Mervärdesskatt – En kommentar till Hoffmann-målet

Hoffmann-målet handlar om var de tjänster som en skiljeman tillhandahåller skall anses omsatta. Domen är betydelsefull för tolkningen av Sjätte direktivets bestämmelser om s k intellektuella tjänster men ger också upphov till flera funderingar kring samspelet mellan Mervärdesskattelagen och Sjätte direktivet.

1 Inledning

Hoffmann-målet (EG-domstolens avgörande den 16 september 1997 mål nr C-145/96) är intressant ur flera synpunkter. För det första ger domen besked om var den tjänst som en skiljedomare utför, skall anses tillhandahållen enligt det Sjätte direktivet (Rådets Sjätte Direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977). Avgörandet är av intresse också sett ur ett annat perspektiv; det ger upphov till flera funderingar kring samspelet mellan det Sjätte direktivet och den interna rätten, i detta fall Mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

I den fortsatta framställningen avser vi att diskutera dessa frågor. I ett inledande avsnitt redogörs först för omständigheterna i Hoffmann-målet. Därefter analyserar vi närmare domstolens resonemang. I ett följande avsnitt jämför vi närmare innehållet i det relevanta avsnittet av Sjätte direktivet med motsvarande bestämmelser i ML. Slutligen skall vi försöka belysa de tänkbara konsekvenserna av Hoffmann-målet.

2 Hoffmann-målet

Innan vi går in på en närmare redogörelse av Hoffmann-målet kan det vara värt att erinra om direktivets bestämmelser om platsen för tillhandahållande av det aktuella slaget av tjänster och motsvarande bestämmelser i ML.

Huvudregeln i Artikel 9 (1) är att en tjänst skall anses omsatt där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. Från denna huvudregel undantas bl a sådana tjänster som anges i Artikel 9 (2) (e) och som brukar betecknas som intellektuella tjänster. I tredje strecksatsen uppräknas tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, advokater1, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information. Dessa tjänster skall om kunden är etablerad utanför EU, eller om kunden är en inom EU etablerad näringsidkare, anses vara tillhandahållna i kundens land2.

ML:s motsvarighet till denna bestämmelse återfinns i 5 kap 7 § 2 st och uppräkningen av de tjänster det här är fråga om avser:

”Konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster”.

Omständigheterna i Hoffmann-målet var i korthet följande. Bernd von Hoffmann är professor i civilrätt vid universitetet i Trier. Under åren 1987–1989 utförde von Hoffmann uppdrag som skiljedomare vid Internationella Handelskammaren i Paris. Han var ledamot av en internationell skiljedomstol. Enligt beskrivningen i domen är det fråga om en internationell skiljedomstol som avgör tvister mellan företag genom skiljedomar eller utarbetar förlikningar i godo mellan parterna. Internationella Handelskammaren bestämmer arvodesbeloppen och dess fördelning mellan ledamöterna vid skiljedomstolen. Dessa skiljedomare avlönas av Internationella Handelskammaren.

I den svenska versionen av domen upplyses vidare att skiljedomstolen består av tre skiljedomare och sammanträder i varje enskilt fall.

Hemma i Tyskland rådde delade meningar om von Hoffmann var skattskyldig till tysk mervärdesskatt för de tjänster han tillhandahöll i sin egenskap av skiljedomare. Den tyska skattemyndigheten var av den uppfattningen. von Hoffmann överklagade skattemyndighetens beslut till Finanzgericht Rheinland-Pfalz. I den tyska domstolen synes von Hoffmann i första hand ha gjort gällande att tjänsterna enligt tysk mervärdesskattelagstiftning vore att anse som vetenskapliga uppdrag eller åtminstone uppdrag liknande sådana. Sådana tjänster är, framgår det av domen, undantagna från mervärdesskatt i Tyskland.

Finanzgericht Rheinland-Pfalz fann att von Hoffmanns uppdrag som skiljedomare varken var att anse som vetenskapliga uppdrag eller därmed liknande uppdrag i den tyska mervärdesskattelagstiftningens mening. Domstolen var vidare av uppfattningen att tjänsten som skiljedomare inte heller utgjorde sådan tjänst av sakkunnig, advokat eller rådgivare som avses i den tyska mervärdesskattelagstiftningen. Sådana tjänster (liksom ett antal andra som räknas upp i 3 a § Umschatzsteuergesetz) anses tillhandahållna där mottagaren av tjänsten utövar sin verksamhet om han är företagare. Den tyska domstolen var således uppenbarligen av uppfattningen att enligt den tyska mervärdesskattelagstiftningen var von Hoffmann skattskyldig i Tyskland för de tjänster som han tillhandahöll som skiljedomare. Emellertid menade domstolen att en annan bedömning skulle kunna komma att göras vid en tolkning av innebörden av bestämmelserna i Artikel 9 (2) (e) tredje stycket i Sjätte direktivet. Finanzgericht Rheinland-Pfalz3 vilandeförklarade därför målet och begärde att EG-domstolen skulle meddela ett förhandsavgörande beträffande frågan:

”Skall Artikel 9 (2) (e) i avsnitt VI i Sjätte mervärdesskattedirektivet (tredje strecksatsen: ”tjänster av konsulter, ingenjörer, konsultbyråer, advokater, revisorer och andra liknande tjänster, liksom databearbetning och tillhandahållande av information”) tolkas så, att denna även omfattar tjänster av skiljedomare?”

Denna fråga besvarades av EG-domstolen på följande sätt.

Inledningsvis konstaterar domstolen att uppräkningen i Artikel 9 (2) (e) tredje strecksatsen inte avser yrken utan tjänster. Uppräkningen använder bara de yrken som nämns i bestämmelsen för att definiera de tjänstekategorier som avses. Det betyder att domstolen inledningsvis har att ta ställning till frågan om de tjänster som en skiljedomare tillhandahåller är sådana som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom ramen för de uppräknade yrkena, i detta fall advokat.

Domstolen konstaterar här att vad gäller ”gemenskapsbegreppet advokat” (i den tyska versionen ”der gemeinschaftsrechtiche Begriff des Anwalts”) finns det särskild anledning att konstatera att bland de tjänster som huvudsakligen och vanligtvis tillhandahålls inom detta yrke i medlemsstaterna, inryms inte tjänster av skiljedomare.

Därefter tar domstolen ställning till frågan om tjänsterna som en skiljeman tillhandahåller motsvarar de som tillhandahålls av en konsult, en ingenjör, en konsultbyrå eller en revisor. Också denna fråga besvaras nekande.

Slutligen tar domstolen ställning till frågan om skiljedomarens tjänster omfattas av sådana ”andra liknande tjänster”, som avses i det aktuella avsnittet av direktivet. Domstolen konstaterar här först att tjänster av en skiljedomare inte kan anses likna tjänster av en advokat och sedan att skiljemannens tjänster inte heller liknar de som tillhandahålls av övriga kategorier som räknas upp.

Det anförda leder domstolen till slutsatsen att Artikel 9 (2) (e) tredje strecksatsen av det Sjätte direktivet skall tolkas så, att bestämmelsen inte omfattar tjänster av skiljedomare.

3 Närmare om EG-domstolens resonemang i Hoffmann-målet

Vid en genomgång av domstolens resonemang inställer sig följande reflektioner.

Den punkt i domen som inledningsvis är av intresse vid tolkningen av det aktuella avsnittet av direktivet är punkt 15 där domstolen slår fast att uppräkningen i den tredje strecksatsen inte avser yrken utan tjänster och att gemenskapslagstiftaren använder yrkena bara som ett sätt att definiera de typer av tjänster som avses.

Även om vi kommer att återkomma till denna fråga närmare längre fram, avsnitt 4 nedan, kan redan här uppmärksamheten riktas på en språklig skillnad. I den tyska versionen av direktivet, som tillämpats i målet talas inte om jurister utan enbart om advokater (Anwälten). I den svenska versionen av direktivet talas det om juristtjänster. I Hoffmann-domens svenska version talas visserligen om ”jurister” när man hänvisar till direktivet, se punkterna 4 och 14 i domen. Från och med punkt 15 (punkt 15 är för övrigt just en hänvisning rakt in i direktivtexten) talas emellertid inte längre om ”jurister” utan om ”advokater”.

Oavsett vad förklaringen är till denna skillnad, kan det konstateras att domstolen talar om för oss att en skiljemans tjänst inte kan betraktas som eller likställas med en advokats tjänst enligt direktivet. Beträffande advokater, anför domstolen följande. Det är visserligen så, att skiljedomare ofta väljs bland advokater på grund av deras juridiska kunskaper. Emellertid är det så, att de tjänster som en advokat huvudsakligen och vanligtvis tillhandahåller, avser att representera eller försvara en persons intressen. Tjänster av en skiljedomare å andra sidan avser huvudsakligen och vanligtvis att avgöra en tvist mellan två eller flera parter, låt vara att detta ofta görs ”on an equitable basis”. Avgörandet innehåller i detta avsnitt två moment som var för sig kan vara svåra att följa.

Troligtvis är domstolens ställningstagande svårsmält för flertalet advokater. Det torde vara få svenska advokater som anser att när de tjänstgör som skiljemän, så gör de det i annan egenskap än att vara just advokat.

Att en skiljedomares tjänster skulle vara att hänföra till sådana som tillhandahålls av en konsult, en ingenjör, en konsultbyrå eller en revisor behöver inte närmare diskuteras, se domen punkt 18.

Nästa prövning som domstolen ger sig in på är den, om de tjänster som skiljemännen tillhandahåller faller inom begreppet ”andra liknande tjänster”.

Inledningsvis gör domstolen i denna del ett mycket viktigt påpekande. Domstolen pekar nämligen på att begreppet ”andra liknande tjänster” inte syftar på vad de uppräknade tjänsterna kan ha gemensamt utan på tjänster liknande någon av de uppräknade, betraktad för sig. En tjänst skall anses som liknande tjänst om den tjänar samma syfte som någon av de tjänster som räknas upp i tredje strecksatsen.

I det följande (punkt 22) anger domstolen att den tjänst som en advokat tillhandahåller som mest liknar en skiljedomares tjänster, är förlikningsförhandlingar. Enligt domstolen är det klart att dessa två typer av tjänster inte tjänar samma syfte. Medan en advokats försök att nå en förlikning i en förhandling vanligtvis grundar sig på lämplighetsskäl och intresseavvägning så grundar sig en skiljedomares avgörande av en tvist på övervägande av vad som är rätt eller billigt (i den tyska versionen ”der Gerechtigkeit oder der Billigkeit).

Frågan är om denna beskrivning verkligen är invändningsfri. Åtminstone vi får intrycket av att uttryckssättet beror på uppfattningen att skiljemannen alltid är med och sliter en tvist i betydelsen avgör den och att han eller hon inte kan bidra till tvistens lösning genom förlikningsförhandlingar. Så är emellertid inte fallet. En skiljeman kan på samma sätt som exempelvis en domare vid en svensk allmän domstol, medverka till att en förlikning nås mellan parterna. En sådan verksamhet torde då grunda sig på lämplighetsskäl och intresseavvägning i lika hög utsträckning som den advokat som söker åstadkomma förlikningen i egenskap av ombud för någon av parterna.

Även om domstolens resonemang inte framstår som invändningsfritt när det gäller att särskilja skiljemannens tjänster från advokatens och jämförelsen av syftet med de två tjänsterna, så återstår till slut dock endast att konstatera att domstolen har dömt som den har gjort. Med andra ord förhåller det sig med EG-domstolen på samma sätt som någon sade om Regeringsrätten. Här är det inte fråga om vad som är rätt utan vad som blir rätt.

4 En jämförelse mellan Artikel 9 (2) (e) och 5 kap 7 § ML

I 5 kap 7 § 2 st ML räknas i 11 punkter upp olika typer av tjänster som inte skall beskattas i tillhandahållarens land utan i kundlandet om förvärvaren är en kund utanför EG eller om kunden finns i ett annat EG-land och då under den ytterligare förutsättningen att kunden är en näringsidkare.

Katalogen infördes ursprungligen efter förslag till ny mervärdesskattelag i propositionen 1993/94:99. För de tjänster som räknas upp i katalogen gällde under andra halvåret 1994 en något udda ordning i Sverige. Om tjänsterna uteslutande tillgodogjordes i något land, skulle de beskattas i det landet. Reglerna infördes således innan Sverige var medlem i EU men syftet var att ML:s bestämmelser så långt möjligt skulle harmonieras med det Sjätte direktivet, se prop 1993/94:99 sid 102 och 180 . En möjlighet att tillämpa den beskattningsordning som rådde i Sverige beträffande tjänster i katalogen finns sålunda i Artikel 9 (2) (3). Detta är dock en undantagsbestämmelse som har tillkommit för att medlemsländerna skall kunna komma till rätta med dubbelbeskattning, utebliven beskattning eller konkurrenssnedvridning. Det är för oss oklart varför denna undantagsordning kom att införas i Sverige. Detta ändrades i och med Sveriges inträde i EU, se prop 1994/95:57 och SkU 1994/95:7.

Som har framgått av det föregående är avfattningen av 5 kap. 7 § ML inte identisk med innehållet i 9 (2) (e) tredje strecksatsen. Direktivet talar om advokattjänster men mervärdesskattelagen om juristtjänster. Skall då svensk rättstillämpning följa direktivet sådant det tolkats av EG-domstolen?

Enligt vår mening är det inte alls givet att så skall ske. Till att börja med kan pekas på det enkla förhållandet att det här faktiskt rör sig om två skilda slag av regler. Den svenska lagstiftaren har inte valt den lagstiftningsteknik som finns på t ex tullområdet, där man helt enkelt anger att vissa EG-författningar skall gälla som lag här i riket (se t ex 1 § lag (1969:200) om uttagande av utländsk tull, annan skatt, avgift eller pålaga). Vidare kan det noteras att särbestämmelserna om juristtjänster i ML infördes med giltighet från och med den 1 juli 1994, dvs innan Sverige blivit medlem i EU. Inte heller propositionen 1993/94:99 ger någon vidare vägledning som antyder att begreppet ”juristtjänst” skall ha den mycket inskränkta bemärkelse som blir resultatet av EG-domstolens avgörande. Det är därför svårt att komma till annan slutsats än att 5 kap 7 § ML omfattar juristtjänster i den betydelse detta begrepp har i allmänt vedertaget språkbruk. Man kan därmed konstatera att innehållet i ML på denna punkt inte stämmer överens med det Sjätte direktivet, sådant det tolkats av EG-domstolen. Innebörden av ML är att tjänster som en skiljeman tillhandahåller skall beskattas enligt den ordning som gäller för sk intellektuella tjänster i 5 kap 7 §. Enligt Sjätte direktivet däremot skall skiljemannens tjänster beskattas enligt huvudregeln för tjänster, dvs i det land där skiljemannen har etablerat sin verksamhet.

Vi utgår i det följande från att det faktiskt är en skillnad mellan Artikel 9 i Sjätte direktivet och 5 kap 7 § ML i så måtto att det i Sjätte direktivet talas om tjänster av advokater och i ML om juristtjänster. Det råder ingen tvekan om att EG-domstolen ansett innebörden av Sjätte direktivet vara så klar, entydig och ovillkorlig att direktivet har direkt effekt. Vid bedömningen av vilken betydelse detta slutligen har, är det viktigt att särskilja mellan vad som brukar benämnas vertikal respektive horisontell direkt effekt. En bestämmelse som har vertikal direkt effekt skapar rättigheter för den enskilde mot medlemsstaten men innebär däremot inte att det uppkommer skyldigheter för den enskilde, varken i förhållande till staten eller till andra enskilda. Bara bestämmelser som har horisontell direkt effekt kan medföra skyldigheter för en enskild och kan åberopas av enskild mot annan enskild eller av medlemsstat gentemot enskild. Direktiv anses endast ha vertikal direkt effekt4.

En medlemsstat har alltid, i vart fall i teorin, handlingsfrihet när det gäller form och tillvägagångssätt att genomföra direktiv. Det låter sig också sägas att en bestämmelse i ett direktiv i princip inte begränsar medlemsstater från att gå härutöver. Det följande kan vara ett exempel. Vi antar att det finns ett direktiv med den enda men klara och entydiga anvisningen att apelsiner får saluhållas i lokal som inte är godkänd för livsmedelshantering enligt den nationella lagstiftningen. Sverige genomför direktivet genom att anta en lag som säger att frukt får saluhållas i lokal som inte är godkänd för livsmedelshantering. Sverige har därigenom genomfört direktivet men också låtit samma regel omfatta även andra frukter än apelsiner. Någon konflikt mellan den svenska lagen och direktivet i exemplet uppkommer inte. Låt vara att det kan finnas andra direktiv eller författningar som denna svenska lag kommer i konflikt med. Denna pedagogiska övning fullföljs genom att läsaren låter ”leistungen von Anwälten” i Sjätte direktivet motsvara apelsiner och ”juristtjänster” i ML motsvara ”frukt”.

Sammanfattningsvis vill vi i denna del hävda uppfattningen, att 5 kap 7 § 2 st ML har avfattats på ett sådant sätt att det harmonierar med direktivet avseende ett resultat som skall uppnås, dvs. resultatet att vissa advokattjänster – exempelvis sådana som tillhandahålls förvärvare i annat EG-land som är näringsidkare – skall anses omsatt utomlands. Det råder alltså därvidlag inte något missförhållande mellan det resultat som uppnås om man tillämpar direktivet som sådant och det resultat som uppnås om man tillämpar intern svensk lagstiftning.

När andra juristtjänster än advokattjänster tillhandahålls samma krets av förvärvare blir resultatet vid tillämpning av intern svensk rätt ett annat än vid tillämpning av Sjätte direktivet. Direktivet anvisar Sverige som omsättningsland. ML säger att omsättningen skett utomlands. Att Sverige inte har beskattningsrätt för vissa omsättningar innebär såvitt vi kan se endast att den nationella lagstiftningen i detta avseende går längre än direktivet. De enskilda, i detta fall skiljemannen och den som förvärvar skiljemannens tjänst, kommer inte i ett sämre läge genom den svenska lagstiftningen än vad direktivet har anvisat och direktivet saknar horisontell direkt effekt.

Under angivna förhållanden torde det vara ML:s regler om juristtjänster som slutligen avgör om beskattning skall ske i Sverige.

5 Konsekvenser av Hoffmann-målet

Det kan måhända verka överdrivet dramatiserande att påstå, att konsekvenserna för den skiljedomsverksamhet som bedrivs av skiljemän verksamma inom EG, skulle bli ödesdigra om avgörandet i Hoffmann-målet skulle innebära en ändring av mervärdesbeskattningen för internationella skiljedomsavgöranden. Så har det emellertid uppfattats på flera håll. Anledningen härtill är helt enkelt den, att domen bidrar till att parterna i en internationell skiljeprocess väljer skiljemän som inte är verksamma inom EG-området. Om en utländsk företagare är part i ett skiljeförfarande, där en skiljeman är en svensk advokat skulle, om Hoffmann-domen skulle betyda att 5 kap. 7 § ML inte får tillämpas på skiljemannatjänster, företaget åläggas att betala svensk mervärdesskatt. Om företaget inte bedriver någon verksamhet i Sverige skulle företaget få tillbaka skatten via återbetalningssystemet. Detta torde dock förutsätta att tvisten avser en verksamhet som skulle ha varit mervärdesskattepliktig, om den hade bedrivits inom landet, se 10 kap 1 § 1 st 2 p ML. (Till detta kommer administrativt merarbete som är förknippat med återbetalningsförfarandet.) Om parten i tvisten är exempelvis en bank eller ett försäkringsbolag torde resultatet vanligen bli att mervärdesskatten blir en kostnad. Det är då knappast ägnat att förvåna om utländska parter kommer att välja andra skiljemän än svenska.

På det sätt som vi redogjort för ovan är dock måhända denna oro överdriven för svensk del. ML:s bestämmelser om var juristtjänster skall anses omsatta har ett bredare tillämpningsområde än direktivets bestämmelser. Tjänster som en skiljeman tillhandahåller faller inom ramen för ML:s bestämmelser om juristtjänster men inte inom ramen för undantaget enligt direktivet. I denna situation är det den av ML anvisade beskattningsordningen som skall gälla.

Mats Anderson & Nils Sköld

Advokat Mats Anderson och jur kand Nils Sköld är verksamma vid Lagerlöf & Leman Advokatbyrås skatteavdelning i Stockholm.