Rättsfall

Räntefördelning

Fråga om bestämmande av anskaffningsvärdet för en i gåva erhållen fastighet vid beräkningen av underlag för räntefördelning. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

I ansökan om förhandsbesked framkom bl.a. följande. O bedrev fastighetsförvaltning och avsåg att överlåta en av sina fastigheter (tomträtt) till sin dotter. Enligt villkoren skulle hon överta betalningsansvaret för lån i fastigheten och utge en revers till fadern. Vederlagen uppgick sammanlagt till 1 224 000 kr. Taxeringsvärdet för fastigheten var vid överlåtelsetillfället 2 107 000 kr, varav byggnadsvärde 1 564 000 kr.

Med tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen skulle fastighetsöverlåtelsen behandlas som gåva vid reavinstbeskattningen. O skulle därför inte inkomstbeskattas för överlåtelsen utan dottern skulle överta hans ingångsvärde för fastigheten, vilket uppgick till 245 000 kr.

Vid räntefördelning tas i princip hänsyn till ägarens kapital i den enskilda verksamheten. Är kapitalet (fördelningsunderlaget) positivt medges avdrag för en schablonmässigt beräknad avkastning. Samma belopp som dras av i näringsverksamheten tas upp som intäkt av kapital. Om fördelningsunderlaget i stället skulle vara negativt gäller det omvända. Avdrag medges i kapital och en intäkt skall tas upp i näringsverksamhet.

Vid beräkning av fördelningsunderlaget enligt räntefördelningslagen skall fastighet, som inte utgör omsättningstillgång, tas upp till sitt anskaffningsvärde minskat med medgivna värdeminskningsavdrag, 13 § p. 4. Fastighet som förvärvats före 1991 får enligt 14 § alternativt tas upp till viss del av det för år 1993 gällande taxeringsvärdet minskat med vid 1982–1993 års taxeringar medgivna värdeminskningsavdrag om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 % av nämnda värde.

Frågan i målet var om anskaffningsvärdet vid tillämpning av 13 § p. 4. räntefördelningslagen skulle bestämmas med utgångspunkt från vad dottern utgivit i vederlag för fastigheten, 1 224 000 kr, eller om hon i stället skulle få tillgodoräkna sig det anskaffningsvärde som skulle ha gällt för fadern om han alltjämt ägt fastigheten. I det senare fallet skulle anskaffningsvärdet med hjälp av alternativregeln i 14 §, beräknas till 48 % av 1993 års taxeringsvärde eller 432 000 kr, minskat med värdeminskningsavdrag för 1993. Fördelningsunderlaget skulle i så fall bli negativt och utlösa negativ räntefördelning

Skatterättsnämndens majoritet anförde bl.a. följande i sitt beslut: ”Reglerna om fördelningsunderlag i räntefördelningslagen bygger på reglerna om kapitalunderlag i survlagstiftningen. Avsikten är att räntefördelningen skall träffa det fullbeskattade kapitalet (jfr t.ex. specialmotiveringen till 12 §, prop. 1993/94:50 s. 311). Vad gäller tillgångarna är utgångspunkten därför att de skall tas upp till de värden som gäller vid inkomstbeskattningen (jfr prop. s. 231). I fråga om anläggningsfastigheter som förvärvats före 1991 får värderingen dock ske med utgångspunkt i 1993 års taxeringsvärde (14 §; O har utnyttjat den bestämmelsen).

Knytningen till de inkomstskattemässiga värdena tar sig uttryck i de olika punkterna i 13 §. Vanliga lagertillgångar skall t.ex. tas upp till ”de värden som gäller vid inkomsttaxeringen” (punkt 2) medan inventarier m.m. skall tas upp till ”skattemässiga restvärden” (punkt 3). Fastigheter som utgör anläggningstillgång skall tas upp till ”anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag” (punkt 4).

Det kan i och för sig te sig naturligt att med anskaffningsvärde förstå det vederlag som gåvotagaren faktiskt erlagt. Detta vederlag är i gåvofallen ofta noll. Ibland utgår ett vederlag som antingen understiger eller – som i det aktuella fallet – överstiger det skattemässiga restvärdet. Det kan knappast komma i fråga att i de båda förstnämnda fallen bestämma anskaffningsvärdet till noll eller till ett belopp som understiger det skattemässiga restvärdet. Rimligen bör då inte heller i det tredje fallet – det där vederlaget överstiger det skattemässiga restvärdet – avseende fästas vid vederlaget.

O reavinstbeskattas inte trots att han får ett vederlag vid gåvan. Avkastningen på vederlaget beskattas hos honom, oavsett i vad mån vederlaget hänförs till hans näringsverksamhet eller till hans privatekonomi, i inkomstslaget kapital. Vad här har sagts liksom allmänna principer om beskattningen efter gåva talar för att A (anm. dottern) vid tillämpning av 13 § 4 räntefördelningslagen bör få tillgodoräkna sig samma anskaffningsvärde för fastigheten som O.”

RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960326, mål nr 4619-1995)

Rättsfallsredaktörens kommentar: Utgången i målet kan ses som en konsekvens av kontinuitetsprincipen. Fadern blir inte reavinstbeskattad trots att han erhåller en ersättning som överstiger hans skattemässiga omkostnadsbelopp. Avkastningen av det kapital han frigör kommer framdeles att beskattas i inkomstslaget kapital. Om dottern skulle få tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde vid räntefördelningen än som gällt om fadern ägt fastigheten skulle ett kontinuitetsbrott uppkomma.

Å andra sidan blir resultatet materiellt otillfredsställande ur dotterns synvinkel. Hon måste redovisa det upplånade kapitalet som skuld vid räntefördelningen, men får inte tillgodoräkna sig vederlaget som tillgång. Vid genomförandet av generationsskiften av hyresfastigheter och lantbruksfastigheter är det vanligt förekommande att en överlåtelse är blandad, d.v.s. att gåvotagaren lämnar ett vederlag i form av övertagande av betalningsansvar för inteckningsskulder och/eller utfärdande av vederlagsrevers. Om en sådan överlåtelse leder till negativ räntefördelning kan det innebära en betydande skattebelastning för gåvotagaren. Det är i och för sig möjligt att undvika att överlåtelsen leder till negativ räntefördelning genom att gåvotagaren i stället köper fastigheten för ett pris som överstiger taxeringsvärdet. En försäljning leder emellertid ofta till reavinstbeskattning, vilken sannolikt i flertalet fall kommer att skärpas framdeles genom att taxeringsvärdena successivt skall räknas om enligt de nya reglerna vid fastighetstaxering. En försäljning innebär dessutom att kapitalet – i skattehänseende – går från den yngre generationen till den äldre, vilket skärper framtida arvsskatt.

Värdepappersfond

Fråga om en s.k. nationell värdepappersfond skall beskattas enligt reglerna för värdepappersfonder i 2 § 10 mom. SIL. Förhandsbesked om inkomstskatt.

I 1 § lagen (1990:114) om värdepappersfonder (VPFL) definieras en värdepappersfond såsom en fond bestående av fondpapper och andra finansiella instrument, vilka bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapitalet. Vidare anges att med fondverksamhet förstås den förvaltning av en värdepappersfond och den försäljning och inlösen av andelar i fonden, som utövas av ett fondbolag. Ett fondbolag anges vara ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att utöva fondverksamhet.

Enligt 2 § 1 st VPFL omfattar lagen endast värdepappersfonder vars andelar kan lösas in på begäran av andelsägare. Härmed förstås att fonderna skall vara öppna. Av 3 § VPFL framgår att Finansinspektionen kan ge ett fondbolag tillstånd att bedriva annan näringsverksamhet, som inte är fondverksamhet enligt VPFL, och där allmänheten erbjuds att för gemensam räkning delta i förvärv och förvaltning av fondpapper och andra finansiella instrument. För sådan verksamhet gäller bestämmelserna i VPFL i den omfattning annat inte angetts i det särskilda fallet. En fond som getts tillstånd enligt 3 § brukar kallas nationell fond.

Värdepappersfonder är inte juridiska personer men skattesubjekt. Inkomsten beräknas enligt bestämmelserna i 2 § 10 mom. SIL.

I ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om en nationell fond vid tillämpningen av bestämmelserna i SIL är en värdepappersfond. Avvikelserna från VPFL gällde placeringsbestämmelserna.

Skatterättsnämndens majoritet fann att bestämmelserna i SIL var tillämpliga på fonden. Nämnden framhöll bl.a. att fonden föll in under definitionen på värdepappersfond i 1 § VPFL, att tillstånd till verksamheten hade getts av Finansinspektionen och att ifråga om fonden fanns även andra karaktäristika av institutionell karaktär som förknippas med värdepappersfonder.

RR gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960509, mål nr 1663-1995)

Värdepappersfond

Fråga om courtagekostnader som uppkommer vid en värdepappersfonds omplacering av värdepapper är avdragsgilla som kostnader i verksamheten. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Vid den skattemässiga inkomstberäkningen för en värdepappersfond gäller enligt 2 § 10 mom. SIL att hänsyn inte skall tas till vinst eller förlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper som avses i 27 § 1 mom. I stället skall fonden som intäkt ta upp 1,5 % för år räknat av värdet vid ingången av beskattningsåret på fondens innehav av värdepapper av ifrågavarande slag.

I ansökan om förhandsbesked ställdes frågan om courtagekostnader vid fondens omplacering av värdepapper fick dras av som kostnader i verksamheten.

Skatterättsnämnden ansåg att rätt till avdrag inte förelåg.

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked och anförde därvid bl.a. följande: ”För värdepappersfonder gäller att vinster och förluster vid avyttring av aktier och andra värdepapper inte leder till några skatteeffekter. Härigenom har det gjorts möjligt att omplacera fondens aktieportfölj utan att skatteaspekter beaktas. Denna skattefrihet för realisationsvinster på aktier m.m. har emellertid ansetts kräva kompenserande åtgärder med syfte att likställa indirekt och direkt ägande, vilket åstadkommits genom en schablonbeskattning av aktieinnehavet (prop. 1989/90:110 s. 564 f) med 1,5 % för år räknat av aktiernas värde vid ingången av beskattningsåret. Det förhållandet att realisationsvinstbeskattningen slopats för värdepappersfonder och ersatts av en schablonbeskattning kan inte medföra att en vid sedvanlig realisationsvinstbeskattning avdragsgill kostnad för förvärv och avyttring av aktier skall kunna anses få karaktären av en avdragsgill förvaltningskostnad. Sökandebolaget är således inte berättigat till avdrag för courtagekostnaderna.”

(RR:s dom 960328, mål nr 5831-1994)

Värdepappershandel

Fråga om en verksamhet avseende förmedling av aktier som är under tvångsinlösen skall vara undantagen från mervärdesskatteplikt. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 9 § 1 st. ML undantas från skatteplikt bl.a. sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt 3 st. p. 1 omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representerar värdepapper eller inte.

Ett bolag frågade i ansökan om förhandsbesked om dess verksamhet, att förmedla aktier som var under tvångsinlösen, var undantagen från mervärdesskatteplikt.

Skatterättsnämnden anförde i sitt beslut bl.a. följande: ”Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked, meddelat den 20 augusti 1993, haft anledning att ta ställning till innebörden av undantaget avseende värdepappershandel i ett annat fall. Frågan gällde om tillhandahållandet av olika tjänster i samband med förmedling av samtliga aktier i ett bolag omfattades av det aktuella undantaget från skatteplikt. Nämnden fann härvid, mot bakgrund av vad som uttalats i förarbetena vid undantagsbestämmelsens tillkomst, att med förmedling av aktier endast avses sådana aktieförmedlingar som utgör typiska inslag i bankers och finansieringsinstituts verksamhet. Den i det ärendet aktuella verksamheten, som av nämnden bedömdes i allt väsentligt vara en konsulttjänst i samband med företagsöverlåtelse, innefattade inte en sådan aktieförmedling, varför undantaget inte ansågs tillämpligt. Regeringsrätten delade i dom den 20 juni 1994 Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet (ett referat av domen kommer att publiceras i Riksskatteverkets Rättsinformation Serie A Nr 58/94). Mot bakgrund av bedömningen i nyssnämnda dom kan inte heller den nu aktuella verksamheten, som i allt väsentligt är att bedöma som informationsverksamhet avseende pågående förfaranden om tvångsinlösen av aktier, anses utgöra sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i 3 kap. 9 § ML. Inte heller är verksamheten på annan grund undantagen från skatteplikt enligt nämnda lagrum.”

RR delade Skatterättsnämndens uppfattning och fastställde förhandsbeskedet.

(RR:s dom 960411, mål nr 748-1995)

Leverans av elkraft

Fråga om kraftbolags åtaganden, att leverera fri elkraft som ersättning till markägare för upplåtelse av rätt till vattenområden, medför skattskyldighet för bolagen enligt ML. Förhandsbesked angående mervärdesskatt.

Under utbyggnaden av vattenkraften i de svenska älvarna ingicks ett stort antal avtal mellan å ena sidan kraftbolagen och å andra sidan markägarna. Vissa av dessa avtal innebar att markägarna överlät eller upplät sin rätt till vattenområdena i utbyte mot fri leverans av elkraft, s.k. frikraftsavtal.

I ansökan om förhandsbesked frågade två kraftbolag om mervärdesskatt skulle utgå på leveranserna av den elektriska kraften enligt två i ärendet ingivna avtal samt hur en avlösen av frikraftsleveransen med en engångsersättning skulle behandlas i mervärdesskattehänseende.

Skatterättsnämnden anförde bl.a. följande i sitt beslut: ”Rätt till elektrisk kraft utgör en på avtal grundad begränsad sakrätt i fast egendom vid sidan av – förutom panträtt – nyttjanderätt och servitutsrätt. Den kan karaktäriseras som en nyttjanderättsliknande rättsfigur, åtskild från vanlig nyttjanderätt till fast egendom på så sätt att rättigheten tryggar intresset av en positiv prestation (jfr Westerlind, Kommentar till jordabalken, 7 kap., 1984, s. 67).

De i ärendet omfrågade leveranserna av fri kraft grundar sig på avtal år 1953 och 1974 enligt vilka kraftverksbolagen i utbyte mot endels servitutsrätt till strömfallsfastighet endels äganderätt till andel i sådan fastighet upplåtit rätt till elektrisk kraft från sina fastigheter.

Det saknas i ärendet anledning att betrakta de genom avtalen upplåtna rättigheterna till elektrisk kraft från bolagens fastigheter som annat än upplåtelser av rättigheter till fastigheter mot ersättning erhållen i form av den ovan angivna servitutsrätten och äganderätten till strömfallsfastigheterna. Med hänsyn härtill och då den i enlighet med upplåtelseavtalen utan avgift faktiskt utnyttjade elektriska kraften inte kan anses överlåten genom särskilda avtal om köp eller byte eller vara att hänföra till uttag i bolagens verksamheter enligt bestämmelse i ML föreligger ingen omsättning av skattepliktig vara.

Ifrågavarande upplåtelser har inte hänförts till skattepliktiga upplåtelser enligt föreskrift som gällde vid upplåtelsetillfällena och grund saknas att pröva om upplåtelserna skulle ha varit skattepliktiga enligt nu gällande mervärdesskattelag.”

Nämnden fann inte heller någon grund föreligga för att anse en avlösen mot en engångsersättning av bolagens förpliktelser enligt avtalen som omsättning i mervärdesskattehänseende. En sådan åtgärd skulle därför inte medföra skattskyldighet enligt ML för bolagen.

RR fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked.

(RR:s dom 960402, mål nr 4623-1995)

Christer Silfverberg