Ändrade regler för fåmansföretag

2.1 Utländska juridiska personer

Huruvida utländska företag omfattas av fåmansföretagsdefinitionerna har tidigare varit en omdiskuterad fråga.5 RR tog för en tid sedan ställning i frågan. I RÅ 1994 ref 3 ansågs ett danskt aktieselskab inte vara ett fåmansföretag vid tillämpning av 3 § 12 mom SIL. Motiveringen var att utländska juridiska personer inte uttryckligen ingick i uppräkningen av subjekten i definitionen i 32 § anv 14, 8 st KL, som utgör grunden även för definitionen i 3 § 12 mom SIL. Tolkningen innebar att obehöriga skatteförmåner skulle kunna skapas genom ägande av bolag i andra länder.6 Utgången av rättsfallet har därför föranlett en ändring i 3 § 12 mom SIL med innebörden att även utländska juridiska personer skall omfattas.7 Observera att reglerna fortfarande inte är tillämpliga i fråga om utdelning från utländsk juridisk person om inkomsten hos den juridiska personen enligt 53 § anv 10 KL skall beskattas direkt hos delägaren. Detta följer av att en eventuell utdelning från en sådan utländsk juridisk person inte skall beskattas, 3 § 10 mom SIL.8 Däremot omfattar reglerna reavinst vid avyttring av sådan andel. I syfte att förhindra kringgående transaktioner har undantag inte gjorts för dessa fall.9

2.2 Koncernfallen

Reglerna skall inte kunna kringgås genom att fördela verksamhet och ägande mellan olika företag inom exempelvis en koncern. Före 1996 jämställdes med verksamhet i fåmansföretaget verksamhet i ett annat företag i samma koncern.10 Utanför tillämpningsområdet kunde då falla utdelning från ett av en fysiker helägt aktiebolag som ägde t.ex. 40 % i ett aktiebolag där fysikern var verksam.11 Fr.o.m. beskattningsåret 1996 har utvidgning skett till att avse i princip alla fall av indirekta äganden. Förutsättningen är att den skattskyldige eller en närstående till honom, under beskattningsåret eller något av de tio beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret, varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag12 där det förstnämnda företaget – direkt eller genom förmedling av annan juridisk person – innehar aktier, 3 § 12 a mom 1 st SIL. Observera att lagtextens ordalydelse numera inte fångar upp dotterbolagsägares verksamhet i moder- eller systerföretag. Det är osäkert om detta varit avsikten eller är följden av ett misstag från lagstiftarens sida. Man kan tänka sig en konstruktion där ett moderbolag äger 51 % av aktierna i ett dotterbolag. Resterande 49 % ägs av den person som tillika är ensamägare i moderbolaget. Personen är enbart verksam i moderbolaget. Utdelning som personen uppbär från dotterbolaget kan fr.o.m. 1996 inte längre träffas av bestämmelserna, utan beskattas i sin helhet i inkomstslaget kapital. I en situation där moderbolaget äger mer än 90 % av aktierna skulle dessutom moderbolagets vinster med skattemässig verkan kunna föras över till dotterbolaget genom koncernbidrag, och sedan tas ut som kapitalbeskattad utdelning från dotterbolaget. Den fysiske dotterbolagsägaren skulle visserligen aldrig kunna äga 10 % eller mer av aktierna för att det skulle fungera, vilket i sin tur gör att endast en mindre del av utdelningen kommer undan med kapitalbeskattning. Det finns ju dock möjlighet att exempelvis laborera med stam- och preferensaktier och på så sätt tillförsäkra den fysiske dotterbolagsägaren en större del av utdelningen.13

Jfr prop. 1995/96:109 s. 88.

T.o.m. beskattningsåret 1995 fanns en regel för de fall en persons arbetsinsats upphörde i ett företag men fortsatte i ett annat fåmansföretag med likartad verksamhet. I de fallen skulle den ovan beskrivna ”tioårsperioden” räknas först från det den skattskyldiges verksamhet i det senare företaget upphörde. Så länge verksamheten i det senare företaget fortsatte kunde således aldrig det första företaget ”botas”. Efter ändringarna inför inkomståret 1996 ansågs regeln obehövlig och slopades.14 Den nya lydelsen i 3 § 12 a mom 1 st SIL fångar säkerligen upp många sådana fall, dock inte alla. Om aktieägaren väljer att t.ex. bilda ett fristående nytt bolag för att där fortsätta sin verksamhet, kommer numera det första bolaget att vara ”läkt” så snart ”tioårsperioden” löpt ut.

2.3 Konstruktioner med handelsbolag

En fråga som diskuterats flitigt är vad som gäller de fall när en aktieägare är verksam i ett handelsbolag i vilket aktiebolaget äger andelar. Handelsbolagets vinst kommer att genom delägarbeskattning beskattas hos aktiebolaget. I den mån vinsten sedan vidareutdelas till aktieägaren blir den eventuellt endast föremål för kapitalbeskattning, eftersom aktieägaren ej varit verksam i aktiebolaget. Det har dock anförts att det i flertalet fall bör ses såsom att aktieägaren är verksam i handelsbolaget för aktiebolagets räkning. Anledningen skulle vara att handelsbolagets inkomst beskattas hos aktiebolaget och att verksamheten därför torde jämställas med verksamhet i aktiebolaget. Därmed skulle 3 § 12 mom SIL vara tillämplig på utdelning och reavinst avseende aktier i aktiebolaget.15 Frågan har diskuterats i de nu aktuella förarbetena. Uppfattningen är att dessa konstruktioner redan täcks av regelsystemet och att det därför saknas skäl att särskilt reglera denna situation. Observera dock att situationen inte omfattas av ordalydelsen, varken före eller efter de från 1996 införda förändringarna, vilket innebär att förarbetsuttalandet har ett begränsat tolkningsvärde. Hade lagstiftaren önskat att dessa fall säkert skulle omfattas borde det utvidgade verksamhetskriteriet i 3 § 12 a mom p 2 SIL inte inskränkts till att omfatta de fall företaget äger aktier i annat fåmansföretag vari verksamheten bedrivits.16 Mot en genomsynstolkning talar dessutom utgången av RÅ 1993 not 372.17 Enligt min uppfattning är rättsläget oklart och det är med hänsyn till legalitetsprincipen mycket beklagligt att lagstiftaren inte valde att lägga till orden ”eller handelsbolag”.18

Ett faktum värt att beakta är att ett förtydligande faktiskt föreslagits under lagstiftningsarbetets gång. Till stöd för tolkningen åberopas nämligen i den allmänna motiveringen ett remissyttrande ifrån Juridiska fakulteten vid Uppsala universitet.19 Det är riktigt att det i yttrandet uttrycks att ”reglerna i 3 § 12 mom SIL automatiskt borde bli tillämpliga”. Dessutom föreslås dock i remissyttrandet att det för säkerhets skull uttryckligen kunde anges att bestämmelserna även omfattar det fall att aktieägaren är verksam i ett av aktiebolaget ägt handelsbolag.20 Lagstiftaren skulle ha tagit till sig även den delen av yttrandet istället för att välja en lösning som lämnar kvar en onödig osäkerhet om tillämpningen. Det är säkert enligt de flestas uppfattning i och för sig rimligt, mot bakgrund av reglernas syfte, att dessa konstruktioner borde omfattas. Det får dock inte tas som intäkt för en alltför fri lagtolkning.

Reglerna i 3 § 12 mom SIL omfattar inte försäljning av andelar i handelsbolag, eftersom reglerna för beskattning av handelsbolag skiljer sig från vad som gäller för aktiebolag. Den årliga vinsten i handelsbolaget beskattas löpande hos delägaren. Vinst vid avyttring av andel i handelsbolag beskattas för fysiska personer som huvudregel i inkomstslaget kapital. Hösten 1992 infördes dock nya regler för försäljning av andel i handelsbolag i vissa fall. Reglernas syfte är att förhindra att löpande förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster, och innebär att inkomster vid försäljning av andel i handelsbolag i vissa fall beskattas som inkomst av näringsverksamhet.21

Från inkomståret 1996 gäller nya bestämmelser för de fall då en skattskyldig fysisk person överlåter andel i handelsbolag, som äger aktie i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren har varit verksam i betydande omfattning, 24 § 7 mom SIL. Personen skulle i annat fall kunna undvika beskattningsbar reavinst, genom att i ett första led överlåta aktierna till ett handelsbolag för ett vederlag motsvarande aktiernas anskaffningskostnad. Därefter skulle överlåtelsen av andelen i handelsbolaget beskattas i inkomstslaget kapital.22 För att motverka detta kringgående av 3 § 12 mom SIL regleras numera i 24 § 7 mom SIL att av den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget, skall hälften tas upp som inkomst av tjänst. Någon hänvisning till reglerna i 3 § 12 mom SIL i sin helhet finns inte, vilket innebär att den s.k. takbeloppsregeln, 3 § 12 b mom 4 st SIL, för reavinster inte är tillämplig.23

2.4 Inskränkning av undantagsregeln

Om den skattskyldige visar att utomstående i betydande omfattning äger del i bolaget och har rätt till utdelning skall beskattning kunna ske utan tillämpning av de särskilda reglerna, 3 § 12 e mom 1 st SIL. Enligt de ursprungliga motiven blir risken för omvandling av arbetsinkomster mindre då utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget, eftersom utdelning och reavinst också tillfaller dessa delägare.24 Majoritetsägarnas andel av utdelning och reavinst blir då mindre än nettobehållningen av ett motsvarande löneuttag.

Med utomstående avses fr.o.m. beskattningsåret 1996 annan än fysisk person och dödsbo som – direkt eller genom förmedling av juridisk person – äger kvalificerad aktie i företaget, 3 § 12 e mom 2 st SIL. För att räknas som utomstående får personen inte heller inneha kvalificerad aktie i ett annat fåmansföretag i vilket det förstnämnda fåmansföretaget äger aktie och i vilket den skattskyldige eller någon närstående är verksam i betydande omfattning.

Se Påhlsson, R; Riksskatteverkets rekommendationer, 1995, s. 234 f och Tjernberg, M; Beskattning av fåmansföretag, 2 uppl. 1994, s. 74.

Efter ovanstående omformulering av undantaget kan reglerna inte kringgås genom indirekt ägande. Eftersom reglerna i 3 § 12 mom SIL inte är tillämpliga på juridiska personer, var dessa t.o.m. inkomståret 1995 att anse som utomstående. Juridiska personer omfattas/omfattades ju inte heller av definitionen närstående. RSV uttalade dock i äldre rekommendationer, RSV S 1994:8, att en annan bedömning kunde göras om en i fåmansföretaget verksam person innehade aktier eller andelar i den juridiska personen. Man borde enligt RSV i sådana fall bortse från den inskjutna juridiska personen vid tillämpningen av undantagsregeln, och i stället göra bedömningen utifrån den fysiske personen. RSV:s dåvarande tolkning har delvis blivit föremål för kritik och det är osäkert om den är riktig.25 RSV har i sin senaste rekommendation, RSV S 1995:16, modifierat sin uppfattning något och rekommenderar där att om särskilda skäl föreligger kan bedömningen göras som om den verksamma delägaren personligen ägt aktierna i företaget. Med särskilda skäl bör enligt RSV avses ”sådana omständigheter som att den skattskyldiga genom uppenbart konstlade förfaranden åstadkommer att den del av resultatet som går till den juridiska personen (den utomstående) på något sätt förs över till den fysiske personen”. Observera dock att lagtexten numera täcker in de fall som här beskrivits, se ovan.

2.5 Tillämpning på dödsbon

Eftersom reglernas tillämplighet är beroende av den skattskyldiges eller närståendes verksamhet, har reglerna förmodligen tidigare inte kunnat tillämpas på dödsbon, även om den avlidne varit verksam i betydande omfattning.26 Fr.o.m. 1996 skall dock aktien anses kvalificerad även hos ett dödsbo om den avlidne varit kvalificerad ägare, 3 § 12 a mom 4 st SIL. Observera att reglerna i de fall den avlidne varit verksam givetvis automatiskt blir tillämpliga på aktier som faktiskt övergått till närstående genom arv eller gåva. På aktier som övergått till ej närstående person, t.ex. genom föreskrift i testamente, blir dock reglerna inte automatiskt tillämpliga. Här krävs att den nye ägaren själv uppfyller verksamhetskriteriet.

3.1 Allmänt

Lagtexten har omstrukturerats på så sätt att nuvarande 3 § 12 och 12 a mom SIL delats upp i sex moment, 12 – 12 e mom. Ett par nya begrepp introduceras också. 12 mom är en sorts programförklaring. 12 a mom anger tillämpningsområdet. Aktier som innehas på sådant sätt att reglerna i 3 § 12 mom SIL kan bli tillämpliga kallas nu för ”kvalificerade”. 12 b mom reglerar hur utdelning och reavinst behandlas. Det utrymme som vid en utdelning får beskattas i kapital kallas fortsättningsvis för ”gränsbelopp”.27 I 12 c mom anges de alternativa anskaffningskostnaderna, i 12 d mom löneunderlaget och i 12 e mom undantagen.

Det kommer att framgå nedan att även de tekniska förändringarna i vissa fall innebär materiella förändringar.

3.2 Anskaffningskostnaden

Varken lagtext eller förarbeten var ursprungligen särskilt tydliga angående hur anskaffningskostnaden i detalj skulle beräknas. I förtydligande syfte anges fr.o.m. beskattningsåret 1996 i 3 § 12 b mom 2 st SIL att med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reavinst om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Lydelsen innebär att de allmänna reavinstreglerna anammas fullt ut i detta hänseende. Har en delavyttring av aktierna i företaget skett, kommer det resterande genomsnittliga anskaffningsvärdet att utgöra underlag för beräkning av det kapitalinkomstbehandlade utrymmet. Efter omformuleringen är det inte heller nödvändigt att, som tidigare var fallet, särskilt ange att ovillkorade kapitaltillskott får medräknas i anskaffningskostnaden.

Det innebär också att det är helt klart att kontinuitetsprincipen, 24 § 1 mom 3 st SIL, gällande om övertagande av anskaffningsvärden vid benefika överlåtelser kan användas.28

Se vidare Tjernberg, M; Beskattning av fåmansföretag, 3 uppl. 1996, s. 65 f.

Som framgår ovan anges numera i lagtexten vilken tidpunkt som skall ligga till grund för beräkning av anskaffningskostnaden, nämligen tidpunkten för utdelningen. När det gäller reavinstberäkning nämns ingenting men en analog tillämpning bör ligga nära till hands, d.v.s att tidpunkten för avyttring av aktien bör gälla. T.o.m. beskattningsåret 1995 uttrycktes ingenting alls i lagtexten om tidpunkten, vilket skapade praktiska tillämpningsproblem.29 Särskilt om nyemission eller ovillkorade tillskott hade skett under beskattningsåret. Tre alternativa tolkningar var fullt tänkbara. Det som betalts för aktien: 1) vid beskattningsårets ingång, 2) vid utdelningstillfället eller 3) vid beskattningsårets utgång. Själv förordade jag av främst praktiska skäl det senare alternativet. Reglerna är utpräglat schablonmässiga och lagtexten hindrade tidigare inte en sådan tolkning.

För de fall utdelning inte skett under beskattningsåret saknas fortfarande uttrycklig reglering. I enlighet med ovanstående resonemang talar mycket för att beskattningsårets utgång är den relevanta tidpunkten.

För aktie som förvärvats före ingången av 1992 får, enligt tidigare införda regler, som alternativ anskaffningskostnad användas kapitalunderlaget i företaget fördelat på samtliga aktier. Om aktier anskaffats vid olika tillfällen före 1992 har det tidigare ifrågasatts om man för varje post skulle få använda den fördelaktigaste av alternativregeln respektive huvudregeln (med eventuell indexuppräkning). Förmodligen har detta hittills varit möjligt även om RSV har uttryckt motsatt uppfattning.30 För att alternativregeln skall vara tillämplig anges numera uttryckligen att den måste användas för samtliga aktier i företaget som aktieägaren har förvärvat före ingången av 1992, 3 § 12 c mom 3 st SIL.

3.3 Sparad utdelning

Av 3 § 12 b mom 3 st SIL framgår att outnyttjat utrymme för normalt beskattad utdelning kan sparas och öka det belopp som, vid senare års utdelning eller i samband med reavinstbeskattning när aktierna säljs, får hänföras till inkomstslaget kapital. Sparad utdelning läggs även till anskaffningskostnaden och får därmed årligen räknas upp. Sparad utdelning får tillgodoräknas den som ägde aktierna vid utdelningstillfället eller, i de fall utdelning inte skett, den som ägde aktierna vid beskattningsårets utgång, 3 § 12 b mom 3 st SIL. Vid benefik överlåtelse får förvärvaren tillgodoräkna sig överlåtarens sparade utdelning till den del den är hänförlig till aktierna i fråga.

I prop. 1990/91:54 s 310, uttalades att för finansiella instrument som ger avkastning flera gånger under ett år, vilket kan vara fallet för bl.a. konvertibla skuldebrev, skall den som äger instrumentet vid det första betalningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning. Se också RSV S 1995:16 där formuleringen ”. . .vid årets första utdelningstillfälle. . .” använts. Har utdelning inte skett under året är det den som äger aktierna vid utgången av beskattningsåret som får tillgodoräkna sig sparad utdelning.

Om aktier sålts under året och säljaren uppburit utdelning före överlåtelsen och köparen efter, verkar ändå reglerna inte hindra att bägge äger tillgodoräkna sig kapitalbeskattat utrymme (eller med den nya terminologin ett ”gränsbelopp”) för samma beskattningsår. Visserligen kan enligt ABL utdelning endast beslutas på ordinarie bolagsstämma. Bolagsrättsligt har dock även accepterats utdelning som skett i strid mot de formella reglerna.31 I syfte att förhindra skatteundandragande, har det fr.o.m. beskattningsåret 1996 införts en regel om att ytterligare ett gränsbelopp under samma år inte skall kunna skapas genom överlåtelse till närstående, 3 § 12 b mom 1 st SIL. I andra fall verkar det dock alltså som om detta kan ske.32