Tolkning av dubbelbeskattningsavtal
Fråga vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern om ett cypriotiskt offshorebolag kan jämställas med ett svenskt aktiebolag. Förhandsbesked angående inkomstskatt.
Ett cypriotiskt s.k. offshorebolag var moderbolag till två svenska aktiebolag A och B. A ägde i sin tur samtliga aktier i C. Avtal, som villkorats av Skatterättsnämndens (SRN:s) besked hade ingåtts mellan A och B om att överlåta samtliga aktier i C till B.
I ansökan om förhandsbesked frågade A om uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL var tillämplig på överlåtelsen av aktierna (fråga 1) samt om A och C efter transktionen med skatterättslig verkan skulle kunna ge varandra koncernbidrag (fråga 2). A frågade också om lagen mot skatteflykt var tillämplig om svaret på fråga 1 var positivt.
SRN ansåg att varken uppskovsregeln eller koncernbidragsregeln skulle bli tillämpliga. På grund härav förföll frågan om skatteflyktslagen. Se SRN:s motivering i Erssons artikel om förhandsbesked i SN 1997 s. 709.
A överklagade förhandsbeskedet och yrkade att fråga 1 och 2 skulle besvaras jakande. Vid positivt svar på någon av frågorna anhöll A om svar även på frågan om skatteflyktslagen var tillämplig.
RR anförde följande: ”Frågan i målet är om ett svenskt aktiebolag vars moderföretag är ett annat svenskt aktiebolag kan anses som ett liknande företag i förhållande till ett svenskt aktiebolag som ägs av ett cypriotiskt offshorebolag vid tillämpning av diskrimineringsförbudet i artikel 22 punkt 4 i dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Cypern. En förutsättning för att så skall vara fallet är att ett cypriotiskt offshorebolag kan likställas med ett svenskt aktiebolag främst i de hänseenden som är relevanta vid koncernbeskattningen (RÅ 1996 ref. 69).
Enligt vad som upplysts finns det inte någon möjlighet till resultatutjämning inom koncerner vid cypriotisk beskattning vare sig för offshorebolag eller andra bolag. Detta kan dock enligt Regeringsrättens mening inte utgöra något hinder mot att cypriotiska bolag likställs med svenska aktiebolag i nu aktuellt hänseende.
Ett cypriotiskt offshorebolag skiljer sig, såvitt nu är av intresse, från ett svenskt aktiebolag främst genom att det erlägger bolagsskatt efter en betydligt lägre skattesats (4,25 %). Vidare gäller att utdelningar, räntor och royalty från bolaget inte beläggs med källskatt. Förutsättningar för att dessa regler skall bli tillämpliga är att bolaget i sin helhet ägs av personer som inte är bosatta i Cypern och att det inte till någon del bedriver sin verksamhet där.
Reglerna för cypriotiska offshorebolag var kända då lagen (1989:686) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Cypern antogs och bolagen undantogs inte från tillämpningen av avtalet (prop. 1988/89:61 s. 34 och 38). Samma år infördes i 16 § 2 mom. SIL en definition av utländsk juridisk person samt regler om vilka utländska juridiska personer som är att anse som utländskt bolag (SFS 1989:1040). Som utländskt bolag ansågs en utländsk juridisk person som antingen enligt ett dubbelbeskattningsavtal var en person på vilket avtalet skulle tillämpas eller i sitt hemland var föremål för en beskattning som var likartad med den som svenska aktiebolag är underkastade. De cypriotiska offshorebolagen var således att anse som utländska bolag. Som skäl för det första alternativa kravet anfördes att en prövning vid avtalets ingående gjorts av de juridiska personer som var hemmavarande i den andra staten och att det särskilt angetts i avtalet om den skattemässiga behandlingen av en viss person var sådan att Sverige inte var berett att tillämpa avtalet på den. Omfattades personen av avtalet hade en sådan prövning gjorts och personen borde utan vidare godtas som ett utländskt bolag (prop. 1989/90:47 s. 17).
Definitionen av utländska bolag ändrades år 1993 (SFS 1993:1543). För att en utländsk juridisk person som omfattades av ett dubbelbeskattningsavtal skulle anses som ett utländskt bolag krävdes att avtalslandet var upptaget i en i momentet intagen förteckning. Förteckningen upptog bl.a. Cypern. Som skäl för ändringen anfördes att vissa stater efter det att dubbelbeskattningsavtal ingåtts infört regler som medgav s.k. offshoreverksamhet och att någon prövning eller godkännande av denna lagstiftning då inte skett. De stater som efter avtalets ingående infört sådan lagstiftning togs därför inte med i förteckningen (prop. 1993/94:50).
År 1995 togs Cypern bort ur förteckningen (SFS 1995:544). Ändringen motiverades med offshorelagstiftningen i Cypern (prop. 1994/95:204 s. 58).
Definitionen av utländsk juridisk person syftar till att klargöra i vilka fall en utländsk association kan vara skattesubjekt. Gränsdragningen mellan utländska bolag och övriga juridiska personer är avgörande för i vilka fall en löpande beskattning av delägare för associationens inkomster skall ske. En sådan löpande beskattning av delägare skall under vissa förutsättningar ske av delägare i andra utländska juridiska personer än utländska bolag men aldrig av delägare i utländska bolag. Gränsdragningen används också i andra sammanhang bl.a. på så sätt att utländska bolag men inte andra juridiska personer i vissa fall likställs med svenska aktiebolag.
Enligt de regler i SIL som är aktuella i målet föreligger inte något hinder mot att moderföretaget är ett svenskt aktiebolag för vilket speciella beskattningsregler gäller. Särreglerna för investmentföretag, förvaltningsföretag och s.k. äkta bostadsföretag medför endast att de inte kan lämna eller motta koncernbidrag med skatterättslig verkan.
Regeringsrätten gör följande bedömning.
Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avtalsparternas gemensamma avsikt (RÅ 1996 ref. 84). Vad som uttalades i samband med lagstiftningen angående dubbelbeskattningsavtalet och de samma år införda reglerna om utländska associationer talar för att de särskilda lättnaderna för cypriotiska offshoreföretag då inte ansågs böra föranleda att dessa behandlades annorlunda än andra cypriotiska bolag vid tillämpningen av dubbelbeskattningsavtalet. Detta vinner ytterligare stöd av 1993 års lagstiftning. De ändringar som gjordes år 1995 och som inte synes ha föranletts av några ändringar i de cypriotiska skatteförhållandena kan inte föranleda en ändrad tolkning av avtalet.
Regeringsrätten finner på grund härav att de speciella beskattningsregler som gäller för de cypriotiska offshorebolagen inte hindrar att de likställs med svenska aktiebolag vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet i avtalet.
Vid denna bedömning aktualiseras den hos Skatterättsnämnden framställda frågan om lagen mot skatteflykt är tillämplig på aktieöverlåtelsen. Denna fråga bör i första hand prövas av nämnden.”
Eftersom A hade först i RR begärt prövning av om lagen mot skatteflykt var tillämplig på koncernbidragen, ansåg RR att frågan inte kunde tas upp till prövning.
RR ändrade SRN:s förhandsbesked och förklarade att det förhållandet att företagsgruppens moderbolag var ett cypriotiskt offshorebolag inte hindrade att 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen SIL var tillämplig på den gjorda aktieöverlåtelsen eller att 2 § 3 mom. första – fjärde styckena SIL var tillämpliga på ifrågavarande koncernbidrag.
RR återförvisade frågan om lagen mot skatteflykt var tillämplig på aktieöverlåtelsen till SRN och avvisade frågan om nämnda lag var tillämplig på koncernbidragen.
(RR:s dom 98-09-24, mål nr 4676-1997)
Redaktör Christer Silfverberg