1 Lättnadsregeln avseende skogskonto
Enligt 23 § F tredje stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) och punkt 2 av anvisningarna till 3 och 4 §§ den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt skall vid beräkningen av arvsskatt nettovärdet av en förvärvskälla som är hänförlig till näringsverksamhet tas upp till 30 %, den s k lättnadsregeln.
I arvsskattemålet Ö 4654/94 (RiG 1/1996, SN 1996 s. 692) har Högsta domstolen funnit lättnadsregeln tillämplig på ett skogskonto trots att den avlidne före dödsfallet avyttrat den fastighet till vilken kontot var knutet.
I bouppteckningen hade skogskontot värderats enligt lättnadsregeln men tingsrätten tog upp behållningen på kontot till oreducerat värde. Svea hovrätt menade att innehav av endast skogskonto inte kunde utgöra någon förvärvskälla och att lättnadsregeln följaktligen inte kunde tillämpas. Arvingarnas besvär lämnades därför utan bifall. HD kom däremot fram till att skogskontot var en tillgång i näringsverksamhet oberoende av att själva jordbruksfastigheten avyttrats.
Motiveringen var att skogskontot inkomstskatterättsligt alltjämt var en tillgång i näringsverksamhet och att den därigenom borde betraktas på samma sätt i arvsskattehänseende. Domstolen åberopade även RÅ 1989 ref 92 som avsåg förmögenhetsbeskattningen. I det fallet ansågs en fastighet som var enda kvarvarande tillgång i en passivt bedriven byggnadsrörelse alltjämt som omsättningstillgång i rörelsen och värderades enligt lättnadsreglerna.
Det nu aktuella avgörandet är också av intresse för gåvobeskattningen. Enligt denna gäller som bekant att en gåva måste omfatta hela förvärvskällan, 43 § andra stycket AGL. I ett ej överklagat avgörande (Ö 834/90, RiG 1991/11) lät Göta hovrätt lättnadsregeln bli tillämplig på en gåva av en jordbruksfastighet trots att gåvan inte omfattade medlen på skogskontot. Domstolen ansåg att medel insatta på skogskonto borde jämställas med likvida medel i allmänhet. Eftersom det inte bedrevs någon verksamhet på fastigheten under gåvoåret menade domstolen att det inte funnits något behov av likvida medel i rörelsen. Avgörandet, som refererats i SN 1992 s. 327, visar enligt min mening prov på en påfallande generös rättstillämpning. Medlen insatta på skogskontot härrörde ju från den på fastigheten bedrivna rörelsen och en gåva borde ha omfattats. Sett i ljuset av det nu aktuella arvsskattemålet borde utgången i ett gåvoskattemål bli att en gåva måste omfattas av samtliga de tillgångar och skulder som hör till förvärvskälla, alltså även skogskonto.
2 Skatteklass för fosterbarn
Enligt 28 § AGL beskattas fosterbarn efter samma skatteskala som make, sambo och egna barn samt styvbarn, dvs i klass I. Med fosterbarn avses den som före 16 års ålder stadigvarande vistats i den avlidnes hem och där erhållit vård och fostran som eget barn, 28 § tredje stycket AGL.
I Ö 1217/95 (RiG 2/1996, SN 1996 s. 693) ansåg HD att en finsk kvinna som under andra världskriget var s k krigsbarn hos ett par svenska makar uppfyllde kriterierna för fosterbarn. Kvinnan vistades två år som krigsbarn hos makarna och gick även i skola under en del av den tiden. Efter att hon återvänt hem tillbringade hon ett antal sommarlov hos makarna och höll som vuxen kontakt med dem.
HD gick emot underinstanserna och ansåg att kvinnan skulle behandlas som fosterbarn och alltså beskattas enligt klass I. I domskälen åberopades uttalanden i förarbetena till den lagändring varigenom fosterbarn kom att behandlas enligt klass I, nämligen att det i vissa fall kunde te sig stötande att vid arvsbeskattningen behandla fosterbarn på annat sätt än andra barn och att begreppet ”stadigvarande” borde ges samma innebörd som i inkomstskattehänseende (prop. 1970:71 s. 110 f. och (Bratt m.fl. Skatt på arv och skatt på gåva 14:6). Mot bakgrund att vistelsen som krigsbarn omfattade flera år och de åberopade förarbetsuttalandena menar jag att utgången blev rätt.
3 Testamente med full äganderätt
I Ö 2851/96 (SN 1997 s. 215) har HD den 20 december 1996 funnit att ett inbördes testamente mellan två makar inte innebar något förordnande om sekundosuccession när testamentet angav full äganderätt för den efterlevande. Omständigheterna var i korthet följande. I ett den 23 april 1968 upprättat testamente förordnade makarna S. att ”....all den egendom, som den först avlidna efterlämnar skall tillfalla den efterlevande med full äganderätt, dock med förbehåll för bröstarvinges laglott. Vad våra bröstarvingar erhålla i arv efter oss skall vara mottagarens enskilda egendom i vilken dennes make icke skall ha giftorätt.”
Mannen dog år 1990, hustrun fem år senare. Tingsrätten beräknade arvskatten efter den sist avlidna som om hela kvarlåtenskapen var arv efter henne. Svea hovrätt delade inte tingsrättens uppfattning utan ansåg att testamentet innehöll ett förordnande om sekundosuccession. Följaktligen beräknades en tredjedel som farsarv och två tredjedelar som morsarv. En ledamot var skiljaktig och ansåg att överklagandet bort lämnas utan bifall.
HD däremot gick på tingsrättens linje och lade ut hela arvet som morsarv. Domskälen inleddes med en redogörelse för gällande rätt, nämligen att äkta makar med gemensamma barn ärver med fri förfoganderätt och att barnen tar arv efter den först avlidne när den efterlevande maken dör (sekundosuccession). Därefter konstaterade domstolen att testamentet inte innehåller något uttryckligt förordnande om sekundosuccession och att, under hänvisning till NJA 1974 s. 225, ett sådant inte heller kan tolkas in i testamentet. Föreskriften i testamentet om enskild egendom innefattade inte något annat än att både laglotten efter den först avlidne och arvet efter den sist avlidne skulle vara enskild egendom. Något förordnande om sekundosuccession gick inte att utläsa.
Av handlingarna i målet framgick att makarna genom testamentet velat försäkra sig om att deras rörelse skulle leva kvar även efter att den ene av dem avlidit. Den typen av testamenten var före familjerättsreformen år 1987 tämligen vanliga. Den väsentliga nyheten i reformen var just att makar med gemensamma barn fick arvsrätt före dessa. Makars arvsrätt innebär fri förfoganderätt, dvs de har rätt att leva upp pengarna efter eget gottfinnande men har däremot ingen rätt att själva testamentera bort vad de erhållit med fri förfoganderätt.
Enligt 11 kap. 1 § ÄB gäller principen att ett testamente skall tolkas enligt testators vilja – en tämligen självklar princip (Waller: AGL s. 60). Att testamentet nu tolkats efter sin ordalydelse följer av testamentets formbundenhet. Tolkningen måste nämligen – oberoende av 11:1 ÄB – vara anknuten till testamentet. Annars föreligger ett nytt förordnande för vilket krävs särskild form (Malmström- Agell: Testamentsrätt s. 30).
I det av HD åberopade rättsfallet (NJA 1974 s. 225) hade termen ”full äganderätt” använts för att beteckna den först avlidnes förvärv. Någon intolkning av en sekundosuccession godtogs inte heller i detta avgörande (BFNSW s. 8:14 i). Mot bakgrund av de stränga formkrav som ställts upp för testamenten kunde utgången knappast bli någon annan.
Monika Linder