Rättsfall

Framtida utgifter för skogsvård

Fråga om den skattskyldige var berättigad till avdrag för avsättning för framtida skogsvårdsutgifter då avverkningsrätt till skog upplåtits och den skattskyldige med stöd av en särskild regel i KL hade valt att redovisa intäkterna enligt kontantprincipen. Inkomsttaxering 1989.

Vid 1989 års taxering föreskrevs följande i 41 § anv. p. 1 sjätte stycket KL: ”Har avverkningsrätt till skog upplåtits mot betalning, som skall erläggas under loppet av flera år, får som intäkt för varje år tas upp den del av köpeskillingen som influtit under samma år.” En likalydande bestämmelse finns numera i 23 § anv p. 1. femte stycket KL.

H hade under 1988 upplåtit avverkningsrätt till skog för ett belopp om sammanlagt 263 713 kr, varav 102 762 kr uppbars under beskattningsåret. Resterande betalning skulle erhållas under åren 1989–1994.

RR anförde i sina domskäl bl.a. följande: ”Enligt 41 § första stycket KL skall inkomst av jordbruksfastighet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder i den mån dessa inte står i strid med bestämmelserna i lagen. En tillämpning av bokföringsmässiga grunder skulle leda till att hela beloppet om 263 713 kr beskattades vid 1989 års taxering. Vid taxeringen utnyttjade H emellertid särregeln i punkt 1 sjätte stycket av anvisningarna till 41 § KL om fördelning av beskattningen av vederlag för upplåten avverkningsrätt och tog som intäkt av skogsbruk upp endast det under år 1988 erhållna beloppet (102 762 kr). Vidare tillgodoförde han sig avdrag med 18 000 kr för utgifter för framtida skogsvård. Frågan i målet är i vad mån H är berättigad till avdrag redan vid 1989 års taxering. Att utgifterna i och för sig är avdragsgilla är inte ifrågasatt; vad gäller utgifterna för plantering följer avdragsrätten av punkt 1 första stycket av anvisningarna till 22 § KL.

En förutsättning för att framtida utgifter skall kostnadsföras i räkenskaperna är att utgifterna är en följd av verksamhet som bedrivits fram till balansdagen. Har utgifterna samband med intäkter som genererats i verksamheten kan den s.k. matchningsprincipen leda till att utgifterna kostnadsförs redan intäktsåret. Även om några sådana intäkter inte finns kan en kostnadsföring vara motiverad av försiktighetsskäl.

Till grund för matchningsprincipen ligger önskemålet att få en korrekt periodisering av det bokföringsmässiga resultatet över åren – inkomster och utgifter skall fördelas på sådant sätt att resultatet för varje räkenskapsår blir rimligt. När som i detta fall inkomsten särbehandlas vid beskattningen finns skäl att göra en särskild prövning av rätten till avdrag för de till inkomsten knutna utgifterna. Eftersom den ännu inte beskattade delen av vederlaget täcker ifrågavarande utgifter finner Regeringsrätten, i likhet med Riksskatteverket, att H vid den nu aktuella taxeringen inte är berättigad till det yrkade avdraget.”

(RR:s dom 971024, mål nr 877-1994)

Uppskovsregeln

Fråga om uppskovsregeln (strukturregeln) i 27 § 4 mom. SIL var tillämplig vid fusion när aktieägare i Föreningsbanken erhållit fusionsvederlag i form av nya aktier i Sparbanken. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Bakgrunden var att aktieägarna i Föreningsbanken AB (Föreningsbanken) erbjöds i en första etapp i sammanslagningen av Sparbanken Sverige AB (Sparbanken) och Föreningsbanken att i utbyte mot sina aktier i Föreningsbanken erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken. I en följande etapp planerades att Föreningsbankens tillgångar och skulder skulle övertas av Sparbanken genom en fusion (absorption) enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen (1987:618). De aktieägare i Föreningsbanken som tidigare inte utnyttjat erbjudandet om aktiebyte skulle som fusionsvederlag erhålla nyemitterade aktier i Sparbanken.

I ansökan om förhandsbesked ställde sökanden, som var aktieägare i Föreningsbanken, frågan om uppskovsregeln i 27 § 4 mom. 1 st. SIL var tillämplig om sökanden erhöll fusionsvederlag i form av nya aktier i Sparbanken.

Av 27 § 4 mom. 1 st. framgår att uppskov med beskattningen skall erhållas om en person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och vederlaget för de avyttrade aktierna endast består av nyemitterade aktier i det köpande bolaget. De mottagna aktierna skall då anses förvärvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna.

Skatterättsnämnden (SRN) ansåg att uppskovsregeln var tillämplig – trots att någon formell aktieöverlåtelse inte hade skett – eftersom det ur sökandens perspektiv skett ett byte av aktier i Föreningsbanken mot nyemitterade aktier i Sparbanken.

RSV överklagade förhandsbeskedet.

RR anförde bl.a. följande: ”I 24 § 2 mom. första stycket SIL anges att avyttring av ett finansiellt instrument skall anses föreligga bl.a. när det företag som givit ut instrumentet försätts i konkurs (avser svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar), upplöses genom konkurs (avser övriga företag), träder i likvidation eller upplöses genom fusion enligt 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen. Det kan förefalla naturligt att anse att en avyttring alltid måste anses ske till någon förvärvare och då närmast till den som utger någon form av motprestation. Det framstår dock som uppenbart att det i vissa av de angivna fallen inte är möjligt att anse så vara fallet. Detta gäller inte minst det fallet att ett svenskt aktiebolag försätts i konkurs och synsättet alltså skulle leda till att aktierna i bolaget skulle anses avyttrade till konkursbolaget/konkursboet. Redan av det sagda framgår att SIL:s avyttringsbegrepp inte nödvändigtvis förutsätter att överlåtelse sker till en bestämd person. Det förhållandet att aktieägarna anses ha avyttrat sina aktier vid fusionen behöver alltså inte i sig medföra att dessa skall anses avyttrade till Sparbanken.

Uppskovsregeln infördes genom 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110). Regler angående aktieägarnas beskattning vid fusion infördes genom kompletteringar till reformen (prop. 1990/91:54). Då infördes dels den nyss berörda regeln om avyttring vid fusion i 24 § 2 mom. SIL, dels en bestämmelse i 3 § 1 mom. SIL om att det utbetalda fusionsvederlaget skulle anses som utdelning (varför avyttringen alltså skulle anses ha skett för 0 kr). Så länge dessa regler gällde var det uppenbart att uppskovsregeln inte kunde bli aktuell. I samband med att beskattningen av utdelning i princip slopades (prop. 1993/94:50) upphävdes bestämmelsen om att det utbetalda beloppet skulle anses som utdelning, eftersom den inte passade in i det nya systemet. I stället skulle hela beskattningen ske inom realisationsvinstsystemet.

Enligt reglerna om fusion i 11 kap. 1 § bankaktiebolagslagen skulle tidigare fusionsvederlaget tillfalla det överlåtande bolaget och därefter utskiftas till delägarna i detta. Det framstod med den regleringen som helt klart att aktierna inte avyttras av aktieägarna till det övertagande företaget mot fusionsvederlaget. Reglerna har därefter ändrats så att fusionsvederlaget i stället skall lämnas direkt till aktieägarna i det överlåtande bolaget (SFS 1994:1940). Inte heller den regleringen ger dock stöd för att anse aktierna avyttrade till det övertagande företaget.

Om uppskovsregeln skulle anses tillämplig i fall som det förevarande skulle det innebära att regeln, som ursprungligen inte omfattade sådana fall, skulle tillämpas på dem till följd av lagändringar som haft helt andra syften och där en sådan effekt uppenbarligen inte alls har övervägts. En sådan utvidgning bör inte åstadkommas genom en tolkning som går utöver ordalydelsen. Om en utvidgning anses angelägen bör den åstadkommas genom lagstiftning där den närmare utformningen och avgränsningen bättre kan överblickas.

Regeringsrätten finner mot bakgrund av det anförda att aktieägarna i det överlåtande bolaget vid en fusion inte skall anses i den mening som avses i 27 § 4 mom. SIL överlåta aktierna till det övertagande bolaget.”

(RR:s dom 971106; mål nr 4678-1997)

Avgift för s.k. räntegaranti

Fråga om avgift för s.k. räntegaranti var avdragsgill vid inkomsttaxeringen. Förhandsbesked avseende inkomsttaxering.

X hade för avsikt att förvärva en privatbostadsfastighet. För att inte behöva drabbas för hårt av en eventuell räntehöjning fram till den tidpunkt då lånet skulle tas upp, avsåg X att hos ett kreditinstitut förvärva en s.k. räntegaranti. Räntegarantin innebar att avtal skulle tecknas som gav X rätt att en viss angiven dag låna ett visst belopp till en ränta som med högst 0,5 procentenheter översteg marknadsräntan vid tecknandet av avtalet.

I ansökan om förhandsbesked frågade X bl.a. om avgiften för räntegarantin var avdragsgill och vid vilken tidpunkt avdragsrätten i så fall inträdde.

SRN förklarade att avgiften för räntegarantin inte var avdragsgill för sökanden, varken som en ränteutgift, som en omkostnad för förvärv av intäkter av privatbostadsfastighet eller som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av en sådan fastighet. Visserligen kunde räntegarantin ses som en option, men eftersom den inte kunde anses utgöra ett finansiellt instrument uppfyllde den enligt nämndens mening inte kraven för att utgöra en sådan option som behandlas i 24 § 2 mom. 1 st. SIL. SRN hänvisade härvid till definitionen på option i 24 § 4 mom. 3 st. SIL. Om tiden för utnyttjande av räntegarantin skulle löpa ut utan att garantin utnyttjats, skulle den därför inte anses avyttrad. Något avdrag såsom för realisationsförlust kunde därför inte medges. SRN ansåg inte heller att ett utnyttjande av räntegarantin skulle innebära att klaganden ansågs ha avyttrat räntegarantin.

X överklagade förhandsbeskedet och anförde bl.a. att det inte krävdes att en option skulle vara ett finansiellt instrument för att regeln i 24 § 2 mom., om rätt till avdrag för realisationsförlust vid förfall, skulle vara tillämplig.

RSV medgav bifall till ändringsyrkandet på så sätt att klaganden vid utnyttjande av räntegarantin skulle vara berättigad till avdrag för garantiavgiften inom ramen för realisationsvinstsystemet. RSV menade att fråga var om avyttring av egendom i allmänhet och att huvudregeln i 24 § 2 mom. 1 st. första meningen SIL var tillämplig.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked och anförde därvid: ”Regeringsrätten delar Skatterättsnämndens uppfattning att avgiften för räntegarantin inte är avdragsgill som en ränteutgift, som en omkostnad för förvärv av intäkter av privatbostadsfastighet eller som en anskaffningskostnad vid beräkning av realisationsvinst vid en avyttring av en sådan fastighet.

Vad därefter gäller frågan om avgiften för räntegarantin på annat sätt är avdragsgill inom realisationsvinstsystemet gör Regeringsrätten följande bedömning.

Av de allmänna villkoren för räntegarantin framgår att avtalet om räntegaranti är ett sidoavtal till ett specifikt lån och inte kan tecknas för sig. Rättigheterna enligt avtalet om räntegaranti kan endast överlåtas på den som efter långivarens godkännande övertar betalningsansvaret för lånet. Enligt Regeringsrättens mening har rättigheterna inte en så självständig innebörd att ett utnyttjande eller förfall av dem kan betraktas som en realisationsvinstgrundande avyttring. Inte heller kan det anses innefatta en sådan avyttring om någon annan sätts i den ursprungliga rättighetsinnehavarens ställe.”

(RR:s dom 971119, mål nr 1001-1997)

3:12-reglerna

Fråga dels om en efter förvärvet realiserad värdeförändring på syntetiska optioner skulle beskattas i inkomstslaget tjänst, dels om optionerna omfattades av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ett förhandsbeskedsärende var sökanden anställd som vice VD i X AB, som var ett helägt dotterbolag till Y AB. Y AB ägdes i sin tur av en fysisk person. Sökanden avsåg att förvärva s.k. syntetiska optioner utfärdade av Y AB. Optionerna medförde rätt att erhålla betalning vars storlek berodde på värdeutvecklingen på aktierna i X AB. De ifrågavarande optionerna skulle förvärvas till marknadspris. Optionernas löptid var tre år och de kunde överlåtas till annan person, dock med hembudsskyldighet till utgivaren. Rätten till betalning enligt optionen var ovillkorlig och således inte beroende av att sökanden kvarstod i sin tjänst. Optionsinnehavaren hade under optionens löptid rätt att påkalla s.k. kvittning, varvid den kontanta slutregleringslikviden skulle motsvara optionens marknadsvärde vid tidpunkten för kvittningen.

SRN fann att förvärvet av optionerna inte kunde föranleda någon beskattning i inkomstslaget tjänst. En efter förvärvet realiserad värdeförändring skulle enligt nämnden beskattas enligt de regler som gäller i inkomstslaget kapital (fråga 1).

Vidare fann SRN att en tillämpning av 3 § 12 a mom. 1 st. punkt 2 SIL sammanställd med 3 § 12 mom. 3 st. SIL gav vid handen att de optioner sökanden kunde komma att erhålla från Y AB skulle behandlas enligt 3 § 12 mom. SIL (fråga 4).

Förhandsbeskedet överklagades av båda parter.

RR gjorde samma bedömning som SRN när det gällde fråga 1.

”Vad gäller fråga 4 gör Regeringsrätten följande bedömning.

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL skall fysisk person i den utsträckning som anges i 12a – 12e mom. ta upp realisationsvinst vid avyttring av kvalificerad aktie i fåmansföretag som intäkt av tjänst. Med aktie likställs enligt 3 § 12 mom. tredje stycket SIL andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. Lika med Skatterättsnämnden finner Regeringsrätten att ifrågavarande optioner är sådana tillgångar som avses i sistnämnda bestämmelse.

Frågan är då vad uttrycket ”av företaget utgivna” i 3 § 12 mom. tredje stycket SIL innebär. Det kan till en början konstateras att bestämningen i och för sig framstår som onödig när det gäller flera av de tillgångar som skall likställas med aktier. Även utan denna skulle det inte kunna uppstå någon tvekan i fråga om bedömningen av t.ex. konvertibla skuldebrev, teckningsrättsbevis eller teckningsoptioner, eftersom det i dessa fall endast är ett enda bolag som kan avses. I dessa fall rör det sig om en rätt att förvärva aktier i ett bolag och rätten härrör från samma bolag.

Uttrycket måste därför ses som inriktat just på sådana fall där ett bolag har utfärdat en option som avser aktier i ett annat bolag. Bestämmelsens innebörd blir då att klargöra att optionen skall likställas med aktier i det utfärdande bolaget, inte med de aktier som optionen avser.

Uppenbart är emellertid att innebörden inte kan vara att optioner som ett företag har utfärdat avseende aktier i ett annat företag utan undantag skall likställas med aktier i företaget. Särskilt tydligt är detta i fall då optionerna avser aktier som handlas på marknaden och där företagen inte har någon intressegemenskap. Det ligger därför närmast till hands att anse att det grundläggande rekvisitet är att det är fråga om en rätt att förvärva aktier eller motsvarande i ett visst bolag och att uttrycket ”av bolaget utfärdade” innebär en inskränkning genom att rätten också måste härröra från bolaget.

När regelsystemet infördes vid 1990 års skattereform (SFS 1990:651) innehöll det också en bestämmelse att med verksamhet och innehav av aktier i ett fåmansföretag likställdes verksamhet eller aktieinnehav i ett annat företag i samma koncern. Mot bakgrund av denna bestämmelse kan det visserligen antas att avsikten har varit att företag inom en koncern också när det gällde optioner som utfärdas av ett företag men avser aktier i ett annat skulle behandlas som en enhet. Denna bestämmelse har emellertid numera slopats. Den motsvarande bestämmelsen i 3 § 12 a mom. första stycket 2 SIL innebär att inte bara aktier i ett företag där aktieägaren eller närstående varit verksam är kvalificerade utan också aktier i ett annat företag som direkt eller indirekt äger aktier i ett sådant företag. Enligt Regeringsrättens mening kan denna bestämmelse inte medföra att företagen skall kunna betraktas som en enhet vid bedömningen av en option som utfästs av ett företag som äger aktier i ett företag där optionsinnehavaren är verksam.

Regeringsrätten finner således att bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL inte är tillämpliga på ifrågavarande optioner.”

(RR:s dom 971212, mål nr 2412-1997)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Syntetiska optioner av det slag som var ifråga i detta mål behandlas alltså som optioner i gängse mening. Förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst sker vid förvärvet endast om den anställde erlägger ett pris som understiger optionens marknadsvärde. Den värdestegring som uppkommer efter förvärvet beskattas i inkomstslaget kapital. De syntetiska optionerna får därmed skiljas från sådana personaloptioner som bedömdes i RÅ 1994 not. 41. Personaloptioner utgör inte värdepapper eller finansiella instrument och beskattas först när förmånen enligt allmänna regler kan anses intjänad; se närmare Rutberg m.fl., Beskattning av värdepapper, 2 uppl. 1997 s 232 ff. och Virin, Svensk Skattetidning 1995 s. 160.

När det gäller 3:12-reglerna kan konstateras att om sökanden hade fått förvärva aktier i X AB eller Y AB hade dessa varit kvalificerade enligt 3 § 12 a mom. punkt 1 respektive punkt 2 SIL. Vidare hade förvärv av syntetiska optioner varit kvalificerade för sökanden om de hade utgivits av X AB, där sökanden var verksam. Däremot är alltså, med RR:s tolkning av bestämmelsen i 3 § 12 mom. 3. st. SIL, inte av Y AB utgivna optioner att få förvärva aktier i X AB kvalificerade i 3:12-reglernas mening.

Omsättning eller finansiell tjänst?

Fråga om omsättning i mervärdesskattehänseende skett av vara, först mellan en återförsäljare och sökandebolaget och därefter mellan sökandebolaget och en kontokortskund eller om sökandebolaget tillhandahållit kunden en finansiell tjänst. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

I en ansökan om förhandsbesked framgick bl.a. följande. Sökandebolaget bedrev försäljning av en viss vara genom bl.a. självständiga återförsäljare, vilka sålde såväl till kontokortskunder som mot kontant betalning. Sökandebolaget avsåg att ingå avtal med kontokortskunderna om att dessa ägde rätt att på kredit köpa denna vara av sökandebolaget vid bl.a. återförsäljarnas försäljningsställen. Varan skulle levereras från återförsäljaren direkt till kontokortskunden men enligt avtalet hade köpeavtalet ingåtts mellan sökandebolaget och kontokortskunden. Kontokortskunden skulle därefter månadsvis, efter avdrag för avtalad rabatt, faktureras för gjorda kontoköp. Sökandebolaget avsåg även att ingå avtal med aktuella återförsäljare med innebörd att sökandebolaget från återförsäljaren förvärvat – för omedelbar leverans till kontokortskund – de kvantiteter av varan som kunden, i enlighet med sitt avtal med sökandebolaget, påkallat att få levererat av återförsäljaren.

Frågan i ärendet var främst om förfarandet medförde att en omsättning i mervärdesskattehänseende skett av den aktuella varan, först mellan återförsäljaren och sökandebolaget och därefter mellan sökandebolaget och kontokortskunden eller om – vilket RSV gjorde gällande – var fråga om omsättning av varan endast mellan återförsäljaren och kontokortskunden samt i övrigt tillhandahållande av finansiella tjänster från sökandebolaget.

SRN framhöll bl.a. att det saknades skäl att inte godta att transaktionerna faktiskt skett i enlighet med vad som enligt ansökningen avsetts skola avtalas. Inte heller förelåg enligt nämndens mening några omständigheter som talade för att den reella och av parterna åsyftade innebörden av förfarandet var en annan än den de avsedda avtalen gav uttryck för. Den aktuella varan skulle därför anses övergå med äganderätt först från återförsäljaren till sökandebolaget och därefter från sökandebolaget till kontokortskunden.

Härefter prövade nämnden om transaktionerna, trots att de skulle anses innefatta en övergång av äganderätten till den aktuella varan, ändå inte skulle anses som omsättningar i mervärdesskattehänseende. Med hänvisning till förarbetsuttalanden (prop. 1993/94:99 s. 135) framhöll nämnden att med omsättning av vara förstås att äganderätten till varan överlåts mot ersättning. Enligt nämndens mening borde föreligga starka skäl om en transaktion, som i civilrättsligt hänseende skulle anses innebära att äganderätten till en vara övergick, ändå inte skulle vara att bedöma som omsättning i mervärdesskattehänseende. De omständigheter som förelåg i ärendet var inte av sådan art att överlåtelsen av varan mellan parterna inte skulle betraktas som omsättning i mervärdesskattehänseende. Det förhållandet att själva leveransen av varan skedde direkt från återförsäljaren till kontokortskunden medförde inte annan bedömning.

RR delade SRN:s uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 971017, mål nr 7731-1995)

Betalningsrätt i konkurs

Fråga om hur statens fordran på återförd mervärdesskatt enligt 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen skall betraktas när fastighetsägaren är försatt i konkurs och fastigheten överlåtits av konkursboet. Beslut om hänskjutande enligt 56 kap. 13 § rättegångsbalken.

X AB försattes i konkurs i april 1993. Bolaget ägde ett flertal fastigheter, vilka var registrerade för mervärdesskatt. X beviljades under åren före konkursen avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till fastigheterna med totalt drygt 1,5 milj. kr. Konkursförvaltaren sålde fastigheterna i december 1994.

Bevakningsförfarande ägde rum i konkursen och kronofogdemyndigheten bevakade för statens räkning en fordran avseende återföringspliktig mervärdesskatt med ca 800 000 kr. Staten yrkade såväl betalningsrätt som förmånsrätt enligt 11 § förmånsrättslagen. Konkursförvaltaren anmärkte mot bevakningen såvitt avsåg yrkad betalningsrätt. Staten vidhöll sitt yrkande.

Enligt 56 kap. 13 § rättegångsbalken hänsköt tingsrätten till Högsta domstolens prövning följande fråga: ”Kan statens fordran enligt 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen (1994:200) på av fastighetsägaren – X Aktiebolag – avdragen återföringspliktig mervärdesskatt göras gällande enligt 5 kap. 1 § konkurslagen i fastighetsägarens konkurs sedan fastigheten överlåtits av konkursboet?

HD (en ledamot skiljaktig) anförde bl.a. följande: ”I konkurs får enligt 5 kap 1 § konkurslagen som regel endast göras gällande fordran som har uppkommit innan konkursbeslutet meddelades. Fordran får dock göras gällande i konkurs även om den är beroende av villkor eller inte är förfallen till betalning.

Av 9 kap. 5 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) följer att skattskyldig fastighetsägare skall återföra sådan ingående mervärdesskatt som han har gjort avdrag för, om han inom tre år exempelvis överlåter fastigheten. Enligt 6 § skall fastighetsägaren återföra hälften av beloppet om tre år men inte sex år har förflutit. Dessa bestämmelser fanns även i 1968 års mervärdesskattelag. Om en återföringsgrundande händelse enligt 5 § första stycket inträffar efter det att en fastighetsägare har försatts i konkurs, skall enligt 5 § femte stycket den ingående skatt, som fastighetsägaren gjort avdrag för och som hänför sig till tid före konkursbeslutet, återföras i fastighetsägarens redovisning. Denna bestämmelse infördes genom 1994 års lag, som trädde i kraft den 1 juli 1994 och då ersatte 1968 års lag.

Målet gäller hur statens fordran på återförd mervärdesskatt skall betraktas, om fastighetsägaren är försatt i konkurs. Utgör den massafordran eller konkursfordran? Eller är den, som konkursförvaltaren gör gällande, en fordran på gäldenären i konkurs?

I rättsfallet NJA 1988 s. 332, som rörde frågan huruvida fordran på återförd mervärdesskatt utgjorde en kostnad för fastighetens försäljning som skulle utgå med bästa rätt ur fastigheten, tog Högsta domstolen inte ställning i frågan om återförda avdrag utgjorde en villkorad mervärdesskatteskuld. Domstolen uttalade att det ytterst ankommer på skattedomstolarna att avgöra om statens fordran på grund av återföringsskyldigheten är en konkursfordran eller en fordran mot boet.

Frågan har sedermera bedömts av Regeringsrätten i ett ärende om förhandsbesked om mervärdesskatt enligt 1968 års lag (RÅ 1993 ref 78). Konkursboet yrkade där att det skulle fastställas att konkursboet inte var skattskyldigt och inte heller redovisningsskyldigt för återföringen av tidigare medgivna mervärdesskatteavdrag samt hävdade att skattskyldighet för konkursgäldenären inträtt villkorligt redan vid åtnjutandet av avdragen och att redovisningsskyldigheten således åvilade honom. Enligt Regeringsrätten stod detta synsätt i strid med mervärdesskattelagen och den där angivna ordningen. I stället inträdde redovisningsskyldigheten för återföringen när affärshändelsen, d v s fastighetsförsäljningen, ägde rum. Vid den tidpunkten var konkursboet skattskyldigt, varvid statens fordran blev en massafordran.

Med tillämpning av Regeringsrättens resonemang skulle statens fordran i detta fall ha varit en fordran på X:s konkursbo. Regeringsrättens avgörande föranledde emellertid tillkomsten av bestämmelsen i 9 kap 5 § femte stycket mervärdesskattelagen om återföring av ingående skatt i fastighetsägarens redovisning och ett tillägg i 13 kap 28 § samma lag.

Avsikten var att undanröja de olägenheter som det innebar att betrakta statens fordran som en massafordran; bl a kunde det leda till att konkursboet måste försättas i konkurs. Enligt motiven innebar den nya regleringen att statens fordran i stället blev en sedvanlig konkursfordran (se prop 1993/94:225 s 18).

Skyldighet att återföra gjorda avdrag uppkommer först genom fastighetsförsäljningen. Återföringen skall visserligen redovisas hos konkursgäldenären för den redovisningsperiod under vilken konkursbeslutet meddelades. Skäl att anse att en villkorad fordran på mervärdesskatt skulle föreligga före återföringsskyldighetens inträde, närmast då från avdragets åtnjutande, föreligger emellertid inte. Statens fordran på grund av återföringen måste därför anses ha uppkommit först efter konkursbeslutet.

Även om avsikten med ändringarna i 9 kap 5 § femte stycket mervärdesskattelagen också varit att klassificera statens fordran på återförd mervärdesskatt som en konkursfordran har detta inte kommit till uttryck i lagstiftningen. Ändringarna får i stället den konsekvensen att statens fordran på återföring av sådan mervärdesskatt för vilken avdrag gjorts före konkurs är en fordran mot gäldenären som uppkommit efter konkursen och som därför varken kan göras gällande mot konkursboet som massafordran eller medföra utdelning i konkursen som konkursfordran. Den hänskjutna frågan skall besvaras i enlighet härmed.”

Högsta domstolen förklarade sålunda att statens fordran enligt 9 kap. 5 § mervärdesskattelagen på av fastighetsägaren – X Aktiebolag – avdragen återföringspliktig mervärdesskatt inte kunde göras gällande enligt 5 kap.1 § konkurslagen i fastighetsägarens konkurs sedan fastigheten överlåtits av konkursboet.

(HD:s beslut 971121, mål nr Ö 4157/96)

Kommentar av Jesper Öberg (doktorand i finansrätt vid Stockholms universitet):

Frågan om med vilken rätt staten kan göra gällande en fordran på s.k. återföringsmoms i den prövade situationen har diskuterats flitigt sedan en tid. Högsta domstolens avgörande i denna fråga är av väsentligt intresse både i juridiskt principiellt och i ekonomiskt avseende.

I ekonomiskt avseende kan det naturligtvis bli av stor betydelse för borgenärskollektivet i en konkurs om en viss fordran får göras gällande i konkursen antingen som en konkursfordran eller en massafordran med bättre rätt än en konkursfordran, eller om fordringen utgör en s.k. gäldenärsfordran där betalningsrätt överhuvudtaget inte föreligger i konkursen. Att återföringsmoms inte kan utgöra en konkurskostnad i konkursen med bättre rätt än en massafordran framgår av Högsta domstolens avgörande i NJA 1988 s. 332.

Konkursrättsligt är det av vikt att fastställa vid vilken tidpunkt en viss fordran uppkommit för att kunna avgöra vilken ställning denna fordran har i en konkurs, så även beträffande olika typer av skattefordringar. En mervärdesskattefordran torde i normalfallet uppkomma vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt 1 kap. 3 § ML, d.v.s. vid leveransen av en vara eller tillhandahållandet av en tjänst; se exempelvis Welamson, Konkurs, 1997 s. 134. Denna bestämmelse avser de fall där mervärdesskatt enligt huvudregeln i 1 kap. 1 § ML skall utgå på skattepliktiga omsättningar i yrkesmässig verksamhet. När det gäller sådan återföringsmoms som prövades i det aktuella rättsfallet ansåg Högsta domstolen att skyldigheten att återföra mervärdesskatt enligt 9 kap. 5 § ML uppkommer genom fastighetsförsäljningen.

Mervärdesskatterättsligt synes enligt min mening, vid en jämförelse mellan nyss nämnda bestämmelser i ML, en distinktion kunna göras enligt följande. Enligt huvudregeln i 1 kap. 1 § ML skall mervärdesskatt utgå på en skattepliktig omsättning (exempelvis en försäljning) i sig, medan återföringsmoms enligt 9 kap. 5 § ML skall utgå på grund av en återföringsgrundande händelse (exempelvis en försäljning); se även min artikel i Skattenytt 1996 s. 200 f. Återföringsmoms kan således inte karakteriseras såsom skatt som baseras på en skattepliktig omsättning, utan såsom skatt som eventuellt skall utgå på grund av de speciella återföringsreglerna.

Konkursrättsligt anser jag dock, trots den nyss gjorda distinktionen, att tidpunkten för den återföringsgrundande händelsen borde vara att jämställa med tidpunkten för skattskyldighetens inträde, vad avser frågan om när statens fordringar på mervärdesskatt uppkommer. I båda fallen kan vissa händelser sägas medföra att en skyldighet att erlägga skatt till staten inträder enligt regleringen i ML. Principiellt sett bör således de två ovan angivna situationerna behandlas på samma sätt i nu nämnt avseende. Högsta domstolens avgörande synes kunna utgöra stöd för ett sådant synsätt.

Redaktör Christer Silfverberg