. 118 med kommentar i Skattenytt 1997 s. 321–322 samt RÅ 1997 ref. 16). Vad beträffar den i målet aktuella kursverksamheten framgår av handlingarna att den bedrivs stadigvarande och har betydande omfattning samt att den finansieras med avgifter från kursdeltagarna. Med hänsyn till vad som sålunda och i övrigt upplysts om verksamhetens art, omfattning och finansiering framstår det enligt Regeringsrättens mening som klart att verksamheten är att bedöma som rörelse.

Av det hittills sagda följer att hela beloppet 252 362 kr utgör skattepliktig inkomst. Därmed aktualiseras frågan om den subjektiva skattskyldigheten. Frågan är närmare bestämt om föreningens skattskyldighet för beloppet är begränsad enligt bestämmelserna i 7 § 5 mom. SIL.

Ett första villkor för att en sådan begränsning skall föreligga är enligt fjärde stycket punkt a) i momentet att föreningen har till huvudsakligt syfte att utan begränsning till medlemmarnas ekonomiska intressen främja ett eller flera allmännyttiga ändamål. Att på självkostnadsbasis tillhandahålla s.k. efter- och vidareutbildning för tandläkare och annan tandvårdspersonal får i sig anses utgöra ett allmännyttigt ändamål. Det nu sagda gäller utan hinder av att den verksamhet varigenom utbildningen tillhandahålls skattemässigt är att klassificera som rörelse. Varken det förhållandet att föreningens medlemmar får tillgång till utbildning till ett pris som motsvarar föreningens självkostnader eller det förhållandet att medlemmarna måste antas ha nytta av utbildningen i sin förvärvsverksamhet innebär enligt Regeringsrättens uppfattning att verksamheten kan anses tillgodose deras ekonomiska intressen i lagrummets mening. Det nu behandlade villkoret får därför anses uppfyllt.

För en begränsning av skattskyldigheten gäller vidare de villkor om inriktning av verksamheten respektive öppenhet vid medlemsantagningen som anges i fjärde stycket punkterna b) och c) i samma moment. Av skäl som kammarrätten anfört är även dessa villkor uppfyllda.

Ett ytterligare villkor är enligt fjärde stycket punkt d) i momentet att föreningen driver en verksamhet som skäligen svarar mot avkastningen av föreningens tillgångar (det s.k. fullföljdsrekvisitet). Bedömningen av om föreningens avkastning, därunder inbegripet dess ränteinkomster, har använts i skälig utsträckning för den allmännyttiga verksamheten bör inte begränsas till ett enstaka år utan avse en flerårsperiod. Tillräckligt underlag för en fullständig bedömning i detta hänseende har inte förebragts i målet. Stadgarnas föreskrifter om avgiftssättningen och om behandlingen av eventuella överskott pekar dock på att någon mer betydande fondering av överskott inte kan väntas äga rum över åren. Kammarrätten har godtagit föreningens ståndpunkt att fullföljdsrekvisitet är uppfyllt. Utredningen ger inte stöd för att frångå kammarrättens bedömning på denna punkt.

I enlighet med det nu anförda skall samtliga villkor i 7 § 5 mom. fjärde stycket SIL anses uppfyllda i föreningens fall. En direkt konsekvens av detta är enligt första stycket i momentet att föreningen är frikallad från skattskyldighet för sådan avkastning som inte är hänförlig till näringsverksamhet enligt 21 § KL. Även frikallelse från skattskyldighet för rörelseinkomst skall dock medges under de i lagrummet angivna förutsättningarna. Eftersom föreningens kursverksamhet – som i enlighet med det föregående är att betrakta som rörelse – just är det medel varigenom föreningen tillgodoser det allmännyttiga ändamål som anges i stadgarna, har verksamheten uppenbarligen den naturliga anknytning till detta ändamål som medför att inkomsten av verksamheten skall undantas från beskattning.

Regeringsrättens slutsats är att föreningen inte skall beskattas för någon del av beloppet 252 362 kr. Riksskatteverkets överklagande skall således inte bifallas.”

(RR:s dom 980302, mål nr 5083-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: När det gäller frågan om en verksamhet måste ha vinstsyfte för att hänföras till näringsverksamhet (rörelse) hänvisade RR till RÅ 1996 not. 118 och RÅ 1997 ref. 16. I RÅ 1996 not. 118 (AB Tranås Kuranstalt) tog dock RR inte uttryckligen ställning till om den utan vinstsyfte bedrivna sjukvårdsverksamheten utgjorde rörelse eller ej (se närmare om rättsfallet i SN 1997 s. 321 f och s. 344 f). I RÅ 1997 ref. 16 bedrev en avdelning till ett fackförbund ackordskontrollverksamhet finansierad genom särskilda mätningsavgifter från medlemmarna. Frågan var om skattskyldighet till mervärdesskatt förelåg. RR fann att verksamheten var att hänföra till näringsverksamhet enligt 21 § KL i form av rörelse, oavsett om mätningsavgifterna inte gav full kostnadstäckning och underskott därför under en följd av år hade redovisats. Vid bedömningen av om rörelse förelåg fäste RR, liksom i det ovan refererade målet, avgörande vikt vid verksamhetens art, omfattning och finansiering.

Det får genom de rättsfall som RR avgjort under de senaste åren anses klarlagt att en verksamhet som bedrivs av en juridisk person inte behöver ha ett vinstsyfte i traditionell mening för att den skattemässigt skall klassificeras som näringsverksamhet. I kravet på ”yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet” i 21 § KL ligger dock att det skall vara fråga om en kommersiell verksamhet av en viss omfattning och varaktighet.

Av intresse är också att RR med stöd av 7 § 5 mom. 2 st. SIL ansåg att den bedrivna rörelseverksamheten hade naturlig anknytning till föreningens allmännyttiga ändamål. Man måste således skilja på en rörelse som bedrivs för att uppfylla det allmännyttiga ändamålet (naturlig anknytning föreligger) och en rörelse som bedrivs för att finansiera den allmännyttiga verksamheten (naturlig anknytning föreligger inte; se RÅ 1987 ref. 67). I det senare fallet är rörelseverksamheten därmed skattepliktig om det inte är fråga om en hävdvunnen finansieringskälla enligt nyssnämnda lagrums tredje stycke.

Redaktör Christer Silfverberg