Skatteflykt och kapitaliseringsfrågor

1.1 Bakgrund

Förevarande uppsats är avsedd att ingå i en sammanläggningsavhandling med inriktning på den skattemässiga behandlingen av bl.a. vad som brukar benämnas över- respektive underkapitalisering av dotterbolag.1 Med hänsyn till att över- respektive underkapitalisering av dotterbolag i vissa fall med anknytning till internationella förhållanden kan medföra skatteundandragande, i vart fall sett ur svensk synvinkel, är avsikten med denna uppsats att diskutera huruvida den nya lagen mot skatteflykt skulle kunna vara tillämplig i en del sådana situationer. Syftet med denna uppsats är att argumentationsvis försöka pröva de olika möjligheter som lagen mot skatteflykt – företrädesvis i dess lydelse fr.o.m. den 1 januari 1998 – eventuellt innebär när det gäller fiskus möjligheter att ingripa mot transaktioner med över- respektive underkapitaliserade bolag som har haft till övervägande syfte att uppnå obehöriga skatteförmåner.

För att kunna göra en heltäckande analys av problemet måste man även behandla frågan om förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal. Skatteavtal är avtal ingångna mellan två (eller i något fall flera) stater och skall enligt den förhärskande uppfattningen tolkas som folkrättsliga traktat i enlighet med Wienkonventionen. Bygger det aktuella avtalet på OECD:s eller FN:s modellavtal kan det finnas tolkningsprinciper m.m. att hämta ur kommentarerna till dessa modellavtal. Ett avtal kan därför inte tolkas utifrån enbart ena statens avsikt med avtalet.

Hur skatteavtal förhåller sig till intern rätt är i vissa avseenden en mycket komplex fråga och det finns olika skolor vad gäller tolkningsprinciper när konflikt uppkommer mellan intern rätt och skatteavtal. Föreliggande studie ger varken möjlighet eller utrymme till någon fördjupning i denna fråga. Inte heller finns möjlighet att diskutera den härmed besläktade frågan vilken betydelse svenska förarbetsuttalanden till införlivande av skatteavtal har när avtalen skall tolkas. Dessa frågor har vad gäller svenska förhållanden diskuterats tidigare av andra författare.

Trots att jag inte analyserar dessa frågor låter jag ändock förarbetsuttalanden få viss genomslagskraft vid tolkningen av syftet med vissa avtalsbestämmelser. Att jag trots avsaknaden av en sådan analys ändå använder mig av förarbetsuttalanden kan med rätta kritiseras. Samma kritik hade varit befogad om jag utan analys valt att inte använda mig av förarbetsuttalanden som stöd vid tolkningen, under förutsättning att behov härför hade funnits. Som kommer att framgå låter jag alltså svenska förarbetsuttalanden få viss betydelse vid tolkningen av syftet bakom vissa särskilda artiklar i skatteavtalen (främst de artiklar som medger skattefrihet från utdelning från sådana bolag vars vinster inte underkastats ”normal” bolagsskatt i hemviststaten, dvs. inkomst som blivit lågt beskattad till följd av s.k. tax incentive-lagstiftning). Därigenom har jag också gjort ett ställningstagande vad gäller användbarheten av svenska förarbetsuttalanden, dock utan att presentera någon egentlig analys eller ge en motivering härför. För att inte omfånget på artikeln skall bli allt för stort har jag ansett mig nödd och tvungen att avstå från sådan diskussion.

1.2 Definitioner

För att inte tynga framställningen allt för mycket med redogörelser för vad man i allmänhet menar med över- respektive underkapitalisering i skatterättslig mening, skall jag här endast ge en kort och sammanfattande bakgrundsbeskrivning av problematiken. Vidare skall jag mycket kortfattat beröra några av de olika åtgärder som vidtagits i detta avseende i andra stater. Läsaren hänvisas i övrigt vad gäller bakgrunden till de frågor jag här diskuterar till i första hand annat och nedan omnämnt material.

Företag kan ha olika hög grad av soliditet. Kapitaliseringsgraden kan variera rätt mycket mellan olika branscher, företagsformer, tider och stater. Med ett företags soliditet eller kapitaliseringsgrad avses i regel förhållandet mellan ett företags skulder och eget kapital.2 Vidare sker finansiering av ett företags tillgångar i allmänhet så att kortfristiga tillgångar finansieras genom lån medan långfristiga tillgångar finansieras med eget kapital.

När jag nedan diskuterar underkapitalisering avses ett särskilt förhållande som har betydelse ur skatterättslig synvinkel och är således inte ett begrepp med avseende på en civilrättslig frågeställning. Med begreppet underkapitalisering förstås att ett bolag har ett allt för lågt eget (i regel avses fritt) kapital i förhållande till dess skulder och att detta förhållande medför vissa särskilda skatterättsliga konsekvenser. Det är således inte en företagsekonomisk definition eller benämning.

Det finns flera skäl till varför man inom bl.a. multinationella koncerner ibland väljer att låta företag vara svagt kapitaliserade. Ett skäl kan vara att ägarna önskar att lånefinansiera ett utländskt dotterbolag för att kunna debitera detta avdragsgilla räntor i stället för att ta hem vinsten i form av avskattad utdelning. Som en direkt följd härav minskar skatteunderlaget i låntagarens hemviststat. Vidare är i allmänhet ränteinkomster lindrigare beskattade än utdelningsinkomster till följd av bestämmelser i bl.a. skatteavtal. Beroende på hur bestämmelser i skatteavtal, interna avräkningsregler, regler om kupongskatt etc. är utformade, kan kraftig lånefinansiering i princip medföra att skatteunderlaget minskar i företrädesvis låntagarens hemviststat. Vid sidan av de rent skattemässiga orsakerna till att ett moderbolag låter lånefinansiera dotterbolag, i stället för att tillskjuta eget kapital, finns såväl legala som ekonomiska skäl.3

En del stater har infört särskilda skatterättsliga regler för att ur skatterättslig synvinkel kunna komma till rätta med vissa räntebetalningar från underkapitaliserade bolag till deras utländska ägare. Reglerna rörande underkapitalisering syftar till att i vissa fall omklassificera annars avdragsgill räntebetalning till icke avdragsgill utdelning. Reglerna syftar däremot inte till att omklassificera lån till att vara kapitaltillskott.4 Orsaken till att allt fler länder ägnar stor uppmärksamhet åt relationen lån/eget kapital är vetskapen om att multinationella företag utnyttjar denna relation för att få beskattningen förlagd till länder med en låg skattesats. Koncerner tillämpar alltså hög belåningsnivå i länder med hög skattesats, varigenom räntebetalningarna kan överföras till länder med lägre skattesats.

Med överkapitalisering avser jag nedan den situationen att man förser ett utländskt dotterbolag med ett för sin verksamhet orimligt stort eget kapital. Att man gör så kan bero på att man önskar erhålla ett ränteavdrag i t.ex. Sverige och föra över medlen som ett aktieägartillskott till ett utländskt dotterbolag som på grund av särskild gynnande skattelagstiftning beskattas till en mycket låg skattesats. Medlen placeras kanske i räntebärande värdepapper eller vidareutlånas inom koncernen, varefter vinsten tas hem i form av skattefri utdelning med stöd av interna regler och bestämmelser i skatteavtal. Storleken på det sålunda tillskjutna kapitalet brukar kunna fluktuera rätt kraftigt beroende på vilka investeringar som görs. När bolaget tjänat sitt syfte som skatteupplägg har aktiekapitalet tagits hem igen genom t.ex. nedsättning av aktiekapitalet eller likvidation. Bolagen har ofta varit s.k. unlimitedbolag, vilket bl.a. innebär att aktiekapitalet i princip kan återbetalas när ägarna så tycker.5

1.3 Kortfattad internationell utblick

Problem i form av skatteundandragande till följd av transaktioner mellan moderbolag med hemvist i en stat och ett under- eller överkapitaliserat dotterbolag med hemvist i en annan stat har vid flera tillfällen diskuterats i bl.a. olika OECD-rapporter, i internationella facktidskrifter samt varit föremål för behandling vid några av International Fiscal Associations årliga kongresser.

Vad gäller ”missbruk” av skatteavtal har OECD, år 1989, i rapporten ”Tax Treaty Override” 6 (punkterna 19 – 20) uttalat att skatteavtal i första hand syftar till att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt samt fördela beskattningsrätten rättvist mellan de avtalsslutande staterna.7 I rapporten framhålls att varje tolkning som leder till att dessa syften uppnås är att föredra framför en tolkning som medför dubbelbeskattning eller icke avsedd skattefrihet.

1987 års rapport ”International Tax Avoidance and Evasion” (nedan benämnd ”Skatteflykt och skattefusk”) behandlar bl.a. skatteflyktsfrågor i samband med ”missbruk” av skatteavtal. Denna rapport har bl.a. medfört att artikel 1 i OECD:s modellavtal, som behandlar vilka personer ett skatteavtal skall tillämpas på, fått några intressanta kommentarer rörande s.k. otillbörlig användning av skatteavtal (punkterna 7 – 10).8 Här understryks bl.a. att avtalen inte får underlätta skattefusk eller skatteflykt. Det ankommer på staterna i fråga att i inhemsk lagstiftning införa bestämmelser för att motverka eventuella kringgåendemanövrar.

Trots att det inte är helt klart om och i så fall i vilken utsträckning OECD:s modellavtal ger möjlighet att ingripa mot överkapitalisering med stöd av interna skatteflyktsregler, är det ändock värt att notera att 1987 års rapport om skatteflykt och skattefusk samt punkterna 7 – 10 av kommentaren till artikel 1 i 1992 års modellavtal talar sitt tydliga språk; nämligen att man bör arbeta med bl.a. interna skatteflyktsregler för att kunna ingripa mot utnyttjande av skatteavtal i skatteundandragande syfte.

Ett stort antal stater har någon form av skatteflyktsklausul (s.k. abuse of law, fraus legis-doktrin etc.) Om en sådan klausul förekommer, finns den antingen lagfäst eller så förekommer den i form av rekommendationer/anvisningar/föreskrifter utgivna av vederbörande skatteförvaltning. Lagen eller anvisningarna m.m. kan vara mer eller mindre generellt utformad. Om förutsättningar för tillämpning av en sådan bestämmelse föreligger vad gäller underkapitalisering bör rättsföljden bli att lånet omklassificeras till eget kapital varvid betalad ränta i skattemässigt hänseende behandlas som lämnad utdelning, med allt vad det innebär i form av t.ex. avräkning hos aktieägaren för bolagets skatt på utdelningen, eventuell källskatt på utdelat belopp etc.9 Är det å andra sidan fråga om överkapitalisering kan rättsföljden bli att man antingen vägrar eventuella ränteavdrag på det upplånade och tillskjutna kapitalet eller, kanske troligare, beskattar annars skattefri mottagen utdelning.

2.1 Inledning

Lagen (1980:865) mot skatteflykt avskaffades med verkan från den 1 januari 1993.10 Den återinfördes fr.o.m. den 1 juli 1995 med viss redaktionell ändring tills vidare i avvaktan på en ny lag mot skatteflykt.11 Den nya lagen mot skatteflykt (SFS 1997:777) gäller för rättshandlingar vidtagna fr.o.m. den 1 januari 1998.12 Med skatteflykt enligt lagen mot skatteflykt avser man i huvudsak två skilda former av förfarande.13

Den ena typen (typ A) kännetecknas av att den skattskyldige utnyttjar skattestimulanser, avdragsregler m.m. på ett icke avsett vis. Handlandet motiveras inte av några kommersiella överväganden utan motiveras i stället uteslutande eller så gott som uteslutande av skatteskäl.

Den andra typen (typ B) kännetecknas av att det ekonomiska resultatet som den skattskyldige önskar uppnå är naturligt och kommersiellt betingat, t.ex. uttag av vinstmedel från ett bolag, överföring av medel till barn m.m. Däremot är tillvägagångssättet onaturligt eller konstlat. Den skattskyldige vill alltså i dessa fall uppnå ett ekonomiskt resultat som inte har med beskattningen att göra, men för att uppnå detta resultat och samtidigt minska skatten väljer han i stället för det normala förfarandet ett förfarande som från kommersiella eller andra inte skattemässiga synpunkter utgör en omväg – ett kringgående – och som medför att viss beskattningseffekt inte inträder eller att visst avdrag erhålles.

Underkapitalisering innebär, som tidigare nämnts, att man förser ett (svenskt) dotterbolag med mycket lågt eget kapital för att i stället kraftigt lånefinansiera det. Detta innebär att andelen icke avdragsgill utdelning utbetalad till de utländska ägarna minskar i motsvarande mån som man ökar andelen utdelad avdragsgill ränta. Vad gäller överkapitaliseringssituationer är det i stället fråga om en kraftig finansiering i form av eget kapital. Kapitalet fyller dock i praktiken funktionen av lånemedel. Den skattemässiga konsekvensen av arrangemanget är att det svenska bolaget kan redovisa intäkter från den av det utländska dotterbolaget bedrivna verksamheten i form av skattefri ”utdelning” i fall där det från i vart fall fiskal synvinkel kan ifrågasättas om beloppet i egentlig mening inte borde hänföras till skattepliktig ”ränta”.

För den händelse lagen mot skatteflykt är tillämplig vad gäller över- eller underkapitalisering av bolag, är det företrädesvis utifrån den först nämnda typen av skatteflyktssituation (typ A) som en tillämpning av lagen kan komma att aktualiseras. Vad gäller överkapitaliseringsfall syftar dessa konstruktioner i första hand till att utnyttja bestämmelser i intern rätt och i skatteavtal. När det gäller underkapitalisering är frågeställningen emellertid inte lika klar. Underkapitalisering kan i vissa fall mycket väl betingas av i första hand rent företagsekonomiska skäl. Däremot är det nog i allmänhet svårt att hävda att det är fråga om något kringgående i egentlig mening. M.a.o. anser jag att om lagen mot skatteflykt över huvud taget kan aktualiseras i över- respektive underkapitaliseringsfall, är det företrädesvis typ A-fallet som kan komma i fråga.

2.2 Allmänt om skatteflykt och skatteavtal

I förevarande avsnitt skall jag något behandla förutsättningarna för att tillämpa en intern lagstiftning mot skatteflykt i sådana fall där fråga är om transaktioner mellan bolag skattskyldiga i olika stater mellan vilka det har slutits ”avtal för förhindrande av internationell dubbelbeskattning och skatteflykt.” 14

Från en rent principiell utgångspunkt kan man resa invändningar mot att en intern skatteflyktsregel används i internationella förhållanden om inte användningen av en sådan regel uttryckligen överenskommits av de båda avtalsslutande staterna.15 Vad gäller internationell skatterätt brukar man ibland tala om den ”gyllene regeln”. Med den s.k. gyllene regeln avses att ett skatteavtal har företräde i de fall avtalet inskränker skattskyldigheten i förhållande till intern rätt.16 Saken har också uttryckts som att ett skatteavtal är ”lex specialis” i förhållande till intern rätt samt att ett skatteavtal också går före senare tillkommen lagstiftning.17

Den ”gyllene regeln” skulle möjligen kunna tolkas så, att om en skattskyldig vidtar en transaktion som kan angripas med en intern skatteflyktsregel, får en sådan bestämmelse inte tillämpas om det föreligger ett skatteavtal mellan de berörda staterna och detta avtal inte uttryckligen sanktionerar tillämpningen av en sådan bestämmelse. Detta skulle således enligt nämnda resonemang följa av principen att ett skatteavtal – som endast kan begränsa skattskyldighet – i en regelkonflikt tar över intern rätt.

Om vi översätter den sålunda beskrivna ”gyllene regeln” på kapitaliseringssituationer blir resonemanget i huvudsak följande. Genom intern rätt (7 § 8 mom. SIL) och/eller skatteavtal har Sverige i princip frånsagt sig rätten att beskatta svenska bolag för utdelningsinkomst från utlandet om utdelningen härrör från näringsbetingade aktier.18 Dessa bestämmelser har bl.a. sin grund i EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv, vad gäller stater som är medlemmar i den Europeiska unionen.19 När det gäller ränteinkomster som svenska bolag erhåller från utlandet beskattas dessa enligt intern rätt och i allmänhet också enligt våra skatteavtal. Om den skattskyldige genom ett ”upplägg” omvandlar vad som i en mer ”normal” finansiering av dotterbolag antagligen skulle vara beskattningsbar ränta till att bli skattefri utdelning skulle en sådan transaktion, enligt principen om den ”gyllene regeln”, möjligen inte kunna angripas med en intern skatteflyktsregel utan uttryckligt stöd i ifrågavarande skatteavtal. Motsvarande gäller för underkapitalisering, där intern rätt säger att räntebetalningar är avdragsgilla och i de fall betalning sker till i Sverige icke skattskyldig utgår inte heller källskatt på räntebeloppet. Att i ett sådant fall med stöd av en skatteflyktsbestämmelse vägra avdrag för räntekostnaden och samtidigt påföra eventuell källskatt på det utbetalade beloppet såsom för utdelning, skulle även det möjligen kunna strida mot den ”gyllene regeln”. Vad jag vill diskutera i förevarande avsnitt är om detta resonemang är helt invändningsfritt eller om interna skatteflyktsbestämmelser kan användas helt oberoende av innebörden av en ”gyllene regel”.

Det finns här, som på så många andra håll inom bl.a. skatterätten, uppfattningar som går stick i stäv med varandra. Sundgren har framfört den åsikten att (dåvarande) lagen mot skatteflykt kan vara tillämplig även när fråga är om internationella förhållanden.20 Stöd härför synes han företrädesvis finna i OECD:s rapport 1987 om skatteflykt och skattefusk. Därvid har han bl.a. uttalat att kärnfrågan är huruvida en tillämpning av interna skatteflyktsregler principiellt sett står i konflikt med våra åtaganden enligt skatteavtalen (som är folkrättsliga åtaganden vilka bör tolkas i enlighet med Wienkonventionen). Kan således ett ingripande mot ett förfarande som anses utgöra ett otillbörligt utnyttjande av skatteavtal göras enligt den interna rätten i endera av avtalsstaterna eller måste detta vara reglerat i skatteavtalet? Sundgren kommer fram till den slutsatsen att man kan tillämpa sådana interna regler även om detta inte reglerats i själva avtalet. Grunden härför är enligt Sundgren i huvudsak att en tillämpning av en intern skatteflyktsregel gentemot ett förfarande som anses innebära ett otillåtet utnyttjande av ett skatteavtal torde medföra att taxeringsbeslutet skall fattas som om rättshandlingen (i Sundgrens exempel upprättande av ett holdingbolag) inte företagits.21 Sundgren stödjer sitt resonemang på bl.a. OECD:s ovan nämnda rapport från år 1987. I den del av rapporten som behandlar utnyttjande av s.k. base companies22 sägs i punkt 40 följande.

”...The main problem seems to be whether or not general principles such as ”substance over form” are inherent in treaty provisions, i.e. whether they can be applied in any case, or only to the extent they are expressly mentioned in bilateral conventions....However it is the view of the wide majority that such rules, and underlying principles, do not have to be confirmed in the text of the convention to be applicable....”

I rapporten framförs således uppfattningen att skattemyndigheter bör kunna ingripa med stöd av interna skatteflyktsregler (eller genomsynsdoktriner) när det gäller ”otillbörligt” utnyttjande av skatteavtal, som t.ex. när holdingbolag upprättats enbart i syfte att erhålla skatteförmåner som inte är avsedda i respektive avtal. Ett sådant ingripande skulle således enligt rapporten i allmänhet kunna ske utan att detta i princip strider mot skatteavtal. Man kan vidare argumentera (t.ex. i överkapitaliseringsfallen) utifrån ståndpunkten att inkomstkorrigering bör kunna ske när inkomstbasen formellt sett förflyttas utomlands – till t.ex. ett dotterbolag i ett lågskatteland – samtidigt som den verkliga ekonomiska aktiviteten utövas från det svenska moderbolaget. Avgörande i sammanhanget är då vad som är ”otillbörligt” utnyttjande av skatteavtalet och vad som är sådan skatteplanering med hjälp av ingångna avtal som fiskus inte har anledning att ingripa emot.

Det kan vidare ifrågasättas om en intern skatteflyktsbestämmelse skall behandlas annorlunda än annan intern skattelagstiftning. En skatteflyktsklausul är lika mycket en del av den interna rätten som vilken annan bestämmelse som helst i t.ex. KL eller SIL. En ”allmän” skatteflyktsbestämmelse utgör således en del av den interna rätten, medan däremot en ”särskild” skatteflyktsbestämmelse som är riktad mot missbruk av det aktuella skatteavtalet antagligen måste behandlas annorlunda. För att en sådan bestämmelse skall kunna tillämpas måste den – så vitt jag kan bedöma – vara uttryckligen angiven i det aktuella skatteavtalet.

Om man således utgår ifrån att en skatteflyktslag i huvudsak lik den svenska är att jämställa med vilken annan intern skattebestämmelse som helst, är nästa fråga att ta ställning till om tillämpning av en sådan bestämmelse kan anses vara förenlig med gällande principer för tolkning och tillämpning av skatteavtal.

I den internationella skatterättsliga litteraturen har det under senare år förts en diskussion rörande tillämpningen av interna – specifika, respektive generella – skatteflyktsbestämmelser (”anti-abuse provisions”) som inte är inkluderade i skatteavtal. En av de författare som deltagit i denna diskussion, Ward, har bl.a. visat på hur majoriteten av OECD:s medlemsstater från avlämnandet av 1977 års rapport fram till kommentaren till 1992 års modellavtal successivt har svängt från uppfattningen att interna skatteflyktsbestämmelser måste ha medtagits i skatteavtalet för att få tillämpas, till att numera vara av uppfattningen att sådana regler inte alls behöver medtas i avtalet för att kunna tillämpas.23 De utgör i stället en del av den rättsliga materia och de principer som kan ligga till grund för tolkningen av skatteavtal.24 Frågan är dock i vilken utsträckning dessa skatteflyktsregler m.m. kan tillämpas, i synnerhet om en sådan tillämpning leder till internationell dubbelbeskattning, vilket avtalen syftar till att undanröja. Så kan vara fallet om källstaten anser att en betalning utgör utdelning som belöper med källskatt och mottagande stat med stöd av skatteflyktsregler behandlar betalningen som skattepliktig ränta. Det finns dock fortfarande en minoritet av medlemsstaterna som hävdar den ”äldre” uppfattningen att man inte kan ingripa med skatteflyktsbestämmelser vid tillämpning av skatteavtal. Vilken uppfattning den svenske lagstiftaren intagit är dock oklart, men olika uttalanden i senare års förarbeten till införlivande av skatteavtal tyder på att man även i Sverige lutar åt det hållet att skatteflykt genom ”missbruk” av skatteavtal kan angripas. Genom ett antal domstolsutslag från bl.a. USA, Holland, Österrike, Schweiz och Tyskland visar Ward på en allt ökad beredvillighet hos domstolar att använda interna ”skatteflyktsbestämmelser” vid tillämpning av skatteavtal i syfte att hindra olika slag av ej avsedda skattefördelar/- undandragande/- flykt.25

En viktig slutsats Ward drar är att man allt mer, särskilt inom OECD, synes uppfatta interna ”skatteflyktsbestämmelser” som relevanta tolkningsdata när man skall tolka och tillämpa ett skatteavtal, vilket innebär att man kan uppfatta skatteflyktsbestämmelser som naturliga inslag vid tolkning och tillämpning av skatteavtal .26 Som jag uppfattar det är detta att gå ett steg längre än att enbart tillämpa interna skatteflyktsbestämmelser i sådana fall där transaktioner skett mellan personer som är skattskyldiga i olika stater. Ward framhåller dock att det även finns de som är motståndare till denna uppfattning. Utvecklingen visar, hävdar Ward, att skattemyndigheter och lagstiftare är beredda att ta till olika slag av ”skatteflyktsregler” för att förhindra internationell ”skatteflykt” och se sådana regler som delar av skatteavtalen, medan det hos domstolarna i allmänhet synes föreligga en något mer försiktig inställning vad gäller möjligheterna att tolka in sådana principer i själva avtalen. I stället synes domstolarna, i avvaktan på att principerna utvecklas inom t.ex. OECD, i första hand än så länge hålla sig till de interna skatteflyktsbestämmelserna när fråga är om missbruk av skatteavtal.27 Man prövar således om en intern skatteflyktsbestämmelse kan tillämpas på förfarandet, utan att för den skull tolka in den som en naturlig del av skatteavtalet. Detta innebär således inte att man ser en konflikt mellan intern rätt och skatteavtalen. Ward tror att staterna framöver i allt större utsträckning kommer att införa rena skatteflyktsbestämmelser i själva skatteavtalen.28

Att man inom EG dessutom ser skatteflyktsbestämmelser som naturliga inslag i skatterätten framgår bl.a. av att förekomsten av interna sådana regler är ”sanktionerade” genom EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv artikel 1 punkt 2 29 samt i artikel 11 punkt 1 a i EG:s fusionsdirektiv.30 Praxis i detta avseende är än så länge mager.31 Det bör dock sägas att Romfördraget innehåller vissa artiklar som syftar till att underlätta bl.a. fri rörlighet för kapital och fri etableringsrätt. I den mån tillämpningen av en skatteflyktsbestämmelse medför att sådan ”frihet” inskränks vad gäller transaktioner mellan företag i två eller flera stater som är medlemmar i den Europeiska Gemenskapen, kan detta vara i strid med Romfördraget. Romfördragets ”friheter” är dock inte avsedda att uppmuntra eller underlätta skatteflykt eller skattefusk, utan avser att underlätta seriösa kapitalrörelser. Jag berör dock inte denna EG-rättsliga problematik.32

Frågan om tillämpning av interna skatteflyktsbestämmelser när fråga är om tolkning och tillämpning av skatteavtal är stor och innefattar en mångfald infallsvinklar och kan självfallet inte behandlas uttömmande i detta sammanhang. Debatten pågår för fullt i de internationella skattetidskrifterna och inom bl.a. OECD:s medlemsstater.33 Jag finner dock att redogörelsen ovan leder till den slutsatsen att man allt mer synes vara beredd att tillerkänna – i vart fall generella – skatteflyktsbestämmelser (”anti-abuse provisions”) den betydelsen att de, genom att ingå som en naturlig och allmänt accepterad del av varje stats interna skatterätt, får anses underförstått ingå som en del i ett skatteavtal om annat ej uttryckligen avtalats. Härför talar också det förhållandet att ett av syftena med skatteavtal är att ”förhindra....skatteflykt”. Även i sådana stater där man är motståndare till denna uppfattning tillämpas dock interna skatteflyktsbestämmelser på i vart fall personer med hemvist i den aktuella staten när dessa personer genom missbruk av skatteavtal försöker uppnå ej avsedda skatteförmåner.

Låt oss härefter – med det ovan sagda som utgångspunkt – föra resonemanget ett steg vidare och applicera påståendet att det principiellt sett inte är något hinder mot att tillämpa en svensk skatteflyktsklausul på ett svenskt skattesubjekt vid en under- eller överkapitaliseringssituation när fråga är om internationella förhållanden.34 Det bör inledningsvis noteras att Regeringsrätten inte har prövat denna fråga.

3.1 Allmänt

Den tidigare skatteflyktsklausulen innehöll tre rekvisit och i huvudsak innebär den nya lagen mot skatteflykt ingen väsentlig förändring härvidlag.

För det första skall förfarandet ha medfört en ”väsentlig” (tidigare ”icke oväsentlig”) skatteförmån för den skattskyldige.35 Detta rekvisit är i regel uppfyllt i de situationer som jag behandlar.36 När det gäller sådana överkapitaliseringssituationer som jag berör här erhåller den skattskyldige stora ränteavdrag på upplånat kapital som ”investeras” som aktiekapital vars avkastning (dvs. utdelning) kan tas hem skattefritt.37 Vad gäller underkapitaliseringsfallen består skatteförmånen i att det svenska dotterbolaget erhåller avdrag för räntekostnader i stället för att lämna motsvarande belopp som icke avdragsgill utdelning.

För det andra skall skatteförmånen ha utgjort det ”övervägande” (tidigare det ”huvudsakliga”) skälet till förfarandet.38 Bortsett från skatteeffekten är i vart fall de fall av överkapitalisering som för närvarande ligger i skattedomstolarna tämligen meningslösa.39 Därigenom bör det andra rekvisitet – dvs. att skatteförmånen skall ha utgjort det övervägande skälet till förfarandet – vara uppfyllt när det gäller överkapitaliseringsfallen. Vad gäller underkapitalisering får man nog närmare utreda varje enskilt fall. Det kan tänkas vara andra skäl än just skatteförmånen som – vid en objektiv betraktelse – utgjort det övervägande skälet till underkapitaliseringen. Likaså kan de övriga skälen tillsammans vara av sådan styrka att man inte kan hävda att skatteförmånen vid en objektiv betraktelse utgör det övervägande skälet. Finner man att detta rekvisit brister behöver man inte gå vidare och pröva det tredje rekvisitet.

Det är antagligen det tredje rekvisitet, dvs. att förfarandet skall ”strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”, som kommer att medföra mest tillämpningssvårigheter vad gäller de juridiska bedömningarna. I vart fall gäller detta för överkapitaliseringsfallen, medan i underkapitaliseringsfallen även det andra rekvisitet (”övervägande skälet”) kan föranleda betydande utrednings- och bevisproblem. Motsvarande rekvisit i den tidigare lagen var att förfarandet skulle ”strida mot lagstiftningens grunder”. Det var detta diffusa rekvisit som ställde till en hel del tolkningsproblem.40

Vad avses rent allmänt med att förfarandet skall strida mot ”lagstiftningens syfte...”? I och med att rekvisitet är nytt saknas närmare vägledning angående innebörden av det. En jämförelse med det äldre rekvisitet ”lagstiftningens grunder”41 utvisar bl.a. följande.

Med det äldre rekvisitet torde bl.a. förstås att det beskattningsresultat som följer av en ordinär tolkning av det ifrågasatta förfarandet inte är förenligt med lagstiftarens avsikt.42 Med ”avsikt” bör här förstås såväl grunderna för ”de utnyttjade reglerna” som ”grunderna för de regler som skulle ha varit tillämpliga om den skattskyldige valt det normala förfaringssättet”.43 Dessa grunder framkommer genom ordinär tolkning av lagtext och motiv. Man skulle således utifrån en objektiv prövning av lagtext och motiv söka ”lagstiftningens syfte och grund”. Teoretiskt sett är en sådan tolkning inte mer komplicerad än annan lagtolkning. Enligt min uppfattning bestod tolkningssvårigheterna i praktiken främst av att när fråga är om ”skatteflyktstransaktioner” har vi oftast att göra med konstlade förfaranden inom områden där lagstiftningen varken är helt klar eller heltäckande. I praktiken kunde det därför i allmänhet vara svårt att utröna innehållet i ”lagstiftningens grunder”. Detta tydliggörs bl.a. i RÅ 1994 ref. 56 (Bolact) där Regeringsrättens majoritet godtog förfarandet med utdelningsbolag medan ett regeringsråd var skiljaktigt och ansåg att lagstiftarens avsikt vid införandet av stoppregeln rörande s.k. avkastningsfonder inte endast var att stoppa denna typ av skatteundandragande, utan att även likartade förfaranden med hjälp av utdelningsbolag stred mot lagstiftarens avsikt.

Vad gäller det nya rekvisitet ”lagstiftningens syfte” anges i förarbetena att det i första hand är lagbestämmelsernas utformning och inte lagmotiven som skall tjäna som underlag vid prövningen om förfarandet är oförenligt med lagstiftningens syfte.44 Även om detta innebär att lagmotivens betydelse tonas ned något vid prövningen skall vid oklarhet angående syftet med en viss bestämmelse eller ett regelsystem ledning självfallet kunna hämtas från lagmotiven, såsom sker vid sedvanlig lagtolkning.45

Vad gäller tolkningen av rekvisitet ges följande vägledning i motiven.

”De regler och andra faktorer som uttrycker lagstiftningens syfte utgörs av de bestämmelser som är direkt tillämpliga på förfarandet i fråga liksom de allmänna reglerna om bestämmande av skattepliktig inkomst och avdragsgilla kostnader samt övriga regler om fastställande av skatteunderlag. Innebär förfarandet i fråga att t.ex. en avdragsregel utnyttjas bör inte bara den bestämmelsens syfte beaktas utan även syftet med de allmänna bestämmelser som generellt begränsar rätten till olika slags avdrag. Detta kommer till uttryck genom en hänvisning till skattebestämmelsernas allmänna utformning vilket även innefattar de grundläggande principer som skattelagstiftningen bygger på. Det är sålunda syftet med bestämmelsen eller bestämmelserna i fråga som skall vara avgörande för bedömningen huruvida de utnyttjas eller kringgås på ett av lagstiftaren inte avsett sätt. Som exempel på att en regel kringgås kan nämnas fall då det finns en regel om avdragsförbud för en viss kostnad men avdrag trots detta uppnås genom ett kringgåendeförfarande.”46

Jämför man det ovan redovisade med vad man uttalade i de tidigare förarbetena, nämligen att man kunde ingripa med lagen mot skatteflykt om det ifrågasatta förfarandet ”strider mot de berörda skattereglernas syfte så som det har kommit till uttryck genom uttalanden i förarbetena eller genom reglernas allmänna uppbyggnad och inriktning”, kan man fråga sig om den nya lagen mot skatteflykt skiljer sig något nämnvärt från intentionerna bakom den tidigare lagen.47 En skillnad av betydelse synes dock föreligga i förhållande till den praxis som har utvecklat sig enligt den tidigare lydelsen; i de nya förarbetena betonar man – mot bakgrund av hur tidigare praxis utvecklats – att lagrummet även omfattar förfaranden som inte direkt strider mot den aktuella bestämmelsen som den skattskyldige ”otillbörligt” utnyttjar, utan regeln omfattar även situationer där inte en specifik regel uttnyttjas eller kringgås men där så sker i förhållande till skatteförfattningarnas mer allmänna bestämmelser.

En särskild fråga av intresse i detta sammanhang är hur den svenska lagen mot skatteflykt förhåller sig till skatteflyktsbestämmelsen i EG:s moder- och dotterbolagsdirektiv (se ovan). Direktivets artikel (artikel 1 punkt 2), som tillåter medlemsstaterna att i såväl intern rätt som i skatteavtal ha bestämmelser i syfte att förhindra skattebrott eller skatteflykt, är så allmänt hållen att jag inte kan finna att denna i något avseende skulle kunna begränsa tillämpningsområdet för den svenska lagen mot skatteflykt. Inte heller går någon sådan begränsning att utläsa ur den s.k. preamblen.48 Som framgår ovan (avsnitt 2.2) bortser jag här ifrån Romfördragets diskrimineringsartiklar och ”friheter”.

3.2 Något om praxis

Jag har inte för avsikt att göra en heltäckande genomgång av i vilka olika situationer man funnit skatteflyktslagen varit tillämplig respektive inte tillämplig enligt den tidigare lydelsen. I stället skall jag behandla ett par regeringsrättsavgöranden som jag anser har relevans för den fortsatta analysen. Vad gäller den tidigare skatteflyktslagen har Regeringsrätten i ett par fall prövat lagens tillämplighet på fall där den skattskyldige försökt att kombinera bestämmelser om rätt till avdrag för vissa kostnader med bestämmelser om att vissa intäkter, som är hänförliga till eller i vart fall har samband med de avdragsgilla kostnaderna, är skattefria.

I RÅ 1989 ref. 31 49 var det fråga om ett moderbolag, som inför en förestående försäljning av aktierna i ett dotterbolag, avsåg att öka den skattemässiga – men ej den ekonomiska/bokföringsmässiga – förlusten i dotterbolaget. Dotterbolaget skulle lämna ett avdragsgillt koncernbidrag till moderbolaget som samtidigt skulle täcka det underskott som härigenom uppkom med ett icke skattepliktigt aktieägartillskott. I realiteten innebar således förfarandet att dotterbolaget skulle få en skattefri intäkt som svarade mot en avdragsgill kostnad. Moderbolaget å sin sida skulle få en högre anskaffningskostnad för de sålda aktierna. Därefter skulle köparen kunna ge sitt nyförvärvade dotterbolag ett koncernbidrag och därigenom minska sin skattepliktiga inkomst utan att detta skulle leda till beskattningskonsekvenser hos dotterbolaget, eftersom detta då hade ett underskott. Regeringsrätten fann att avdragsrätten för planerat lämnat koncernbidrag skulle komma att strida mot grunderna för bestämmelserna om koncernbidrag, varför Regeringsrätten ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig. Som jag förstår det har Regeringsrätten funnit att sådan kombination av regler om skattefrihet för intäkt och avdragsrätt för kostnader, som görs enbart i syfte att uppnå skatteförmåner, kan leda till att skatteflyktslagen blir tillämplig.

I ett nyligen meddelat förhandsbesked50 hade Regeringsrätten att ta ställning till följande fråga. Sökanden hade för avsikt att förvärva ett vilande bolag med vinstmedel och avsåg att efter förvärvet dela ut dem skattefritt med stöd av bestämmelserna i 3 § 1 a mom. SIL. Därefter skulle aktierna avyttras och verksamheten i bolaget även formellt sett avslutas. Köpeskillingen för de avyttrade aktierna antogs understiga sökandens anskaffningskostnad med ett belopp som i stort sett motsvarade den erhållna skattefria utdelningen. Sökanden frågade dels om anskaffningsvärdet för aktierna skulle reduceras med den skattefria utdelningen vid beräkning av reaförlust, dels – om så ej var fallet – om då gällande lag mot skatteflykt var tillämplig på förfarandet. SRN:s majoritet ansåg att förlusten skulle reduceras med mottagen skattefri utdelning. Regeringsrättens majoritet däremot fann att så ej skulle ske, men ansåg i stället att lagen mot skatteflykt var tillämplig.51 Motiveringen till varför lagen mot skatteflykt var tillämplig är mycket kortfattad. Så mycket tror jag mig ändå kunna utläsa att kombinationen av skattefrihet och rätt till avdrag i en situation där ingen reell ekonomisk förlust förelegat haft avgörande betydelse för Regeringsrättens bedömning.52

Det förfarande som Regeringsrätten hade att ta ställning till innebar att sökanden inte hade för avsikt att återinvestera i företaget eller på annat sätt tillföra riskkapital, utan endast genom en kombination av reglerna om skattefri utdelning och rätt till avdrag för reaförlust tillskapa sig en skatteförmån.

Båda dessa avgöranden ger stöd – om dock ej helt klart och lättolkat – för påståendet att Regeringsrätten inte är främmande för att tillämpa lagen mot skatteflykt när den skattskyldige på i övrigt sett helt korrekt förfarande kombinerar regler om skattefria inkomster med regler om avdragsgilla kostnader i sådana fall då det övervägande skälet härtill är att erhålla skatteförmåner.

4.1 Inledning

Vid bedömningen av om transaktioner mellan svenska moderbolag och utländska överkapitaliserade dotterbolag kan angripas med stöd av lagen mot skatteflykt är det principiellt sett utifrån två skilda utgångspunkter bedömningen bör göras. Dessa är ”lagstiftningens syften” bakom dels bestämmelserna om att utdelning från utländska dotterbolag är skattefri i vissa fall (se nedan 4.2), dels bestämmelserna om avdrag för räntekostnader (se nedan 4.3).

Vad gäller skattefrihet för mottagen utdelning från utländskt dotterbolag (avsnitt 4.2) är det också av intresse att studera syftena bakom de skatteavtal Sverige ingått.

Ett av de viktigaste syftena med skatteavtal är att fördela beskattningsrätten mellan två stater. Vidare skall avtalen undanröja dubbelbeskattning, dvs. motverka att ”samma eller likartade skatter under samma tidsperiod träffar samma skattesubjekt för samma skatteobjekt i två eller flera stater”.53 Däremot är inte syftet att vissa inkomster helt skall undgå att beskattas i någon av de avtalsslutande staterna.54 Detta får i allmänhet anses vara de båda avtalsslutande staternas gemensamma avsikt. När det gäller holdingbolag och förekomsten av s.k. treaty shopping uppnås dock stundtals fullständig och av i vart fall den svenske lagstiftaren icke avsedd eller förutsedd skattefrihet. Med hänsyn till att skatteavtal genom föreslagen och av riksdagen antagen proposition införlivas i svensk intern rätt, kan den svenske lagstiftarens syfte med det aktuella avtalet utläsas av bl.a. vad som sagts i den aktuella propositionen. Avtalsförhandlaren är representant för den svenska regeringen som har sitt mandat från lagstiftaren. Möjligen kan vägledning även hämtas från vad lagstiftaren har anfört i andra propositioner som legat till grund för godkännande och införlivande av andra i huvudsak likalydande skatteavtal,55 även om en sådan lagtolkning kan vara lite diskutabel och bör utföras högst försiktigt. Den skattebefrielse som kan uppkomma vid t.ex. treaty shopping kan således i allmänhet sägas strida mot syftet för den svenska lagstiftningen. Härigenom kan man dock inte dra den slutsatsen att en sådan tolkning med nödvändighet också måste anses strida mot skatteavtalet. Skatteavtalet har nämligen två avtalsparter och det kan självfallet inte tolkas uteslutande utifrån vad den ena parten har avsett med avtalet,56 utan det skall tolkas utifrån dess ordalydelse med beaktande av parternas gemensamma avsikt och tolkas som folkrättsliga traktat i enlighet med Wienkonventionen (jfr. avgränsningen av uppsatsen i avsnitt 1.1).

4.2 Mottagen utdelning

4.3 Ränteavdrag