1. Den 6 december 1996 meddelade Regeringsrätten ett intressant förhandsbesked om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Domen är refererad på sid. 138 f. i detta häfte. Denna kommentar till domen har blivit mer omfattande än vad som passar i referatdelen och sker därför här.
Sökanden åberopade för skattefriheten uttalanden i RSV:s Handledning, se senast 1996 sid 70. Stöd för denna uppfattning finns i vad som anförs nedan i punkt 3.[1]
Sakomständigheter. Ett AB bedrev parkeringsverksamhet genom att förvalta parkeringsanläggningar på grund av hyres- och arrendeavtal. Bolaget uppbar parkeringsavgifter från nyttjarna av parkeringsplatserna. Vidare uppbars kontrollavgifter från dem som bröt mot parkeringsbestämmelserna. I ärendet var det en given förutsättning att förstnämnda men ej sistnämnda intäkter var mervärdesskattepliktiga.1
Rättsfrågan var om avdragsrätt förelåg för ingående mervärdesskatt som avsåg förvärv hänförliga till hanteringen av kontrollavgifterna.
I motiveringen angav Skatterättsnämnden:
”Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser enligt 1 kap. 7 § första stycket samma lag såväl hela verksamheten som en del av verksamheten...”.
Efter en redogörelse av sakomständigheterna, som kortfattat återgetts ovan, fortsatte motiveringen:
”Avgörande för om avdragsrätt föreligger för den ingående mervärdesskatt som avser förvärv hänförliga till kontrollavgifterna.. är i första hand om verksamheten avseende dessa avgifter skall anses utgöra en separat verksamhet alternativt verksamhetsgren eller inte i förhållande till den övriga verksamheten.”
Skatterättsnämnden ansåg att en enda verksamhet förelåg och att de uppburna kontrollavgifterna inte heller medförde att två verksamhetsgrenar förelåg. Rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till uppbörden av kontrollavgifterna förelåg därför. Regeringsrättens fastställde förhandsbeskedet och anslöt sig till Skatterättsnämndens bedömning.
2. Motiveringen ger möjlighet till olika tolkningar.
En tolkning är att begreppet ”del av verksamhet” anses innebära minst en verksamhetsgren. Konsekvensen blir då att om vissa mervärdesskattefria intäkter inte kan anses konstituera en verksamhetsgren så föreligger endast en verksamhet och all ingående skatt som är hänförlig till denna är avdragsgill enligt 8:3 ML.
En generell tillämpning av 8:3 med denna tolkning som grund skulle kunna få långtgående konsekvenser som avviker från en principiellt motiverad avgränsning av avdragsrätten.
Principiellt sett bör mervärdesskattebasen beräknas så att avdrag endast medges för ingående skatt på förvärv som har samband med skattepliktiga transaktioner. Så formuleras även avdragsrätten i EG:s mervärdesskattedirektiv:
Artikel 17.2 i lydelse enligt artikel 28f.1 i direktiv 91/680/EG. För den som vill läsa direktivtexterna på svenska finns de, mig veterligen, endast publicerade i Norstedts kommentar ”Sveriges rikes lag – Moms och punktskatter, 2:I, 96:2”.
”I den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall denne ha rätt att från den skatt han är skyldig att betala dra av följande...”2
I GML fanns inte någon bestämmelse som motsvarar nuvarande 1 kap. 7 § ML, som anger att med verksamhet avses även del av verksamhet, utan i 17 § angavs endast att avdrag medgavs för förvärv hänförligt till skattskyldig verksamhet. Detta till trots tolkades i RÅ 1982 Aa 176 bestämmelsen i 17 § GML så att avdrag inte medgavs ”för ingående skatt som är helt att hänföra till verksamhetsgren som inte medför skattskyldighet”.
Redan vid denna tidpunkt kunde man, enligt min uppfattning – se Melz, Mervärdesskatt 1990 sid 156 – anse att en icke avdragsberättigad del av verksamheten kunde vara än mindre än en verksamhetsgren alternativt att verksamhetsgren inte betydde mer än ”den del av verksamheten som medför skattskyldighet” resp icke-skattskyldighet; prop 1978/79:141, sid 59.
Införandet av verksamhetsdelsbegreppet i ML 1994 anser jag ha klarlagt detta.
Det vore således principiellt fel och inte i överensstämmelse med EG-direktivet om avdrag endast skulle kunna vägras för förvärv hänförliga till skattefria transaktioner om de ansågs utgöra minst en verksamhetsgren. Jag anser att ”del av verksamhet” kan vara något betydligt mindre än vad som normalt förstås med en verksamhetsgren. Enligt min uppfattning innebär regleringen i ML 1994 på denna punkt ett klarläggande jämfört med regleringen i GML.3
Frågan är dock om man av förhandsbeskedet kan dra slutsatsen att med verksamhet (dvs i gränsdragningsfallen ”del av verksamhet”) alltid förstås minst en verksamhetsgren. Flera skäl talar emot en sådan slutsats. I förhandsbeskedet är en koppling mellan dessa två begrepp inte direkt angiven, även om avgörande enligt det nu diskuterade tolkningsalternativet borde basera sig på en bedömning av innebörden av begreppet ”del av verksamhet”. Mot slutsatsen talar även att det torde innebära en tillämpning som avviker från EG-direktivet.
Slutligen kan anföras att om slutsatsen vore riktig, kan konsekvenserna vid en mekanisk tillämpning bli långtgående vilket följande lilla exempel kan visa:
Antag att i en ej mervärdesskattskyldig verksamhet påbörjas en personalservering. Serveringsverksamheten medför skattskyldighet enligt 4 kap. 2 § ML. Enligt 8 kap. 3 § bedrivs således en ”verksamhet som medför skattskyldighet”. Eftersom denna är en del av den övriga verksamheten – personalförmån till personal sysselsatt med mervärdesskattefri omsättning – är denna del väl inte mer rimlig att anse som en verksamhetsgren än kontrollverksamheten i det aktuella förhandsbeskedsärendet. Vad blir konsekvensen? Avdragsrätt för ingående mervärdesskatt i hela verksamheten?
Avdragsrätt skulle medges om följande resonemang fullföljdes. Verksamheten är odelbar, och den medför skattskyldighet. Avdragsrätten omfattar förvärv till denna verksamhet utan några begränsningar. I praktiken skulle väl, om en tolkning av detta slag accepterades som utgångspunkt, nog lagtillämparen försöka hitta en spärr mot dessa långtgående konsekvenser.
Ställningstagande får betraktas som tentativa, då författaren fortfarande endast har begränsade erfarenheter av att tolka direktivet och på det grundad praxis. För synpunkter på direktivtillämpningen tackar jag skattejurist Jan Kleerup.
3. Mot bakgrund av det ovan anförda finns anledning att försöka finna en annan tolkning av förhandsbeskedet. En sådan kan ta sin utgångspunkt i EG-direktivet.4
Se vidare Jonsson, SST 1996 sid 559 f.
Först kan diskuteras på vilken grund en intäkt som kontrollavgiften skulle kunna vara skattefri enligt EG-rätten. I artikel 2 (77/388/EG) anges att ”mervärdesskatt skall betalas för... leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag...”. I EG-domstolens dom C102/68 ”Apple and Pears Development Council”5 ansågs en obligatorisk avgift som uttogs av äppel- och päronodlare inte vara ersättning för tillhandahållande av tjänst, och mervärdesskatt skulle därför inte utgå på avgiften. Äppelrådets verksamhet var offentligt rättsligt reglerad och avgiften uttogs enligt dessa regler. Avgifterna ansågs inte ha tillräckligt direkt samband med den nytta varje individuell betalare kunde antas få av rådets verksamhet (marknadsföring och främjande av kvalitetsförbättringar för äpplen och päron i England och Wales).
Det går inte direkt att utläsa av EG-domen, men den nationella rättsfrågan gällde avdragsrätten och House of Lords hörde målet på besvär av Äppelrådet som vägrats avdrag i tidigare instanser. Den fråga som hänsköts till EG-domstolen var endast tolkningen av artikel 2.
Det förefaller möjligt att kontrollavgifterna i förhandsbeskedsärendet skulle kunna bedömas på samma sätt, se den inledande beskrivningen av sakomständigheterna. Men vad innebär det för avdragsrätten? Äppelrådet torde inte ha medgivits avdrag för ingående skatt på förvärv för verksamhet finansierad med avgifterna.6 Det är konsekvent med artikel 28f.1 eftersom sådana förvärv inte avser skattepliktiga transaktioner. Kontrollavgiftsfallet skiljer sig dock från Äppelfallet genom att kontrollavgifterna närmast kan ses som biintäkter till den skattskyldiga parkeringsverksamheten och således inte, som kan antas ha varit fallet i Äppelfallet, används som finansiering av några fristående (utåtriktade) aktiviteter.
Se bla 8 kap. 3 § andra stycket ML, RÅ 1973 A 13 och Melz 1990173 ff.
Se om fallet Jonsson, SST 1996 sid 559.
Att mervärdesskattefria biintäkter som finansierar en skattskyldig verksamhet inte minskar avdragsrätten för ingående mervärdesskatt i den skattskyldiga verksamheten kan anses vara en allmän princip i svensk mervärdesskatterätt. Det gäller bla för försäkringsersättningar, bidrag utan krav på motprestation till utgivaren mm.7 Ett sådant fall har prövats av EG-domstolen i rättsfallet C333/91, ”Satam”. Domstolen förklarade att förvärv hänförliga till skattefria intäkter, som inte konstituerar en egen ekonomisk aktivitet, inte skulle minska avdragsrätten för förvärv i den skattskyldiga verksamhet som intäkterna ingick i.8
Det talas om ”bolagets verksamhet avseende bevakning och kontrollavgifter”, som har ”naturlig anknytning till den övriga verksamheten”. Den åsyftade innebörden synes dock vara att det egentligen inte är en verksamhet i sig utan ett naturligt utflöde av den skattepliktiga verksamheten.
Utgången av kontrollavgiftsfallet bör kunna förklaras med detta synsätt. Utgången har i och för sig inte direkt motiverats på detta sätt, och motiveringen innehåller en del uttryck som möjligen skulle kunna tala emot dess förenlighet med synsättet.9 De bör dock inte tillmätas för stort intentionsdjup och förhandsbeskedet bör därför kunna tolkas i linje med biintäktssynsättet.
4. Sammanfattningsvis är min uppfattning att förhandsbeskedet bör kunna tolkas på sist angivna sätt. Tolkningen under punkt 2 ovan att förhandsbeskedet skulle kunna innebära att med ”del av verksamhet” avses minst ”verksamhetsgren” kan i så fall anses vara för långtgående.
Peter Melz
Peter Melz är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.