Förhandsbesked direkt skatt augusti – december 1997

1 Inledning

Den nu aktuella redogörelsen avser förhandsbesked av mer allmänt intresse som Skatterättsnämnden behandlat på sammanträden under tiden augusti – december 1997. Under denna tid har i nämnden ingått ledamöterna Ersson (E), Nordling (Ng), Wingren (W), Johansson (J), Nord (N), Silfverberg (S), Tollerz (T) och Virin (V). I vissa av de redovisade besluten har ersättarna Armholt (At), Svensson (Sv) och Öqvist (Ö) deltagit. De förhandsbesked som behandlas i det följande rör koncernfrågor (avsnitt 2), frågor om kapitalbeskattning (avsnitt 3), uttagsbeskattning (avsnitt 4), internationella skattefrågor (avsnitt 5), skatteplikt/avdragsrätt (avsnitt 6) och övriga frågor (avsnitt 7). I vanlig ordning avslutas artikeln med en genomgång av överklagade förhandsbesked (avsnitt 8).

2 Koncernfrågor

2.1 Med verkan från den 1 januari 1996 har den aktiebolagsrättsliga koncerndefinitionen ändrats. Alltjämt gäller att en koncern föreligger när ett bolag äger aktier representerande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i ett annat bolag (1 kap. 5 § första stycket 1 ABL). Det nya i definitionen – såvitt här är aktuellt – är att en koncern också kan föreligga om ett bolag äger aktier i ett annat bolag och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i styrelsen (1 kap. 5 § första stycket 3 ABL).

Förhållandena i förevarande ärende var följande. Bolaget A, ägt av en fysisk person (X), ägde mer än hälften av aktierna i bolaget B representerande mer än hälften av rösterna för samtliga aktier i B. Bolaget C, likaledes ägt av en fysisk person (Y), ägde också aktier i B. Enligt avtal hade C rätt att utse och avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i B. B hade i sin tur ett dotterbolag, D, som bedrev en omfattande rörelse. Två av frågorna i ärendet var om den rörelse som bedrevs av D fick beaktas såväl vid bedömningen av om A var förvaltningsföretag som vid bedömningen av om C var sådant företag samt om såväl A:s ägare som C:s ägare vid beräkningen av löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL fick räkna med ersättningar till arbetstagare i B och dess dotterföretag. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som besvarade frågorna jakande motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Frågan om dubbel koncerntillhörighet kan föreligga har inte berörts i förarbetena till den ändrade koncerndefinitionen (prop. 1995/96:10). I senare lagstiftningsärende har dock utgåtts från att dubbel koncerntillhörighet är möjlig, se prop. 1996/97:18 s. 20 f. Mot denna bakgrund får det godtas att ett bolag enligt 1 kap. 5 § första stycket 1 och 3 ABL kan komma att ingå som dotterbolag i två olika koncerner.

Det skattemässiga koncernbegreppet bygger på det aktiebolagsrättsliga även när detta inte är direkt utsagt i lagtexten. Om inte annat är avsett bör därmed den ändrade koncerndefinitionen få genomslag också inom skatterätten. Det kan härvid noteras att under lagstiftningsarbetet hade väckts frågan om att företa en samordning av det skattemässiga koncernbegreppet med det ändrade aktiebolagsrättsliga. Lagstiftaren fann dock att ändringen i ABL inte ställde några krav på att också det skattemässiga begreppet skulle ändras (prop. 1995/96:10 Del II, s. 113; se även prop. 1996/97:18 s. 21). Enligt nämndens mening är det inget som hindrar att den dubbla koncerntillhörighet som kan uppkomma enligt 1 kap. 5 § första stycket ABL får verkan vid tillämpning av sådana skatteregler som tar sikte på koncernbolag.

Vid bedömningen enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL av om ett företag utgör ett förvaltningsföretag eller inte beaktas inte bara företagets egna verksamhet utan också indirekt bedriven verksamhet. Således skall beaktas sådan verksamhet av annat slag än förvaltning som bedrivs längre ner i koncernen (jfr prop. 1989/90:110 s. 555 och 707).

Enligt vad som framgår bedriver åtminstone D, som är ett dotterbolag till B, en omfattande rörelse. Eftersom D i enlighet med vad som gäller för B får anses ingå i två koncerner med A respektive C som moderbolag skall denna rörelse beaktas på samma sätt som om nämnda koncernmoderbolag själva bedrivit rörelsen till den del den ingår i respektive koncern. Således bör varken A eller C anses som förvaltningsföretag.

Utgångspunkten är att X:s och Y:s aktier i A respektive C är kvalificerade aktier i den mening som avses i 3 § 12 mom. SIL. Vid beräkningen av det s.k. gränsbeloppet för kvalificerad aktie får enligt 3 § 12 d mom. SIL till anskaffningskostnaden läggas ett löneunderlag. Principen är att detta underlag beräknas inte bara på ersättningar till arbetstagare i företaget utan även i dess dotterföretag. Ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får dock medräknas enbart till så stor del som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier.

Även här bör med dotterföretag avses sådana företag som enligt 1 kap. 5 § ABL utgör dotterföretag. Det kan härvid noteras att enligt andra stycket i detta lagrum likställs indirekta dotterbolagsförhållanden med direkta sådana. Av detta följer enligt nämndens mening att både X och Y kan vid beräkning av löneunderlaget använda de ersättningar som utgått till arbetstagare i B och dess dotterbolag, dock fördelat efter respektive moderbolags ägarandel.

Förhandsbesked 1997-09-23, ej överklagat.

2.2 Med anledning av ett planerat samgående mellan X- koncernen och Y- koncernen ansökte det nybildade bolaget X- Holding om förhandsbesked. Samgåendet avsågs genomföras enligt följande. X- Holding lämnar ett erbjudande till aktieägarna i X- AB (moderbolag i X-koncernen) att byta sina aktier i X- AB mot aktier i X- Holding. En förutsättning för genomförandet var att ägare till minst 90 % av aktierna skulle acceptera erbjudandet. Härefter skulle X- Holding och Y- Holding (holdingbolaget för Y- koncernen) överlåta sina aktier i dotterbolag till ett nybildat gemensamt ägt bolag, XY- AB, i utbyte mot aktier i det bolaget. X- Holding avsågs komma att äga 60 % av kapitalet och 50 % av rösterna i XY- AB. Resterande del av aktierna i XY- AB skulle komma att ägas av Y- AB (moderbolag i Y- koncernen). X- Holding skulle inte komma att utgöra moderbolag till XY- AB enligt bestämmelserna i 1 kap. 5 § ABL.

Frågorna avsåg förhållandet mellan X- Holding och X- AB. X- Holdings första räkenskapsår omfattade tiden 1997-10-08–1997-12-31. X- Holding skulle någon dag efter teckningstidens utgång 1997-12-05 tillträda aktierna i X- AB. Den första frågan var om X- Holding enligt reglerna i 7 § 8 mom. SIL var att anse som ett förvaltningsföretag. De andra frågorna ställdes med anledning av att X- Holding avsåg att antecipera en utdelning från X- AB. Frågorna var vilket beskattningsår utdelningen skulle anses ha åtnjutits och efter vilka regler X- Holdings skattskyldighet för utdelningen skulle avgöras. Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, S, T) fann att X- Holding inte var ett förvaltningföretag samt att om X- Holding anteciperade en utdelning från X- AB i bokslutet 1997-12-31 skulle utdelningen redovisas beskattningsåret 1997 och X- Holdings skattskyldighet för utdelningen avgöras enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. SIL utifrån den verksamhet X- Holding bedrivit under beskattningsåret 1997. Nämnden motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

X- Holding är ett nybildat aktiebolag med första räkenskapsår 1997-10-08–1997-12-31. Enligt förutsättningarna i ärendet kommer X- Holding någon dag efter den 5 december 1997 att äga mer än 90 % av såväl aktiekapitalet som rösterna i X- AB. Omedelbart därefter kommer X-Holding att inleda ett s.k. tvångsinlösenförfarande enligt bestämmelserna i 14 kap. 31 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, såvitt avser resterande aktier i X- AB. Genom förvärvet av aktierna i X- AB är X- Holding inte att anse som ett förvaltningsföretag enligt reglerna i 7 § 8 mom. andra stycket SIL. X- Holding får anses ha bedrivit näringsverksamhet hela beskattningsåret även om i ett inledningsskede den erforderliga aktiemajoriteten ännu inte uppnåtts.

Ifrågavarande utdelning kommer att beslutas på bolagsstämma i X- AB under 1998. Utdelningen kommer emellertid att redovisas som intäkt (anteciperas) hos aktieägaren X- Holding i bokslutet för innevarande räkenskapsår, dvs. året innan X- AB:s bolagsstämma beslutar om vinstutdelning enligt 12 kap. ABL.

Enligt bestämmelserna i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen (1928:370) anses en intäkt ha åtnjutits det år den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Enligt förutsättningarna är det förenligt med god redovisningssed att i förevarande fall antecipera en utdelning. Eftersom det föreligger en koppling mellan redovisningen och beskattningen följer även beskattningstidpunkten av redovisningen. Rätt beskattningsår för X- Holding för utdelningen är i konsekvens härmed 1997.

X- Holdings skattskyldighet för utdelningen avgörs enligt de regler i 7 § 8 mom. SIL som gäller för beskattningsåret 1997. Eftersom X- Holding enligt svaret på fråga 1 kommer att bedriva näringsverksamhet under beskattningsåret 1997 skall skattskyldigheten för X- Holding för ifrågavarande utdelning avgöras utifrån detta förhållande.

Förhandsbesked 1997-12-09, ej överklagat.

2.3 Ett aktiebolag, A, hade ett dotterbolag, B, som var ett förvaltningsföretag. A avsåg att under det innevarande räkenskapsåret till B överlåta aktier i ett rörelsedrivande bolag och frågade med anledning av detta om A och B vid den efterföljande taxeringen kunde med skatterättslig verkan utbyta koncernbidrag. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som fann att detta var fallet motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Efter förvärvet av aktierna i det rörelsedrivande bolaget är B inte längre ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Med hänsyn härtill och till att enligt de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet övriga villkor för koncernbidrag enligt 2 § 3 mom. SIL är uppfyllda skall besked ges med angivet innehåll.

Förhandsbesked 1997-12-12. Överklagat av RSV.

3 Kapitalbeskattning

3.1 Ett svenskt aktiebolag som hade ett helägt dotterbolag avsåg att avyttra 49 % av aktierna i dotterbolaget. I samband med förvärvet av dotterbolaget hade moderbolaget givit detta ett ovillkorat aktieägartillskott. Under innehavstiden hade dotterbolaget erhållit koncernbidrag från moderbolaget. Dotterbolaget hade i sin tur lämnat skattefri utdelning till moderbolaget. De erhållna koncernbidragen översteg den lämnade utdelningen. Frågan i ärendet var om utdelningen skulle helt eller delvis reducera den reaförlust som uppkom vid försäljningen. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V), som konstaterade att det av årsredovisningarna framgick att dotterbolagets skattemässiga resultat, nettovinsten (inklusive koncernbidragen), under innehavstiden understeg vad dotterbolaget delat ut under samma tid, fann att detta innebar att moderbolaget fått tillbaka en del av aktieägartillskottet i form av skattefri utdelning. Någon avdragsgill reaförlust uppkom därför inte enligt nämnden.

Förhandsbesked 1997-09-29. Överklagat av sökanden.

3.2 A AB bedrev entreprenadverksamhet i bygg- och anläggningsbranschen. B AB var ett helägt dotterbolag till A AB. B AB bedrev handel med fastigheter och fastighetsförvaltning. De av B AB ägda fastigheterna utgjorde omsättningstillgångar. A AB ägde en fastighet som var driftfastighet i den bedrivna byggnadsrörelsen och som därför utgjorde anläggningstillgång. A AB avsåg att överlåta fastigheten till B AB till bokfört värde vilket angavs motsvara marknadsvärdet. Överlåtelsen skulle komma att resultera i en realisationsförlust. Enligt sökanden skulle fastigheten komma att ändra skattemässig karaktär från anläggnings- till omsättningstillgång vid överlåtelsen. A AB frågade med anledning härav om och i så fall när bolaget skulle medges avdrag för förlusten.

Nämnden (E, Ng, W, At, J, S, T, Ö) meddelade beskedet att A AB var berättigad till avdrag för den realisationsförlust som kunde uppkomma vid inkomsttaxeringen för det beskattningsår varunder ifrågavarande fastighet avyttrades. I motiveringen anförde nämnden följande.

Av bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, framgår att avdrag inte medges för realisationsförlust vid överlåtelse av egendom mellan bl.a. två juridiska personer som är moderföretag och dotterföretag.

I RÅ 1995 ref. 13 och RÅ 1995 ref. 43 har bestämmelserna inte ansetts utgöra hinder för avdrag för realisationsförlust när ett av en kommun helägt aktiebolag avyttrat en fastighet till kommunen samt när ett svenskt företag sålt aktier till ett utländskt företag som stod under i huvudsak gemensam ledning med det svenska företaget och som vid överlåtelsetillfället inte var skattskyldigt i Sverige. Som skäl anfördes bl.a. att den omständigheten att förvärvaren inte var skattskyldig medförde att den i de aktuella bestämmelserna förutsatta kontinuiteten inte kunde upprätthållas.

Skattelagskommittén (SOU 1997:2 Del I s. 129 och Del II s. 239) har av samma anledning funnit att bestämmelserna gäller endast om de överlåtna tillgångarna är kapitaltillgångar både hos överlåtaren och förvärvaren. Skatterättsnämnden delar denna bedömning.

Bestämmelserna har med verkan fr.o.m. den 1 januari 1997 (SFS 1996:1227, Prop. 1996/97:18, bet. 1996/97:SkU9) fått en delvis ny utformning. Genom ändringen infördes ett avdragsförbud vid överlåtelse till företag som inte är skattskyldigt i Sverige. Om det övertagande företaget skall beskattas för inkomst som är hänförlig till den överlåtna egendomen förutsätter enligt nämndens mening bestämmelserna också i sin nya utformning att kontinuiteten kan upprätthållas.

Nämnden som inte tar ställning till om ifrågavarande fastighet ändrar karaktär vid överlåtelsen utan utgår från att så är fallet finner därför att bestämmelserna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL inte är tillämpliga i förevarande fall. A AB skall därför medges avdrag för den realisationsförlust som kan uppkomma vid avyttringen. Avdragsrätten inträder det beskattningsår då egendomen avyttras (24 § 4 mom. första stycket SIL).

Förhandsbesked 1997-10-30. Överklagat av RSV.

3.3 I samband med att viss offentlig verksamhet överfördes till ett aktiebolag, förvärvade bolaget en fastighet. Förvärvet skedde genom att fastigheten inapporterades till bolaget vid en nyemission. Bolaget planerade att avyttra fastigheten och frågade om den omständigheten att det bokföringsmässiga avräkningsvärdet på fastigheten vid inapporteringstillfället understeg då gällande marknadsvärde utgjorde hinder för att vid beräkningen av omkostnadsbeloppet för fastigheten anse att den förvärvats för marknadsvärdet. Nämnden (E, Ng, W, J, S, Sv, T, Ö) anförde bl a. följande.

Enligt allmänna regler jämställs ett tillskott av apportegendom med byte, dvs egendomen anses bytas mot aktierna, med den konsekvensen att överlåtelsen av egendomen anses ha skett till marknadsvärdet vid överlåtelsetillfället. Frågan är då om detta alltid skall gälla. En apport av tillgångar till ett bolag kan ses som en rationalisering av ett tänkt förfarande bestående av en kontantemission och en efterföljande avyttring av tillgångarna till bolaget. Vid realisationsvinstbeskattningen har accepterats att vederlaget för en avyttrad tillgång satts lägre än marknadsvärdet. Av samma skäl godtas vid en apport av egendom som beskattas enligt realisationsvinstreglerna det avräkningsvärde som parterna åsatt den överlåtna egendomen vilket kan innebära att en värdestegring som inträffat före överlåtelsen blir beskattad hos förvärvaren vid en efterföljande avyttring.

Nämnden angav slutligen att mot bakgrund av bl. a. den dokumenterade avsikten att överföringen av verksamheten i princip skulle ske till bokförda värden, saknades skäl, även med beaktande av att förvärvet skett från ett skattebefriat subjekt, att i detta fall avvika från det avräkningsvärde som parterna åsatt egendomen. Fastigheten skulle därför, enligt det meddelade förhandsbeskedet, vid realisationsvinstbeskattningen anses ha förvärvats för en köpeskilling motsvarande det bokföringsmässiga avräkningsvärdet vid apportemissionen.

Förhandsbesked meddelat 1997-11-04. Överklagat av sökanden.

3.4 Sökandena, fem fysiska personer var i samma proportioner delägare i såväl F AB som K AB. Förutom sökandena finns endast en ytterligare delägare. En av sökandena var aktiv i båda bolagen. Övriga delägare var enligt förutsättningarna aktiva i endast ett av bolagen. Frågan i ärendet var om undantagsregeln i 3 § 12 e mom. första stycket SIL (utomstående- regeln) var tillämplig på utdelning från respektive bolag. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde.

Som en förutsättning för tillämpning av undantagsregeln gäller att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget. Med utomstående avses inte fysisk person som äger kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (3 § 12 e mom. andra stycket jämfört med 3 § 12 a mom. första stycket SIL).

Vid bedömningen av om ett annat fåmansföretag bedriver samma eller likartad verksamhet måste enligt skatterättsnämndens mening beaktas såväl verksamhetens inriktning som de faktorer som genererar inkomster i respektive bolag. I detta fall föreligger det ägaridentitet mellan bolagen. Bolagens inkomster är till mycket stor del beroende av de aktiva ägarnas egna arbetsinsatser. Arbetsinsatserna i båda bolagen består huvudsakligen av finansiell rådgivning. Vid sådana förhållanden får F AB och K AB anses bedriva likartad verksamhet.

Med hänsyn till att delägarna är verksamma i betydande omfattning i åtminstone ett av bolagen kan inte något av dem anses ägda av utomstående.

Förhandsbesked 1997-11-18. Överklagat av sökandena.

3.5 A avled 1991. A hade bedrivit byggnadsrörelse i form av enskild firma. Vid sin död bedrev han inte någon aktiv byggnadsrörelse utan förvaltade endast de i rörelsen ingående fastigheterna. Dödsboet efter A skulle nu skiftas varvid A:s efterlevande maka skulle tillskiftas samtliga dödsboets tillgångar och skulder hänförliga till den av A bedrivna byggnadsrörelsen. Änkan hade inte bedrivit byggnadsrörelse och ämnade inte heller bedriva sådan i framtiden. Hon hade för avsikt att behålla de i rörelsen ingående fastigheterna och förvalta dessa. Med anledning härav ställdes ett antal frågor om tillämpningen av lagen om räntefördelning vid beskattning, räntefördelningslagen, om vilken karaktär fastigheterna skulle få hos änkan samt om bestämmelserna i punkt 4 av övergångsreglerna till SFS 1990:651 var tillämpliga på en avyttring av någon av fastigheterna. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) konstaterade att fastigheterna skulle bli anläggningstillgångar hos änkan, att hon ägde överta dödsboets övergångspost enligt 18 § tredje stycket räntefördelningslagen, att hon som anskaffningsvärde enligt 13 § 4 samma lag på fastigheterna inte fick tillgodoräkna sig belopp motsvarande övertagna lån, att reglerna i 14 § samma lag inte var tillämpliga, att änkan fick tillgodoräkna sig en särskild post enligt 14 a § samma lag samt att bestämmelserna i punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SFS 1990:651 inte var tillämpliga på en avyttring av någon av fastigheterna. Nämnden motiverade sig bl.a. enligt följande.

För att fastigheterna i fråga skall bli omsättningstillgångar hos änkan krävs enligt punkt 5 av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370) att hon vid tidpunkten för arvskiftet själv bedriver näringsverksamhet i vilken fastigheterna hade utgjort omsättningstillgångar om de hade förvärvats genom köp, byte eller därmed jämförligt fång eller att hon avser att fortsätta A:s byggnadsrörelse. Enligt givna förutsättningar är inget av dessa villkor uppfyllt i förevarande fall.

Enligt givna förutsättningar kommer den kvarvarande näringsverksamheten att övergå till änkan genom arvskifte och är hon därför berättigad att överta övergångsposten enligt räntefördelningslagen. Den omständigheten att övertagna fastigheter i hennes hand byter skattemässig karaktär från omsättnings- till anläggningstillgångar påverkar inte denna rätt.

Att änkan inte får tillgodoräkna sig belopp motsvarande övertagna lån vid bestämmande av anskaffningsvärdet enligt 13 § 4 räntefördelningslagen får anses följa av praxis (RÅ 1996 ref. 48).

Reglerna i 14 § räntefördelningslagen har ej varit tillämpliga för dödsboet. Det finns därför inga värden enligt dessa regler att överta för änkan (jfr RÅ 1996 ref. 48).

I den mån sökandens fördelningsunderlag vid förvärvstillfället till den del som hänför sig till förvärvet av fastigheterna är negativt får hon tillgodoräkna sig en särskild post enligt bestämmelserna i 14 a § räntefördelningslagen. Den omständigheten att fastigheterna genom förvärvet ändrar skattemässig karaktär från omsättnings- till anläggningstillgångar saknar betydelse i förevarande hänseende.

Ett villkor för att ifrågavarande bestämmelser i övergångsreglerna till SFS 1990:651 skall vara tillämpliga är att en avyttring vid utgången av år 1990 hade beskattats enligt realisationsvinstregler. Detta villkor är inte uppfyllt här.

Förhandsbesked 1997-12-22. Ej överklagat.

3.6 A var ensam ägare till A AB. A AB var ett revisionsföretag som ägde en andel i ett kommanditbolag (KB). KB ägdes av antal delägarbolag. I KB bedrevs revisionsverksamheten, samtliga anställda, utom delägarna, var anställda i KB. Frågan var nu om A vid beräkningen av löneunderlag för kapitalbeskattad och skattefri utdelning enligt 3 § 12 mom. SIL även fick inräkna AB:s andel av de löner som utbetalts av KB. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) besvarade frågan nekande och motiverade sig enligt följande.

För bl.a. sådana aktier som är kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. SIL beräknas löneunderlag enligt 3 § 12 d mom. SIL. I löneunderlaget ingår vissa ersättningar (lön), som utgår till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Verksamhet i KB kan inte, såvitt nu är i fråga, jämställas med verksamhet i AB. Med hänsyn härtill och till att KB inte är ett dotterföretag till AB får A inte tillgodoräkna sig någon andel av de löner som utgår till arbetstagare i KB vid beräkning av löneunderlag avseende aktierna i AB.

Förhandsbesked 1997-12-23. Överklagat av sökanden.

4 Uttagsbeskattning

4.1 En idrottsförening önskade besked om uttagsbeskattning av föreningen skulle ske med anledning av en överlåtelse av elitverksamheten till ett aktiebolag (bolaget). Förutom idrott på elitnivå bedrev föreningen (en ideell förening) också en bred ungdomsverksamhet. Enligt de givna förutsättningarna var föreningen inskränkt skattskyldig för sin idrottsliga verksamhet enligt 7 § 5 mom. SIL. Avsikten var att elitverksamheten skulle överföras till det av föreningen ägda bolaget och i fortsättningen bedrivas i detta bolag. Överföringen skulle också omfatta de tillgångar i elitverksamheten som innehades av ett av föreningen ägt handelsbolag. I överföringen ingick de avtal som föreningen hade träffat avseende bl. a. reklam och sponsring, licensavtal och avtal om matcharrangemang. Bolaget skulle i och med överföringen komma att inträda som part i dessa avtal i stället för föreningen. Spelarna skulle få anställning i bolaget men skulle alltjämt representera föreningen i seriesystemet. Samtliga intäkter och kostnader för elitverksamheten, inbegripet löner till spelarna skulle komma att hänföras till bolaget. I samband med att bolaget genomförde en till allmänheten riktad nyemission skulle föreningen avyttra en del av sitt innehav av aktier i bolaget. Föreningen frågade därför också om avyttringen av aktierna skulle föranleda reavinstbeskattning av föreningen samt om bolaget skulle uttagsbeskattas när bolagets spelare representerade föreningen i seriesystemet. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som fann att överlåtelserna inte skulle föranleda någon uttagsbeskattning eller reavinstbeskattning av föreningen samt att bolaget inte skulle uttagsbeskattas med anledning av att spelarna skulle representera föreningen i seriespel motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

För en enligt 7 § 5 mom. SIL inskränkt skattskyldig ideell förening kan skatt-skyldighet, såvitt här är aktuellt, komma i fråga enbart för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till rörelse. Den ersättning föreningen erhåller vid överföringen av elitverksamheten avser tillgångar i den ideella verksamheten och är därför enligt vad som följer av nämnda bestämmelse inte en skattepliktig intäkt av rörelse för föreningen. I den delen skall således inte någon uttagsbeskattning ske.

Eftersom föreningens ställning såsom inskränkt skattskyldig ideell förening inte upphör i och med överföringen av elitverksamheten gäller motsvarande i fråga om överlåtelser av aktier i bolaget och någon reavinstbeskattning skall således inte ske.

I rättsfallet RÅ 1993 ref. 100 har en ideell förening ansetts skattskyldig för bl.a. reklamverksamhet som bedrivits genom ett handelsbolag. För den ersättning som avser handelsbolagets överföring av tillgångar till bolaget är situationen således en annan och uttagsbeskattning kan aktualiseras. Nämnden finner dock att omständigheterna är sådana att uttagsbeskattning bör underlåtas.

Överföringen av elitverksamheten till bolaget innebär att detta bolag i fortsättningen blir förvärvare av samtliga intäkter i verksamheten och att bolaget blir skattskyldigt för dessa. Spelarna kommer att anställas i bolaget och delta i elitseriematcher, vilka bolaget skall stå kostnaderna för och uppbära intäkterna av. Emellertid är bolaget på grund av de särskilda regler som fastlagts för elitseriespel tvunget att låta spelarna delta i matcherna i föreningens namn. Detta bör dock inte hindra att bolaget betraktas som spelarnas arbetsgivare i detta sammanhang.

Mot bakgrund av hur elitverksamheten bedrivs efter överföringen till bolaget och av att det ytterst är spelarnas prestationer som är grunden för bolagets intäkter får det anses motiverat att bolaget svarar för lönekostnaderna för spelarna när dessa deltar i seriesammanhang. Enligt nämndens mening är det inte fråga om någon av bolaget åt föreningen utförd tjänst när spelarna härvid representerar föreningen eftersom inte föreningen utan bolaget erhåller de ekonomiska fördelarna av verksamheten. Med hänsyn till det anförda föreligger inte skäl att uttagsbeskatta bolaget eller att underkänna bolagets kostnader i form av lön och liknande för spelarna som avdragsgilla kostnader för bolaget.

Förhandsbesked 1997-09-02, ej överklagat.

4.2 Två bröder ägde hälften vardera av aktierna i ett bolag, A. Bolaget ägde fyra fastigheter samt samtliga aktier i ett dotterbolag, B. Dotterbolaget ägde i sin tur en fastighet. Samtliga fastigheter utgjorde anläggningstillgångar. På grund av olika uppfattningar om hur verksamheten skulle bedrivas samt för att underlätta ett generationsskifte avsåg man att dela upp verksamheten i två likvärdiga delar. Detta planerades ske genom att någon av bröderna förvärvade aktierna i dotterbolaget till marknadsvärdet. A skulle därefter överlåta två fastigheter till B för skattemässiga restvärden. Det som föranledde ansökan om förhandsbesked var att A också skulle överlåta ett kontantbelopp till B. Slutligen skulle en av bröderna överlåta sina aktier i A till den andre brodern för ett pris motsvarande aktiernas anskaffningspris. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som fann att omstruktureringen inte föranledde några beskattningskonsekvenser motiverade sitt ställningstagande med att omstruktureringen fick anses uppfylla de förutsättningar som angivits i RÅ 1992 ref. 56 för att en sådan skall kunna ske utan beskattningskonsekvenser.

Förhandsbesked 1997-09-22, ej överklagat.

4.3 Följande ärende omfattade såväl en fråga om uttagsbeskattning som frågor om kapitalbeskattning. Omständigheterna var följande. Sökandebolaget, A, var moderbolag i en internationell koncern. Alla i koncernen ingående bolag var helägda. 1987 emitterade sökandebolagets nederländska dotterdotterbolag, C, ett konvertibelt skuldebrev. 1993 förvärvade A konvertibeln. Marknadsvärdet på denna hade efter förvärvet ökat avsevärt. A övervägde tre alternativ. Ett alternativ var att inte utnyttja konverteringsrätten utan i stället lösa in lånet. Ett annat alternativ var att A utnyttjade skuldebrevet för konvertering och därefter gjorde ett aktiebyte med det mellanliggande bolaget, B. A skulle i utbyte för aktierna i C erhålla nyemitterade aktier i B. Enligt det tredje alternativet skulle C köpa tillbaka egna aktier från B, något som är möjligt enligt nederländsk bolagsrätt, och överlämna de återköpta aktierna till A i utbyte mot det konvertibla skuldebrevet. Därefter skulle liksom i det andra alternativet A göra ett aktiebyte med B. Frågorna som ställdes i ärendet var om en utebliven konvertering skulle medföra inkomstskattekonsekvenser för A (alternativ 1), om en konvertering och därefter omedelbart följande utbyte av aktierna mot nyemitterade aktier i B skulle medföra sådana konsekvenser (alternativ 2) samt om överlåtelsen av det konvertibla skuldebrevet till C i utbyte mot återköpta aktier i samma bolag skulle medföra beskattning av A (alternativ 3).

Nämnden (E, Ng, W, At, J, N, T, V) som besvarade den första frågan jakande och de andra nekande motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Om A inte utnyttjar sin konverteringsrätt innebär detta att A utan att betinga sig vederlag överlåter en rätt till 25 % av andelarna i C till B.

En sådan överlåtelse bör medföra uttagsbeskattning. Överlåtelsen bör vidare ses som ett sådant kapitaltillskott som vid en realisationsvinstberäkning skall öka anskaffningsvärdet på andelarna i B.

Ett byte av skuldebrevet mot andelar i C bör ej anses vara en sådan avyttring eller med avyttring jämställd företeelse som avses i 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Det saknar därvid betydelse om bytet avser nyemitterade eller återköpta andelar i C. Det efterföljande bytet av andelar i C mot nyemitterade andelar i B är ett internationellt andelsbyte enligt bestämmelserna därom i lagen om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EU och skall alltså inte föranleda någon omedelbar inkomstbeskattning av A.

Förhandsbesked 1997-10-09. Överklagat av sökanden.

5 Internationella skattefrågor

5.1 Sökanden, ett tyskt bolag, vars verksamhet bestod av tillverkning och försäljning av viss fritidsutrustning önskade sälja sina produkter på den svenska marknaden, där kundkretsen i huvudsak skulle utgöras av svenska butiker. Bolaget önskade därför etablera ett kontor med en utställningslokal i Sverige. Tre personer skulle anställas vid kontoret. Personalen avsågs hjälpa till att förmedla och marknadsföra sökandens produkter på den svenska marknaden. Den svenska personalen skulle emellertid inte ha behörighet att ingå avtal för sökandens räkning. Avsikten var att en person skulle sköta verksamheten på kontoret och att de övriga två skulle bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder. Tre fjärdedelar av lönen skulle vara fast medan den resterande fjärdedelen skulle vara avhängig av de order som kom från svenska kunder. Alla leveransavtal måste accepteras av personal i Tyskland och alla leveranser skulle ske direkt från sökanden till kunden. Sökanden frågade om fast driftställe skulle föreligga och om svaret skulle bli ett annat om personalen i Sverige i stället hade fast lön. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att oavsett om personalens lön delvis eller helt var fast så skulle sökanden få fast driftställe i Sverige såväl enligt punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL som enligt dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland (SFS 1992:1193). Beträffande frågan om sökanden skulle få fast driftställe enligt intern rätt anförde nämnden.

Vad som är ett fast driftställe framgår av punkt 3 av anvisningarna till 53 § KL. Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt första stycket ”en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken verksamheten helt eller delvis bedrivs.” Enligt anvisningspunktens andra stycke c) innefattar uttrycket fast driftställe särskilt kontor.

Nämnden gör i denna del följande bedömning.

Det tilltänkta kontoret utgör tveklöst en stadigvarande plats för sökandens affärsverksamhet. Med hänsyn till arten av de arbetsuppgifter som de vid kontoret anställda enligt ansökningen skall utföra, som att ”bedriva uppsökande verksamhet hos potentiella kunder”, får vidare sökandens verksamhet delvis anses bedriven från kontoret (jfr p. 7 och 10 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal). Vid tillämpning av intern rätt skall således kontoret anses utgöra ett fast driftställe för sökanden.

Det förhållandet att personalens lön i sin helhet är fast medför inte annan bedömning.

Beträffande frågan om sökanden skulle få fast driftställe enligt avtalet med Tyskland anförde nämnden följande.

I artikel 5 p. 1 i avtalet ges en allmän definition av begreppet fast driftställe vilken definition i sak överensstämmer med den som gäller enligt intern rätt. I p. 4 räknas ett antal affärsverksamheter upp som utgör undantag från den allmänna definitionen i p. 1. Gemensamt för dessa verksamheter är att de i allmänhet är av förberedande eller biträdande art. I detta ärende är det undantaget enligt punkt e) som är av intresse. Enligt denna punkt skall uttrycket ”fast driftställe” inte innefatta innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande för att för företaget ombesörja reklam, ge upplysningar, bedriva vetenskaplig forskning eller liknande verksamhet av förberedande eller biträdande art.

Nämnden gör i denna del följande bedömning.

Även om vissa delar av den vid kontoret bedrivna verksamheten kan vara att hänföra till sådan verksamhet som avses i det aktuella undantaget, kan enligt nämndens mening verksamheten vid kontoret inte uteslutande anses vara av den arten. Även vid tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet med Tyskland medför därför inrättandet av ett kontor i Sverige enligt de i ärendet lämnade förutsättningarna att sökanden skall anses ha ett fast driftställe här i landet.

Det förhållandet att personalens lön i sin helhet är fast medför inte heller i detta fall någon annan bedömning.

Förhandsbesked 1997-09-02. Överklagat av sökanden.

5.2 En finsk medborgare avsåg att i samband med sin pensionering flytta åter till Finland. Han hade under en följd av år arbetat och varit bosatt i Sverige. Han hustru som också var finsk medborgare hade ytterligare ett antal år kvar till pension. Makarna avsåg att sälja sin villa i Sverige och i stället förvärva en ny permanentbostad i Finland dit det gemensamma bohaget skulle flyttas. Mannen skulle inte ha kvar några tillgångar i Sverige men hustrun som ämnade fortsätta sitt arbete i Sverige fram till sin pensionering avsåg att hyra en övernattningslägenhet i Sverige att bo i under veckorna. Mannen frågade om han efter flyttningen till Finland skulle anses ha väsentlig anknytning till Sverige och därmed vara skattskyldig enligt KL och SIL för sin svenska tjänstepension. Nämndens majoritet (Ng, At, J, N, T, V) fann att sökanden fick anses ha sådan väsentlig anknytning. E och W var skiljaktiga och anförde.

I praxis har det förhållandet att en skattskyldig efter utflyttning från Sverige fortfarande har familj här tillmätts avgörande betydelse som anknytningsfaktor hit (jfr RÅ 1976 ref. 116, RÅ 1979 Aa 129 och RÅ 1984 Aa 190). Dessa fall har emellertid gällt makar, av vilka den ena maken – i något fall tillsammans med barn – kvarstannat i Sverige utan således att någon ny hushållsgemenskap bildats i det andra landet. I det föreliggande ärendet avser sökanden och hans hustru, som båda är finska medborgare, att skaffa en gemensam bostad i Finland och flytta sitt gemensamma bohag dit. De avyttrar också sin gemensamma bostad i Sverige. Makarna upprättar således efter utflyttningen en varaktig hushållsgemenskap i Finland och båda kommer att vistas där under den tid hustruns arbete medger det. Under sådana omständigheter kan det förhållandet att hustrun behåller ett arbete i Sverige och på grund härav anskaffar en mindre bostad här, inte anses innebära att sökanden har familj här i den mening som enligt anvisningspunkten kan anknyta honom hit. Med hänsyn härtill och omständigheterna i övrigt finner vi att sökanden inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter makarnas utflyttning till Finland.

Förhandsbesked 1997-10-14. Överklagat av sökanden.

5.3 En bolagsgrupp bedrev färjetrafik mellan Sverige och ett annat land. Biljettförsäljning o. dyl. hanterades av separata bolag. Rederiverksamheten bedrevs av i det andra landet upprättade partrederier. Partredare var kommanditbolag i denna stat. Ägarna till kommanditbolagen var i detta land hemmahörande och där oinskränkt skattskyldiga fysiska och juridiska personer. Dessa beskattades där för rederiverksamheten. Den formella äganderätten till fartygen innehades av en ”Trustee” som var ett för ändamålet bildat bolag i en tredje stat. För att kunna bemanna fartygen med svenska besättningar skulle den formella äganderätten till tre av fartygen i stället överföras till svenska aktiebolag. Aktierna i bolagen skulle ägas av redarna på samma sätt som andelarna i partrederierna. De svenska bolagen skulle erhålla ersättning för sina uppdrag men de skulle inte ha rätt till några intäkter från fartygens operativa verksamhet. Ett av de svenska bolagen önskade förhandsbesked att bolaget inte skulle bli skattskyldigt i Sverige för intäkter hänförliga till den färjetrafik som bedrevs av det partrederi som överfört den formella äganderätten till bolaget. Nämnden (E, Ng, W, At, J, S, T, Ö) anförde bl. a. följande.

Ett partrederi utgör skattemässigt en form av enkelt bolag och utgör således inte något självständigt skattesubjekt utan rederiets inkomst beskattas hos de skilda delägarna i förhållande till vars och ens andel i detta. Det är således delägarna eller redarna som själva driver verksamheten. Det samma synes i princip gälla enligt rätten i den stat där partrederierna upprättats.

Allmänt gäller att de i utlandet hemmahörande partredarna kan enligt svensk intern lagstiftning beskattas i Sverige för inkomst av näringsverksamhet endast om inkomsten hänför sig till fast driftställe här i riket (6 § 1 mom lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). Även om redarna skulle ha sådant driftställe här är svensk beskattning ändå utesluten eftersom inkomst, som företag i en avtalsslutande stat förvärvar genom användningen av fartyg i internationell trafik, enligt dubbelbeskattningsavtalet med redarnas hemviststat beskattas endast i denna stat. Detta innebär således att oavsett om partredarna har fast driftställe i Sverige kan partredarna inte beskattas i Sverige på denna grund.

Enligt ingivet avtal kommer fartyget att överlåtas till sökandebolaget med villkor att äganderätten till fartyget kan gå åter. Överlåtelsen är därmed närmast att likna vid en säkerhetsöverlåtelse. Verksamhet kopplad till förvaltningen av fartyget kommer att skötas av sökandebolaget medan den operativa verksamheten ligger kvar hos redarna. Den närmare regleringen av ersättningen till sökandebolaget för förvaltningsuppdraget kommer att ske genom ett tilläggsavtal. Avtalet (med tilläggsavtal) kan inte anses innebära att redarnas verksamheten annat än till den omfattning som anges i avtalet övergår till att bedrivas av sökandebolaget.

Enligt förutsättningarna i ärendet skall sökandebolaget erhålla marknadsmässig ersättning för sina tjänster. Vid sådant förhållande saknas grund för att beskatta sökandebolaget i Sverige för annan inkomst än den överenskomna ersättningen (jfr 43 § 1 mom. kommunalskattelagen [1928:370]).

Förhandsbesked 1997-11-04. Överklagat av RSV.

5.4 Ett svenskt aktiebolag A hade bl. a. de helägda dotterbolagen BV, som var ett holländskt bolag, och H AB. Man planerade att X AB, som var ett helägt dotterbolag till H AB, skulle överlåta sitt helägda dotterbolag O till BV. O ägde i sin tur ett rörelsedrivande dotterbolag. Vidare övervägdes att A skulle överlåta ett annat helägt dotterbolag P till BV. Även P hade i sin tur ett rörelsedrivande dotterbolag. De båda överlåtelserna skulle ske antingen mot kontant betalning eller genom apporter utan annat vederlag än nyemmitterade aktier i BV. Om överlåtelserna skulle ske mot kontant betalning avsåg A att först lämna ovillkorade aktieägartillskott till BV. Med anledning av den planerade omstruktureringen frågade sökandena om strukturregeln i 27 § 4 mom. första stycket SIL var tillämplig på apporterna till BV (fråga 1). Beträffande denna fråga var upplyst att överlåtelserna ännu inte hade ägt rum samt att aktierna i O nedgått i värde sedan de förvärvades av koncernen medan aktierna i F stigit i värde efter förvärvet. Vidare frågade sökandena om anskaffningskostnaden för de nyemitterade aktierna i BV skulle komma att vara den skattemässiga anskaffningskostnaden för de inapporterade aktierna eller marknadsvärdet på dessa (fråga 2). Sökandebolagen frågade också om en senare återbetalning till A av de till BV lämnade aktieägartillskotten skulle komma att utdelningsbeskattas (fråga 3). Beträffande denna fråga var upplyst att att nämnden ägde utgå från att återbetalningen skulle ske genom en sådan utdelning som omfattades av artikel 10 i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna och att BV:s aktieinnehav omfattades av de holländska reglerna om s. k. participation exemption innebärande att utdelningar och realisationsvinster inte beskattades samt att sådana vinster kunde komma att finnas vid utdelningstillfället. Slutligen frågades om A skulle utdelningsbeskattas för utdelning som erhölls från BV och som BV i sin tur erhållit från O och/eller P (fråga 4). Beträffande denna fråga hade upplysts att nämnden kunde utgå från att samtliga aktier i BV vid utdelningstillfället skulle komma att vara direktägda av A.

Skatterättsnämnden (E, Ng, W, At, J, S, T, Ö) fann att om medgivanden härtill erhölls av regeringen var 27 § 4 mom. första stycket SIL tillämplig på apporterna till BV samt att de nyemitterade aktierna i BV skulle anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de inapporterade aktierna (frågorna 1 och 2). Vidare fann nämnden att en återbetalning till A av till BV lämnade aktieägartillskott skulle utdelningsbeskattas hos A medan den utdelning som A skulle komma att erhålla från BV och som bestod av utdelning som BV i sin tur erhållit från O och/eller P var skattefri enligt dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (frågorna 3 och 4). Nämnden anförde bl a följande.

Genom lagstiftning hösten 1996 (prop. 1996/97:18, bet. 1996/97SkU9, SFS 1996:1227 och 1228) infördes en ny bestämmelse i 27 § 4 mom. andra stycket SIL att bestämmelserna i första stycket (strukturregeln) inte gäller om 2 § 4 mom. nionde eller tionde stycket SIL är tillämpligt på avyttringen. Samtidigt infördes en valmöjlighet att vid internationella andelsbyten tillämpa strukturregeln i stället för bestämmelserna i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Nämnden utgår från att A kommer att framställa en sådan begäran angående överlåtelsen av aktierna i P. På överlåtelsen av aktierna i O är visserligen bestämmelsen i första meningen i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL tillämplig men nämnden tolkar den nya bestämmelsen i 27 § 4 mom. andra stycket SIL så att kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. nionde stycket SIL skall vara tillämpliga för att strukturregeln inte skall gälla. Inte vid någon av de aktuella överlåtelserna utesluts alltså en tillämpning av reglerna i 27 § 4 mom. första stycket SIL på grund av reglerna i andra stycket.

Genom ändring av 27 § 4 mom. SIL gällande från och med den 6 maj 1997 (prop. 1996/97:151, bet. 1996/97:SkU27, rskr. 1996/97:280, SFS 1997:439) infördes ett nytt femte stycke innebärande ytterligare begränsningar i möjligheten att tillämpa 27 § 4 mom. första stycket SIL. Om särskilda skäl föreligger får regeringen medge att de nya villkoren inte skall tillämpas i ett enskilt fall. Nämnden utgår vid sin prövning från att sådant medgivande meddelas i detta fall. Om sådant medgivande sålunda ges finner nämnden mot denna bakgrund att 27 § 4 mom. första stycket SIL är tillämplig på apporterna till BV (fråga 1). De mottagna aktierna (vederlagsaktierna) skall enligt denna bestämmelse anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna. Anskaffningskostnaden för de nyemitterade aktierna i BV kommer m.a.o. att vara den skattemässiga anskaffningskostnaden för de inapporterade aktierna (fråga 2).

Enligt 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL är ett svenskt företag frikallat från skattskyldighet för utdelning på andelar i utländska juridiska personer om dels utdelningen skulle varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt och dels den inkomstbeskattning som den utländska juridiska personen är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten hade förvärvats av ett svenskt företag (jämförlighetsvillkoret).

I fråga om utdelning som ett svenskt moderföretag tagit emot från ett utländskt dotterföretag, som i sin tur erhållit utdelning från ett dotterföretag (det underliggande företaget) gäller följande om jämförlighetsvillkoret (jfr prop. 1990/91:107 s. 30). Har utdelningen beskattats hos det utländska dotterföretaget, kan undersökningen om jämförlig beskattning begränsas till förhållandena för det företaget. Detsamma gäller om utdelningen inte beskattats hos det utländska dotterföretaget men företaget trots detta direkt uppfyller jämförlighetsvillkoret. Har utdelningen från det underliggande företaget inte beskattats hos det utländska dotterföretaget och uppfyller inte detta direkt jämförlighetsvillkoret, får man undersöka om utdelningen skulle ha varit skattefri även om det utländska dotterföretaget hade varit svenskt. Detta innefattar ett krav på att det underliggande företaget varit underkastat jämförlig beskattning. Om så är fallet får utdelningsinkomsten räknas bort, när man undersöker om kravet på jämförlig beskattning hos det utländska dotterföretaget är uppfyllt. I RÅ 1996 ref. 60 har fastslagits att prövningen av jämförligheten inte skall begränsas till att avse förhållandena under ett enstaka verksamhetsår. Alltjämt gäller – även för det fall att företag av den typ som det utdelande företaget representerar normalt är beskattat i nivå med vad som gäller för svenska motsvarande företag – att en prövning måste göras att skatteuttaget under de år prövningen avser inte i avsevärd grad nedbringats till följd av verksamhet som varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster. Har det utdelande företaget tagit emot skattefri utdelning från dotterföretag eller erhållit skattefria reavinster vid avyttring av aktier i dotterföretag måste därför undersökas vilken karaktär verksamheten i dotterföretaget(n) haft.

I det aktuella fallet har endast upplysts att BV:s aktieinnehav omfattas av reglerna om s.k. participation exemption innebärande att erhållna utdelningar och reavinster är skattefria samt att sådana skattefria inkomster kan finnas vid utdelningstillfället. En prövning av om jämförlighetskravet är uppfyllt kan under dessa omständigheter inte göras. För att detta skall kunna ske krävs ett underlag om det faktiska skatteuttaget hos BV och uppgifter om omfattningen och inriktningen på den verksamhet som genererat de skattefria inkomsterna. En prövning mot reglerna i 7 § 8 mom. SIL medför därför inte att utdelning från BV är skattefri för A. Detta gäller såväl återbetalningen av aktieägartillskotten – som är utdelning också enligt svensk rätt (jfr 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL) – som utdelning som består av utdelning som BV erhållit från O och/eller P.

Återstår då att pröva om utdelningen från BV är skattefri med tillämpning av reglerna i dubbelbeskattningsavtalet med Nederländerna (SFS 1992:17, artikel 24 punkt 1 d 1)-4) och punkt X i det till avtalet hörande protokollet). Systematiken i avtalet skiljer sig från reglerna om skattefrihet för utdelning från utländskt företag i 7 § 8 mom. SIL. Medan jämförlighetsprövningen i SIL avser det utdelande företagets hela beskattning, d.v.s. beskattningen av hela dess vinst, prövas enligt avtalets regler om den vinst av vilken den aktuella utdelningen betalas har underkastats tillräcklig beskattning eller är av sådan beskaffenhet att utdelningen ändock skall vara skattefri. Beträffande återbetalningen av aktieägartillskotten är det endast punkten 1 d 2) i artikel 24 som är aktuell för prövning eftersom aktieägartillskotten inte utgör någon vinst men väl en inkomst. Skattebefrielse enligt denna punkt kan emellertid inte komma i fråga eftersom något sådant referensfall som förutsätts i bestämmelsen inte finns (utdelningsmottagaren är tillskottsgivaren och denne kan inte lämna ett tillskott till sig själv, jfr RÅ 1996 not. 100). En senare återbetalning till A av till BV lämnade aktieägartillskott kommer därför att utdelningsbeskattas hos A (fråga 3).

Den utdelning som A erhåller från BV och som består av utdelning som BV erhållit från O och/eller P utgörs av inkomst som hade varit skattebefriad i Sverige om den förvärvats direkt av A. Denna utdelning är därför skattefri enligt angivna bestämmelse i avtalet (fråga 4).

Förhandsbesked 1997-11-12. Överklagat av sökanden.

5.5 A AB, som var ett dotterbolag till B AB, ägde tillsammans med sitt helägda dotterbolag C AB cirka 40 % av andelarna i det nederländska bolaget BV. BV ägde i sin tur mer än 90 % av andelarna i det canadensiska bolaget E. E, som bildats för att bedriva verksamhet i Bolivia, inkomstbeskattades inte i Canada och ansågs inte heller av canadensiska myndigheter ha skatterättslig hemvist i Canada. E:s verksamhet i Bolivia beskattades där beroende på att verksamheten ansågs bedriven från fasta driftställen i Bolivia. Förutom verksamheten i Bolivia bedrev E viss medelsförvaltning som inte beskattades. E:s sammanlagda inkomst underkastades dock en beskattning som motsvarade minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svensk lag. Avsikten var att A AB:s andelar i BV skulle överföras till C AB. C AB skulle inte bedriva någon verksamhet förutom att äga och förvalta innehavet i BV. Med anledning av den förestående ändringen av ägarstrukturen frågades bl. a. om C AB efter förvärvet av A AB:s andelar i BV var ett förvaltningsbolag samt om C AB var frikallat från skattskyldighet för utdelning som C AB erhöll från BV och som bestod av inkomst som BV erhållit från E. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) anförde bl. a. följande.

Eftersom C AB inte kommer att bedriva någon verksamhet förutom att äga och förvalta ca 40 % av andelarna i BV utgör C AB ett förvaltningsföretag enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Reglerna i 7 § 8 mom. SIL om frikallelse från skattskyldighet för utdelning från utländska juridiska personer omfattar inte uttryckligen förvaltningsföretag. Av systematiken i lagrummet och reglernas syfte gör nämnden bedömningen att förvaltningsföretag under de förutsättningar som anges i 7 § 8 mom. andra och sjätte styckena SIL är frikallade från skattskyldighet för sådan utdelning (jfr prop. 1994/95:52 s. 44 och vad som sägs om gällande rätt i SOU 1997:2 Del II s. 330).

E inkomstbeskattas inte i Canada och anses inte heller ha skatterättsligt hemvist där. Detta trots att E inte heller i Bolivia har sådant hemvist. Detta betyder att E inte i något land fullt ut omfattas av landets skattejurisdiktion. I skatterättslig mening är E därför inte hemmahörande i någon stat (jfr 6 § 2 mom. och 16 § 2 mom. SIL samt prop. 1989/90:47 s. 17). Vid bedömningen av om den inkomstbeskattning BV är underkastad är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett om inkomsten förvärvats av ett svenskt företag bör därför med beaktande av den speciella skatterättsliga konstruktion (s.k. non-resident company) som E utgör den av E bedrivna verksamheten i denna del anses bedriven av BV och den av E i Bolivia erlagda skatten i denna del anses erlagd för BV:s räkning. Med skatt avses även den ytterligare skatt som tillkommer om inte vinsten återinvesteras i Bolivia. Även den skatten är att hänföra till normal inkomstskatt. Jämförelsen bör enligt nämndens mening i ett fall som det förevarande göras med ett svenskt företag som självt bedriver verksamhet från fasta driftställen i Bolivia. Enligt förutsättningarna bedriver BV ingen annan vinstgivande verksamhet och underkastas E:s sammanlagda inkomst en beskattning som motsvarar minst 15 % av nettovinsten beräknad enligt svensk lag. BV skall därför anses uppfylla det i 7 § 8 mom. sjätte stycket SIL angivna kravet på jämförlig beskattning (jfr prop. 1990/91:107 s. 29).

Förhandsbesked 1997-12-17, ej överklagat.

5.6 Sökanden i detta ärende var en fysisk person bosatt i Sverige som ägde samtliga andelar i ett bolag (AG) i Schweiz. Nu ämnade man lösa in ett antal av andelarna. Sökanden frågade med anledning av detta om den utbetalning som sökanden skulle erhålla i samband med att bolaget löste in andelar skulle beskattas på samma sätt som en försäljningsintäkt vid en aktieavyttring (fråga 1), om uppkommen vinst skulle beskattas som utdelning (fråga 2) samt om den schweiziska källskatt som utgår på inlösenbeloppet får avräknas mot den eventuella svenska skatt som utgår på den uppkomna reavinsten (fråga 3). Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) som besvarade frågorna jakande motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL skall som utdelning anses utbetalning till aktieägare från ett svenskt aktiebolag genom minskning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden och skall även utbetalning från en utländsk juridisk person genom ett motsvarande förfarande anses som utdelning. I nu förevarande fall är det emellertid fråga om utbetalning vid inlösen av andelar i en utländsk juridisk person. På motsvarande sätt som gäller vid inlösen av aktier i svenska bolag (se prop. 1993/94:50 s. 198 jämfört med prop. 1994/95:25 s. 92 och prop 1990/91:54 s. 252 och 312) bör nu omfrågade förfarande ses som en avyttring av de andelar som löses in.

Som förutsättning i ärendet gäller att andelarna i AG är sådana kvalificerade aktier som avses i 3 § 12 a mom. SIL. Vinst vid inlösen av sådan aktie skall enligt 12 b mom. andra stycket behandlas som utdelning vid tillämpning av de s.k. 3:12-reglerna. Annat framgår ej – varken av lagtexten eller förarbetena – än att det är den enligt realisationsvinstreglerna framräknade vinsten som avses.

Svaret på fråga 3 följer av artikel 25 § 1 a) i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning beträffande inkomst och förmögenhet (1992:856).

Förhandsbesked 1997-12-09, ej överklagat.

6 Skatteplikt/avdragsrätt

6.1 Sökanden arbetade som sjuksköterska. Hennes arbetsgivare avsåg att bekosta en prenumeration på tidningen Dagens Medicin för henne. Tidningen skulle skickas till bostaden. Sökanden frågade om förmånen av prenumerationen var skattepliktig. Hon frågade också för det fall hon själv skulle bekosta prenumerationen om hon hade rätt till avdrag för kostnaden. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) meddelade beskedet att förmånen av den fria prenumerationen inte var skattepliktig samt att kostnaden för en prenumeration på tidningen inte var avdragsgill. Nämnden anförde i motiveringen bl.a. att tidningen fick anses vara en nyhetsorienterande tidning inom sjukvårdsområdet utan att ha rent vetenskaplig inriktning samt att tidningen fick anses vara av väsentlig betydelse för utförandet av sökandens arbetsuppgifter. Vidare fann nämnden att förmånen fick anses ha ett begränsat värde för sökanden och inte utan svårighet kunde särskiljas från nyttan i hennes anställning men att tidningen likväl inte kunde anses vara av sådan nödvändig natur att kostnaden för prenumerationen var avdragsgill.

Förhandsbesked 1997-09-23. Överklagat av sökanden.

6.2 Sökanden bedrev byggnadsrörelse genom ett helägt aktiebolag. Under 1986 förvärvade sökanden en tomträtt. Fastigheten var en näringsfastighet med bostäder. Under åren 1987-1988 renoverades fastigheten av bolaget. I samband med renoveringen erhöll sökanden ett tilläggslån för ombyggnad, s.k. kulturlån, enligt förordningen om tilläggslån för ombyggnad av bostadshus m.m., SFS 1983:1021. Lånet användes till reparation av fastigheten och avdrag gjordes för reparationskostnaderna. Sökanden avsåg nu att avyttra tomträtten till bolaget. I samband med avyttringen kunde Boverket komma att efterge lånet. Sökanden frågade med anledning härav om en eftergift av lånet skulle medföra beskattning trots att marknadsvärdet på fastigheten var lägre än de på fastigheten belöpande lånen. Vidare önskade sökanden besked om en avyttring skulle redovisas som avyttring av en omsättningstillgång enligt reglerna för näringsverksamhet. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) besvarade bägge frågorna jakande och motiverade sitt ställningstagande enligt följande.

Lånet får anses ha en sådan koppling till sökandens byggnadsverksamhet att en eftergift av lånet är hänförlig till denna. Med hänsyn härtill och då vad som anförts inte föranleder annan bedömning skall en eftergift av lånet redovisas som inkomst i förvärvskällan näringsverksamhet.

Av handlingarna framgår att efter sökandens förvärv 1986 genomgick fastigheten en omfattande renovering utförd av sökandens bolag. Förvärvet av fastigheten kan därför inte anses uppenbarligen sakna samband med sökandens byggnadsrörelse. Inte heller föreligger förutsättningar för något annat undantag från bestämmelsen i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § kommunalskattelagen (1928:370). Fastigheten är därmed att anse som omsättningstillgång i byggnadsrörelse för sökanden. En försäljning av fastigheten skall därför redovisas enligt reglerna för näringsverksamhet och inte enligt reavinstreglerna.

Förhandsbesked 1997-09-02, ej överklagat.

6.3 Förevarande ärende berörde ett lotteri benämnt Zesam-Lotto. Detta lotteri bedrevs under i princip samma former som det mer bekanta Bingolotto. Sökandena var en riksorganisation, ett distriktsorgan samt en lokal ideell förening. Tillstånd enligt lotterilagen att anordna lotteriet hade medgetts ett antal riksorganisationer för ideella föreningar. Dessa riksorganisationer hade genom sitt samverkansorgan Folkrörelsernas Samarbetsorgan för lotterifrågor gett ett av dem indirekt ägt bolag i uppdrag att genomföra lotteriet med hjälp av bl. a. distriktsorgan och lokala ideella föreningar. Distriktsorganens uppgift var i korthet att sköta distributionen av lotter och vinster medan försäljningen av lotterna till allmänheten skedde genom lokala ideella föreningar. Frågorna i ärendet gällde om inkomst av medverkan i de tre leden (tillstånds-, distributions- och försäljningsleden) var skattebefriad som sådan inkomst som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete. Det som skulle prövas var vilken inverkan vissa omständigheter kunde ha för denna bedömning. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) fann att riksorganisationen och den lokala ideella föreningen inte var skattskyldiga för inkomst av det i ärendet aktuella lotteriet. Inte heller distriktsorganet var enligt nämnden skattskyldigt för sådan inkomst även om dess medverkan skedde med hjälp av anställda eller genom ett särskilt bildat bolag. Ansökningen avvisades i den mån den inte hade besvarats.

Förhandsbesked 1997-09-24. Överklagat av RSV.

6.4 Sökanden hade delvis genom arv, delvis genom köp förvärvat en fastighet. Fastigheten kom 1974 att ingå i en med stöd av bestämmelserna i 6 kap. fastighetsbildningslagen bildad samfällighet, s. k. gemensamhetsskog. Samfälligheten förvaltades av en samfällighetsförening. Den samfällda marken avyttrades genom fastighetsreglering i oktober 1996. Med anledning härav frågade sökanden om den vinst som uppkom vid samfällighetsföreningens överlåtelse av hans fastighet skulle beskattas hos honom eller hos föreningen samt, om detta skulle ske hos föreningen, om han då hade rätt till avdrag med belopp motsvarande anskaffningskostnaden för fastigheten. Nämndens majoritet (E, Ng, J, N, S, T) fann att sökanden inte skulle beskattas med anledning av avyttringen samt att sökanden inte hade rätt till avdrag för anskaffningskostnaden från den utdelning som härrörde från vederlaget för fastigheten. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande bl. a. enligt följande.

Enligt 6 § 1 mom. b SIL gäller för marksamfällighet, som utgör särskild taxeringsenhet, att samfällighetsföreningen är skattesubjekt. Föreningen är således skattskyldig för förvaltningen av fastigheten.

Enligt 4 § KL likställs med ägare av fastighet den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen, FTL, skall anses som ägare. Enligt 1 kap. 5 § e FTL skall en samfällighetsförening likställas med ägare av fastigheten. Därav följer att det är föreningen och inte sökanden som är skattskyldig för avyttringen av den samfällda marken oavsett att äganderätten till den samfällda marken civilrättsligt är knuten till de fastigheter som har del i samfälligheten bl. a. sökandens fastighet.

Enligt 2 § 11 mom. första stycket SIL och punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL är en utdelning som lämnas avdragsgill för en samfällighetsförening och skattepliktig inkomst hos mottagaren i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår. Denna beskattningsmetod för enkelbeskattning infördes genom en lagstiftning 1975 (SFS 1975:259–264). I äldre lagstiftning var utdelningen inte avdragsgill för förvaltaren men utdelningen var skattefri för mottagaren. En tillämpning i enlighet med nu gällande regler leder till att föreningen har rätt till avdrag för utdelning av vederlaget för den samfällda marken. Sökanden och andra delägare skall ta upp motsvarande belopp till beskattning i förvärvskällan näringsverksamhet. Det regelsystem för enkelbeskattning som nu gäller leder alltså till att omkostnadsavdraget vid reavinstberäkningen inte kan utnyttjas av delägare (jfr RÅ84 Aa 36). Sökanden har inte rätt till något avdrag för omkostnader för fastigheten från utdelning från föreningen.

W och V var skiljaktiga såvitt avsåg frågan om avdrag för anskaffningskostnaden och anförde följande.

Mark som hör till flera fastigheter gemensamt utgör enligt fastighetsbildningslagen (1970:988), FBL, en samfällighet (1 kap. 3 § FBL). En gemensamhetsskog är en med stöd av bestämmelser i 6 kap. FBL bildad samfällighet. En samfällighet bildas genom fastighetsreglering (5 kap. 1 § FBL). När samfällighet bildas skall för mark som frångår fastighet vederlag utgå i mark eller i andel i samfällighet, om ej ersättning i pengar är mer ändamålsenlig (5 kap. 2 § FBL).

Bildandet av en samfällighet är således en särskild form av fastighetsbildning som innebär att mark helt eller delvis frångår var och en av de deltagande fastigheternas enskilda ägovälde för att bli gemensam för samtliga fastigheter. Om en fastighets hela mark avstås till samfälligheten – vilket synes ha varit fallet beträffande den i ärendet aktuella fastigheten vid bildandet av gemensamhetsskogen – kommer fastigheten, om vederlag utgår i andel i samfälligheten, inte att bestå av något annat än denna andel, s.k. andelsfastighet (prop. 1969:128 s. B 510 f., prop. 1988/89:77 s. 49). En andel i samfällighet är att anse som en i äganderätten till fast egendom integrerad del och kan inte ändra fastighetstillhörighet på annat sätt än genom beslut av fastighetsbildningsmyndigheten (prop. 1969:128 s. B 92).

Enligt lagen (1973:1150) om förvaltning av samfälligheter, SFL, kan en samfällighet vara antingen delägarförvaltad eller föreningsförvaltad. I det sistnämnda fallet förvaltas samfälligheten av en samfällighetsförening, som är en juridisk person som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter (17 § SFL). Föreningen förvaltar självständigt samfälligheten och är berättigad att sälja den samfällda marken (37 och 51 §§ SFL). Den köpeskilling som därvid inflyter tillkommer i första hand föreningen – inte delägarna. På samma sätt som när föreningen säljer samfälld mark skall vid fastighetsreglering ersättning för mark, som upphör att vara samfälld, tillkomma föreningen. Någon redovisning i förrättningsbeslutet av hur ersättningen fördelar sig på delägarna erfordras inte. Fördelningen är en intern föreningsangelägenhet (prop. 1988/89:77 s. 88).

En marksamfällighet skall enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, med vissa här inte aktuella undantag, utgöra en taxeringsenhet, om den förvaltas av en juridisk person (4 kap. 10 § FTL). En samfällighetsförening, som bildats för att förvalta en marksamfällighet, är i följd härav enligt 6 § 1 mom. b lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, skattskyldig för inkomst. Föreningen är då också enligt fastighetstaxeringslagen, kommunalskattelagen (1928:370), KL, och lagen om statlig inkomstskatt att anse som ägare av fastigheten (1 kap. 5 § FTL, 4 § KL och 2 § 1 mom. SIL). Realisationsvinst med anledning av en försäljning av samfälld mark skall beskattas hos samfällighetsföreningen (jfr RÅ 1983 Aa 208). Föreningen får därmed också anses skattskyldig för ersättning för mark som genom fastighetsreglering upphör att vara samfälld.

Uppbär delägare utdelning från sådan föreningsförvaltad samfällighet som ovan nämnts, skall utdelningen enligt punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL av delägaren tas upp till beskattning som intäkt i den förvärvskälla vari delägarfastigheten ingår. Enligt 2 § 11 mom. SIL får föreningen vid beräkningen av inkomst för samfälligheten göra avdrag för utdelningen, oavsett om utdelningen utgått in natura eller i pengar. Med utdelning avses, liksom då det gäller aktiebolag och ekonomiska föreningar, endast sådana belopp som efter särskilt beslut utbetalas till delägarna efter det andelstal som gäller (prop. 1975:48 s. 143).

Mot bakgrund av det ovan anförda finner vi att en samfällighet får anses vara en sådan för gemensamt brukande tillkommen fastighetsbildning i vilken delägarfastigheternas avstådda mark ingår som tillskott. Genom samfällighetsföreningens tillkomst och med hänsyn till den äganderättsliknande befogenhet som föreningen har beträffande marken, får tillskottet anses ha skett av mark till en fastighetsbildning som kommit att tillhöra föreningen. Ett tillskott till en samfällighetsförening utgör inte skattepliktig inkomst för föreningen och är inte avdragsgillt för medlemmen (prop. 1975:48 s. 144). En återbetalning av sådant tillskott kan då inte heller i den mening som avses i de ovan angivna bestämmelserna anses som utdelning. Därmed synes närmast ha varit avsett utdelning liknande den från aktiebolag och ekonomiska föreningar (jfr beträffande de sistnämnda bestämmelsen i 3 § 8 mom. femte stycket SIL). Med hänsyn härtill anser vi att vad som betalas ut till sökanden sedan marken i samfälligheten genom fastighetsreglering upphört att vara samfälld och föreningen på grund därav likvideras, skall beskattas som utdelning hos honom enligt den ovannämnda bestämmelsen i punkt 4 av anvisningarna till 41 a § KL endast till den del beloppet överstiger vad sökanden erlagt för den mark som hans fastighet tidigare avstått till samfälligheten.

Förhandsbesked 1997-10-08. Överklagat av sökanden.

6.5 A ägde samtliga aktier i ett aktiebolag. Han var endast i ringa utsträckning verksam i bolaget och avsåg att avveckla sitt engagemang i detta. A hade inga barn men önskade att företaget skulle leva vidare. Hans avsikt var därför att succesivt under en dryg tioårsperiod genom gåva överlåta aktierna i bolaget till en av bolagets två anställda, B. B var heltidsanställd och drev i stort sett hela verksamheten själv. Hans lön var marknadsmässig. För det fall A skulle avlida innan samtliga aktier överlåtits hade det upprättats ett testamente som föreskrev att B skulle ärva kvarvarande aktier. B frågade om gåvorna var att anse som inkomst av tjänst för honom. Nämnden (E, Ng, W, At, J, S, T, Ö) besvarade frågan jakande och anförde bl. a. att aktierna inte skulle överlåtas i ett sammanhang utan succesivt under ett tiotal år under vilken tid sökanden fick antas ha kvar sin anställning i bolaget. Mot denna bakgrund ansåg nämnden att det framstod som om överlåtelserna inte hade en så rent benefik karaktär att de kunde antas sakna grund i sökandens anställning.

Förhandsbesked 1997-11-04. Överklagat av sökanden.

7 Övriga frågor

7.1 I 12 kap. 7 § ABL finns intaget ett förbud för aktiebolag att lämna penninglån till vissa personer eller för vissa syften. Lån som lämnats i strid mot denna bestämmelse medför enligt punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL att låntagaren skall beskattas för lånebeloppet som intäkt av tjänst. Grunden för beskattningsregeln är att det för transaktioner som täcks av låneförbudet är fråga om ett uttag för gott av medel från företaget som bör jämställas med lön (prop. 1989/90:110 s. 600). Situationen i ärendet var att en far hade en fordran på sin son. Fadern avsåg att i form av ett ovillkorligt aktieägartillskott överföra fordran till ett av honom ägt aktiebolag. Härigenom skulle sonen, som ingick i bolagets s. k. förbjudna krets, komma att stå i skuld till bolaget. Med anledning härav frågades bl. a. om sonen skulle komma att beskattas enligt den angivna anvisningspunkten. Nämnden (E, Ng, W, J, N, S, T, V) uttalade följande om detta.

För att låneförbudet skall bli tillämpligt på denna situation måste överföringen av fordran kunna anses jämställt med att bolaget lämnar ett penninglån till sonen. För att detta skall bli fallet bör bolaget i något läge ha frånhänts medel som kan sägas ha tillförts någon i den förbjudna kretsen.

Den aktuella fordran har sin grund i fastighetsöverlåtelser som tidigare skett inom familjen. Fordran överförs utan vederlag och med oförändrade villkor till bolaget. Detta innebär att bolaget inte i anledning av sitt innehav av fordran vid något tillfälle ”tömts” på medel vare sig i form av ett direkt penninglån eller på annat sätt. Härmed skiljer sig enligt nämndens mening förhållandena i ärendet på ett avgörande sätt från de fall lagstiftningen är avsedd att täcka. Sonen bör därför inte beskattas som för ett förbjudet lån.

Förhandsbesked 1997-09-09, ej överklagat.

7.2 Sökanden var anställd hos ett bolag som bedrev s.k. groundhandlingverksamhet på flygplatser. Verksamheten i företaget innefattade tjänster som utförs i anslutning till flygplans avgångar och ankomster, såsom incheckning, lastning och lossning av bagage, biljetthantering m. m. Bolaget bedrev också viss resebyråverksamhet. Ett avtal hade ingåtts mellan bolaget och ett flygbolag innebärande att bolagets anställda fick köpa rabatterade flygresor. Frågan i ärendet var hur denna förmån skulle värderas, dvs om undantagsbestämmelsen i punkt 6 av anvisningarna till 42 § KL var tillämplig. Nämnden (E, W, At, N, S, Sv, T, V) fann att förmånen skulle värderas enligt huvudregeln i 42 § andra stycket KL till marknadsvärdet och anförde bl.a.

Undantaget har sitt ursprung i äldre bestämmelser före 1990 års skattereform. I bestämmelsen (punkt 8 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL) var inte närmare preciserat vilka skattskyldiga som avsågs att omfattas av undantaget från beskattning av fria resor. I praxis preciserades undantaget till att omfatta anställda i reseproducerande företag (jfr RÅ 1988 not. 782). Anledning saknas att anta annat än att utformningen av den nuvarande bestämmelsen innebär huvudsakligen en precisering i överensstämmelse med tidigare praxis.

Enligt nämndens bedömning utgör bolaget inte ett sådant företag som avses i undantagsbestämmelsen i punkt 6 av anvisningarna till 42 § KL. De reseförmåner som sökanden erhåller på grund av sin anställning hos bolaget skall därför värderas till marknadspris.

Förhandsbesked 1997-09-11, ej överklagat.

7.3 A var anställd hos ett konsultföretag. Arbetsgivaren avsåg att träffa avtal med företaget X om att för sina anställda bl. a. A, köpa tjänster avseende barnomsorg och städning. När det gällde den av X utförda barnomsorgen så ställdes frågan om hur de av X tillhandahållna tjänsterna skulle värderas i förmånsbeskattningshänseende (fråga 1). Vidare, för den händelse förmånens marknadsvärde var lägre än arbetsgivarens kostnader, frågades om denna mellanskillnad utgjorde en avdragsgill kostnad för arbetsgivaren (fråga 2) samt om undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL var tillämplig när arbetsgivaren beordrade den anställde att arbeta övertid eller annan tid då offentlig barnomsorg inte finns tillgänglig för täckande av behovet av barnpassning (fråga 3). Nämndens majoritet (E, Ng, W, N, S, T) anförde.

Enligt huvudregeln i 42 § andra stycket KL gäller att värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet. Såvitt framgår av förarbetena till 1990 års skattereform gäller nu liksom enligt äldre lagstiftning den allmänna principen för fastställande av en förmåns marknadsvärde att förmånens värde antas inte understiga arbetsgivarens kostnad för förmånen (Jfr SOU 1989:33 Del I s. 98–99 och prop. 1989/90:110 Del 1 s. 319–321). Det kan i förevarande fall ligga nära till hands att i stället göra en prisjämförelse med de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen när det enligt ansökningen inte finns något jämförbart privat konkurrerande alternativ. Enligt nämndens bedömning är dock X:s verksamhet, som den beskrivs i ansökningen, inte ett alternativ till den offentliga barnomsorgen utan huvudsakligen ett komplement till denna vid behov av speciallösningar i enskilda fall. Vid sådant förhållande anser nämnden att de tjänster som tillhandahålls inom den offentliga barnomsorgen inte är jämförbara med de ifrågavarande tjänsterna. Den offentliga barnomsorgens taxesättning utgör därför inte något skäl att frångå den allmänna värderingsprincipen att förmånens marknadsvärde är lika med arbetsgivarens kostnader för denna (fråga 1). Eftersom fråga är om en tjänst som enbart innebär täckande av privata levnadskostnader för A är undantagsregeln i 32 § 3 c mom. KL inte tillämplig (fråga 3).

J och V som var skiljaktiga anförde följande.

Värdet av förmån skall enligt 42 § andra stycket KL beräknas till marknadsvärdet. Med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten om det varit fråga om att för kontanta medel inköpa bl.a. förmåner som ingår i lön eller annan inkomst.

I vissa fall påverkas marknadsvärdet av att – på grund av angelägna samhälleliga skäl – konsumentens kostnad inte skall uppgå till hela produktionskostnaden. Vad t.ex. gäller bostadsmarknaden gäller sålunda den s.k. bruksvärdeprincipen för hur bostadshyra skall bestämmas. Oavsett arbetsgivarens kostnad för anställdas bostäder uppskattas därför det skattepliktiga värdet av fri bostad med hänsyn till den hyresnivå som etablerats p.g.a. tillämpningen av denna princip. Detta gäller inte enbart vanliga hyreslägenheter utan även vid värderingen av fri bostad eller bostadsrätt eller villa, låt vara att vissa jämkningar m.h.t. särskilda omständigheter kan förekomma. Skattemyndigheten utfärdar regelmässigt anvisningar om vilka värden som bör tillämpas på orten.

På samma sätt är prissättningen av barnomsorgstjänster påverkade av allmänna subventioner. Enligt vår mening bör denna omständighet påverka bedömningen av värdesättningen av den förmån sökanden kan ha av fri barnomsorg. Vid den jämkning som kan erfordras p.g.a. att barnpassningen kan vara av särskild och kvalificerad natur jämfört med den som tillhandahålls av det allmänna (tjänsten tillhandahålls på kvällar, omfattar särskild omvårdnad m.m.) bör dock beaktas att förmånen kan utgå p.g.a. att arbetsgivaren kräver viss tjänstgöringstid eller andra liknande omständigheter.

Förhandsbesked 1997-12-12. Överklagat av sökanden.

7.4 I ärendet frågade sökanden som var en av rätten utsedd likvidator i ett aktiebolaget Y om skyldighet förelåg för bolaget att erlägga särskild löneskatt. Av handlingarna framgick bl.a. följande. En tidigare anställd i bolaget X fick åren 1989 och 1990 utfästelser av det bolaget om direktpension. X tecknade kapitalförsäkringar som lämnades i pant som säkerhet för pensionsåtagandena. I samband med att X i likvidation genom fusion gick upp i Y överfördes pensionsåtagandena tillsammans med kapitalförsäkringarna till Y. Den tidigare anställde anmälde inte efter kallelse på okända borgenärer sin fordran på pension inom den föreskrivna tiden och kunde således inte längre kräva bolaget på sin fordran. Likvidatorn frågade om Y ändå var skattskyldigt till särskild löneskatt om den tidigare anställde tog ut sin fordran ur panten.

Nämnden (E, W, At, N, S, Sv, T, V) som fann att detta inte var fallet anförde bl.a.

Enligt 25 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., tryggandelagen, gäller att en arbetsgivare, när han upphör med näringsverksamhet utan att ansvaret för pensionsutfästelse överflyttas på annan, skall trygga upplupen del av pensionsutfästelsen genom att köpa pensionsförsäkring. Detta gäller även pensionsutfästelser som inte tryggats enligt de i tryggandelagen särskilt angivna formerna (se prop. 1967:83 s. 286).

Den tidigare anställde får genom att inte bevaka sin pensionsfordran hos Y anses ha förlorat sin möjlighet att enligt 25 § tryggandelagen själv kräva att arbetsgivaren (Y) köper en pensionsförsäkring för att säkerställa hans rätt till pension. Eftersom bolaget inte självt har för avsikt att köpa en pensionsförsäkring åt den tidigare anställde utan hänvisar honom till att ta panten i anspråk får bolaget anses ha lämnat honom en förmån på grund av hans tidigare tjänst som inte utgör pension. Denna förmån skall tas upp till beskattning hos den tidigare anställde som inkomst av tjänst omedelbart när den blir tillgänglig för lyftning. Beskattningstidpunkten får anses inträda senast när bolaget upplösts efter likvidationen eller vid den tidigare tidpunkt då den tidigare anställde tar ut sin fordran hos försäkringsbolaget eller på annat sätt realiserar panten.

För Y:s del innebär det sagda, förutsatt att bolaget ändå inte före upplösningen av bolaget köper en pensionsförsäkring åt den tidigare anställde, att bolagets pensionsansvar för honom upphört genom att fordringen inte anmälts inom den föreskrivna tiden. Det föreligger därmed inte någon skyldighet för bolaget att betala särskild löneskatt enligt SLPL på grund av pantrealisationen av kapitalförsäkringen.

Förhandsbesked 1997-09-11, ej överklagat.

8 Överklagade förhandsbesked

Jfr beteckningarna i SN 1996 nr 10 samt SN 1997 nr 3 och 12. T.ex. 97.3.2.1 avser ärende 2.1 i SN 1997 nr 3.