Beskattning av utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling

2.1 Utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling

Den som är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet skall inte beskattas för förmån i form av fri utbildning eller annan åtgärd om utbildningen eller åtgärden är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna förvärvsarbeta. Skattefriheten gäller inte företagsledare m.fl. i fåmansföretag, se under 2.3.

För att avgränsa den personkrets som omfattas av den beslutade undantagsregeln används lokutionen ’’den som är eller riskerar att bli arbetslös’’. Uttrycket täcker såväl situationen då en anställd riskerar att bli arbetslös till följd av en av arbetsgivaren initierad åtgärd som situationen då den anställde av något skäl känner sig tvingad att säga upp sig själv. Uttrycket stämmer överens med vad som krävs för att få arbetsmarknadsutbildning enligt 9 § förordningen (1987:406) om arbetsmarknadsutbildning. Något krav på att den skattskyldige formellt har blivit uppsagd ställs alltså inte. Han eller hon måste emellertid, enligt propositionen (s. 88), visa att det föreligger en personalavvecklings- eller omstruktureringssituation. En förmån skall inte beskattas om den skattskyldige visar att arbetsgivaren underrättat en arbetstagarorganisation om eventuella uppsägningar eller att sådana övervägs. Skattefriheten inträder med andra ord vid den tidpunkt då åtgärden planeras. Enligt propositionen är det således den skattskyldige som har bevisbördan. Detta framgår dock inte av lagtexten, vilket det enligt min mening borde ha gjort eftersom det här är fråga huruvida en intäkt är skattepliktig eller inte. I sådana fall är det enligt huvudregeln fiscus som har bevisbördan.

Aktuella åtgärder påbörjas ofta under uppsägningstiden men kan avslutas efter att anställningen upphört. I vissa situationer, t.ex. om den anställda varit barnledig, kan åtgärden påbörjas efter att anställningen upphört. Åtgärden anses omfattad av undantagsregeln även om den avslutas, eller såväl påbörjas som avslutas, efter anställningens upphörande.

I propositionen påpekas att regelns tillämpningsområde måste begränsas till sådana åtgärder som kan leda till att den uppsägningshotade får ett nytt arbete. Regeln skall inte omfatta åtgärder som är att betrakta som förtäckta löneförmåner för de anställda. Kravet på väsentlig betydelse innebär således att regeln inte omfattar sådana åtgärder som inte påtagligt ökar den anställdes möjligheter på arbetsmarknaden i den arbetsmarknadssituation som råder när förmånen åtnjuts. Det sagda innebär att utanför regelns tillämpningsområde faller utbildning av anställda som har en utbildning på ett område där han eller hon utan svårighet kan få arbete hos en annan arbetsgivare. Utanför tillämpningsområdet faller även situationer där en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare inom hans område. Skattebefrielsen omfattar således inte kurser som kan vara utvecklande för den enskilde men som inte ökar möjligheten att få ett arbete. Datakurser och språkkurser av allmän karaktär som underlättar för den enskilde att studera vidare är däremot tänkta att omfattas av regelns tillämpningsområde. Vidare bör grund- och yrkesutbildning anses vara av väsentlig betydelse för den skattskyldiges möjligheter att få arbete om han eller hon tidigare saknar sådan utbildning.

Med annan åtgärd avses insatser som syftar till att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell. Som exempel på sådana åtgärder nämns i propositionen outplacementåtgärder och psykologkontakter som inte sker i sjukvårdande syfte. Även andra åtgärder som syftar till att förbättra den anställdes möjligheter att få ett nytt arbete omfattas av regeln.

Förmåner i form av utbildning och andra åtgärder är skattefria oavsett kostnadens storlek eller utbildningens karaktär om kriterierna i bestämmelsen i övrigt är uppfyllda. Bestämmelsen omfattar självklart inte lön eller ersättning för ökade levnadskostnader. Däremot omfattas kurskostnader, terminsavgifter, kurslitteratur, arvoden till föredragshållare och konsulter m.m.

Den nya bestämmelsen finns i 32 § 3 h mom. KL.

2.2 Avdragsrätt för ökade levnadskostnader och resekostnader m.m.

Avdragsrätt föreligger för kostnader för resor mellan bostad och utbildningsplats för den som åtnjuter sådan skattefri utbildning eller annan åtgärd som anges i 32 § 3 h mom. KL. Vidare föreligger avdragsrätt för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor för den som uppburit ersättning för sådana kostnader. Avdraget får dock inte överstiga erhållen ersättning eller, såvitt avser ökade levnadskostnader, särskilt föreskrivna schablonbelopp. Avdrag medges under högst ett år efter utgången av uppsägningstiden.

Personer som genomgår arbetsmarknadsutbildning kan få ett särskilt bidrag för att täcka ökade levnads- och resekostnader. Detta bidrag är, enligt 19 § KL, skattefritt. Därför talar, enligt propositionen, rättviseskäl för att personer som till följd av omstrukturering eller personalavveckling genomgår utbildning som bekostas av arbetsgivaren eller trygghetsstiftelse i skattehänseende behandlas på ett likartat sätt. Avdrag för kostnad för resor mellan bostaden och utbildningsplatsen medges därför för skattskyldiga som deltar i utbildning eller annan sådan åtgärd som enligt 32 § 3 h mom. KL är undantagen från beskattning. Avdrag skall medges på samma sätt som för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt punkt 4 av anvisningarna till 33 § KL och 33 § 2 mom. KL. Ersättning som utgått för resorna skall tas upp till beskattning och sociala avgifter skall betalas.

Om utbildningen eller åtgärden genomförs på annan ort än bostadsorten blir den skattskyldige jämställd med sådana som har ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete enligt punkt 3 a första stycket av anvisningarna till 33 § KL. Han medges avdrag för ökade levnadskostnader om övernattning sker på utbildningsorten. Avdraget får inte överstiga faktiska logikostnader eller de schablonbelopp för måltider och småutgifter som följer av nämnda bestämmelse. Ersättningen som den skattskyldige fått skall tas upp till beskattning. Konsekvensen blir även här att sociala avgifter skall betalas.

Avdrag medges även för kostnader för hemresor i enlighet med bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 33 § KL under förutsättning att ersättning utgår och högst med ersättningens belopp. Avdrag medges för kostnaden för högst en resa per vecka om avståndet mellan bostads- och utbildningsorten överstiger 50 km. Avdrag medges endast för kostnad för resa inom eller mellan EU:s medlemsländer eller EES-länderna.

Eftersom en alltför generös utvidgning av avdragsrätten kan öppna möjligheter till överflyttning av lön från den skattepliktiga till den skattefria sfären är avdragsrätten begränsad till ett år efter uppsägningstidens utgång. För egen del vill jag här tillägga att den omständigheten att arbetsgivaravgifter skall betalas på all ersättning för ökade levnadskostnader naturligtvis också utgör en återhållande faktor.

Ovannämnda avdragsregel finns i en ny anvisningspunkt 8 i anvisningarna till 33 § KL.

2.3 Fåmansföretag

De nya bestämmelserna om fri utbildning eller annan åtgärd vid omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet skall tills vidare inte gälla förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till anställd som är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person. Om arbetsgivaren är en fysisk person skall reglerna inte gälla förmåner från arbetsgivaren om den anställde är närstående till arbetsgivaren.

Utredningen har lämnat ett förslag att bestämmelserna om skattefrihet och avdrag inte skall gälla för företagsledare, delägare eller närstående i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag om inte den skattskyldige arbetat i företaget i minst två år i följd. Den särskilda begränsningen för denna personalkategori skulle enligt utredningens förslag inte tillämpas om särskilda skäl förelåg. En majoritet av remissinstanserna tillstyrkte förslaget eller lämnade det utan erinran.

Regeringen gjorde emellertid den bedömningen att reglerna om skattefrihet för åtgärder vid personalavveckling kan öppna möjligheter för missbruk inom fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag m.m. I dessa företag finns inget egentligt tvåpartsförhållande. Delägarna kan därför besluta om förmåner till sig själva eller till närstående. För att undvika missbruk av reglerna bör utgångspunkten därför enligt propositionen vara att företagsledare, delägare och närstående till sådana personer i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till fysisk person som driver näringsverksamhet inte skall omfattas av regeln om skattefrihet. Trots att det i vissa situationer kan motiveras att någon ur den nämnda personkretsen kommer i åtnjutande av en utbildningsinsats eller en annan åtgärd utan att bli beskattad för förmånsvärdet bör de frågor som hänger ihop med dessa personers beskattning enligt propositionen utredas ytterligare.

Undantaget för den här aktuella gruppen av skattskyldiga från skattefrihetsregeln avser, enligt specialmotiveringen i propositionen (s. 88), endast förmåner som arbetsgivaren ger. Förmåner som en trygghetsstiftelse eller liknande betalar är enligt propositionen skattefria. Uttalandet i propositionen väcker frågan om en fåmansföretagare kan kringgå bestämmelsen genom att finansiera t.ex. en anställd delägares förmån via ett annat rättssubjekt, som alltså utger förmånen. Det torde vara uppenbart att man ansett att så inte bör vara möjligt när det föreligger en nära nog direkt identitet mellan arbetsgivaren och utgivaren av förmånen. Var går gränsen? Genom att nämna trygghetsstiftelse anser man tydligen inte att ett så vagt samband som förelåg i rättsfallet RÅ 1988 ref. 127 bör vara tillräckligt för att göra förmånen skattepliktig. I rättsfallet beskattades startbidrag och studiebidrag som uppburits från ett trygghetsråd som intäkt av tjänst. Motiveringen var att den person som fått dessa förmåner tidigare haft anställning hos ett företag som bidragit till finansieringen av trygghetsrådets verksamhet. Det torde i framtiden bli domstolarna som får avgöra var gränsen går.