Beskattning av utvecklare och användare av datorprogram – generös svensk praksis?

2.1 BFN U 88:15 og 16 om datorprogram

Handledning 1996 s. 774–775 löser spörsmålet om skattemessig utgiftsföring av kostnader til datorprogram ved å vise til to uttalelser som er gitt av Bokföringsnemden; BFN U 88:15 og BFN U 88:16.

BFN U 88:15 ”Redovisning av utgifter för utveckling av datorprogram för försäljning m.m. ” bestemmer at utgifter til utvikling av et datorprogram beregnet for salg i utgangspunktet skal kostnadsföres fortlöpende. Man kan velge å aktivere dersom utgiftene utgjör en vesentlig verdi for foretaket i fremtiden, og det vises til 17 § 2 st. BFL og BFN R 1 – ”Redovisning av forsknings- och utveklingskostnader”. Det foreligger altså ikke noen aktiveringsplikt etter U 88:15. Samme lösning er lagt til grunn i en eldre dom i Regeringsrätten, jf. RÅ 83 1:29. Dommen viser til Bokföringsnämndens anvisning nr. 18 og slår fast at systemarbeid ved innföring av edb skal utgiftsföres straks, og at utgifter til selve programmeringen kan aktiveres. Anvisningen nr. 18 er nå erstattet av BFN U 88:15.

BFN U 88:16 ”Redovisning av utgifter för datorprogram hos användare” bestemmer det samme som U 88:15, nemlig at utgifter til anskaffelse av et datorprogram for anvenderen i utgangspunktet skal kostnadsföres fortlöpende. Heller ikke her foreligger det noen aktiveringsplikt. U 88:16 omfatter anskaffelse av alle typer datorprogram, det vil si operativ-, applikasjon-, skreddersydde og standard program.

Begge uttalelsene gjelder altså anvendelsen av reglene i 17 § 2 st. BFL om teknisk bistand, forskning og utvikling, o.l. (tilsvarende den norske regel i regnskapsloven § 21, 7 ledd). Handledningen 1996 legger altså til grunn at 17 § 2 st. BFL skal få anvendelse på datorprogram.

2.2 Passer reglene om forskning og utvikling i BFL § 17 2 st. på datorprogram?

Spörsmålet er om reglene om forskning og utvikling i 17 § 2 st. BFL korrekt kan anvendes på de datorprogram som omfattes av BFN U nr. 15 og 16? Skattemessig hjemmel finnes i 23 § anvisningen punkt 24 KL.

Etter svensk (og norsk) rett er grunnforskning samt bearbeidelse og videreföring av teknisk eller annen kunnskap med sikte på å få frem et salgbart produkt eller prototyp, typisk forskning og utvikling, jf BFN R 1 punkt 9. Dette vil typisk være utvikling av programmer der det benyttes ukjente metoder og algoritmer.

BFN U 88:15 omfatter derimot etter ordlyden all utvikling av programmer for salg. Det meste av det som bransjen kaller ”utvikling av programmer”, vil imidlertid ikke være forskning og utvikling. Mange av de progammer som lages for salg består av kjente programmoduler og kjente programmeringsrutiner, og programmet tilpasses ytterligere den enkelte kundes behov og datasystem.

Spörsmålet har vært diskutert mye i USA. Etter amerikansk ligningspraksis skal det mye til för utvikling av datorprogram kvalifiserer til forskning og utvikling. Tilsvarende må antakelig gjelde etter norsk og svensk rett. Amerikanske skattemyndigheter har försökt å innföre detaljerte regler om dette, men har mött sterk kritikk fra edb-industrien, og noen regler er ennå ikke vedtatt.4

Når det gjelder BFN U 88:16 om levering av standard datorprogram til ”användare”, er dette åpenbart ikke forskning og utvikling etter BFN R 1 punkt 9, selv om programmet tilpasses kundens behov og dataanlegg.

Konklusjonen er etter min mening at reglene i 17 § 2 st. BFL og BFN R nr. 1 som hovedregel ikke kan anvendes analogisk på de datorprogram som omfattes av BFN U 88:15 om utvikling, og bare svært sjelden kan anvendes i forhold til programmer som omfattes av 88:16. På denne bakgrunn er derfor Handledningen i strid med 23 § anvisningen punkt 24 KL når den tillater fradragsrett for utgifter til datorprogram etter reglene om forskning og utvikling.

Spörsmålet er i stedet om datorprogrammet er lager, inventarie eller en immateriell rettighet. Dette behandles senere.

2.3 Kan skattemyndighetene kreve periodisering når anskaffelsen omfattes av BFN U 88:15 og 16?

Spörsmålet er om skattemyndighetene kan kreve at utgifter til datorprogram aktiveres dersom skattyter har utgiftsfört kostnadene straks i medhold av BFN U 88:15 og 16.

I svensk rett er det en sterk kobling mellom regnskapsretten og skatteretten. Dersom det skatterettslig ikke finnes klare regler, fölger man den regnskapsmessige behandlingen og god regnskapsskikk (god redovisningssed), se 24 § KL.5

Konklusjon: I og med at Handledningen viser til BFN U 88:15 og 16 som uttrykk for god regnskapsskikk, må dette innebære at skattemyndighetene i praksis ikke kan kreve periodisering, selv om de kan påvise at datorprogrammet sannsynligvis har vesentlig verdi for foretaket i mer enn tre år.

Det er derfor av interesse å avgjöre hvilke datorprogram som omfattes av BFN U 88:15 og 16.

2.4 Omfatter BFN U 88:16 lisens, mv. av et datorprogram?

Spörsmålet er först om reglene i BFN U 88:16 ”utgifter för dataprogram hos användare” bare omfatter kjöp, eller om det også omfatter utgifter til lisens, leie, leasing mv.

Uttalelsen er ikke helt klar på dette punkt. Den regulerer hvordan en ”användare” av dataprogram skal utgiftsföre kostnader. Stig Dunvall i Riksskatteverket har i samtale med meg hevdet at uttalelsen bare omfatter kjöp, og således ikke leie og lisens.

En naturlig forståelse av ordet ”användare” taler etter min mening for at den som leier, bruker og eier programmet omfattes. Videre taler hensynet til en praktikabel og fornuftig regel for at leie, lisens o.l. behandles likt med eie: det kan ikke være meningen at engangsbetaling av leie, lisens o.l. må periodiseres over brukstiden, mens kjöp derimot kan utgiftsföres straks.

Konklusjonen er at BFN U 88:16 også bör anvendes ved avtale om lisens og bruk av et datorprogram.

2.5 Omfatter reglene i BFN U 88:15 og 16 opphavsrett til et datorprogram?

Spörsmålet er om BFN U 88:15 og 16 omfatter kjöp og lisens av opphavsrett til et datorprogram med rett til videresalg og distribusjon.

Litt bakgrunnsrett. Den som har utviklet et datorprogram vil normalt ha opphavsrett til programmet, jf. Upphovsrättslagen (1960:729) 1 § 2st. Et datorprogram er altså et opphavsrettslig beskyttet verk. Etter lovens 2 § har opphavsmannen enerett til å ”...förfoga över verket genom att framställa exemplar därav och genom att göra det tillgängligt för allmänheten...”. Disse ökonomiske beföyelsene kan overdras, i motsetning til de ideelle rettighetene etter 3 §.

Anskaffelse av opphavsrett vil typisk skje når programmet skal utnyttes ved salg eller utleie av kopier av programmet. Et typisk eksempel er en distributör som kjöper eller lisensierer program med opphavsrett for å selge kopier av programmet.

BFN U 88:15 omfatter programmer utviklet ”för egen räkning” av foretaket. Etter ordlyden omfattes ikke kjöp eller lisens av opphavsrettighetene til et ferdig utviklet program. Det samme er antakelig tilfelle når ”kunden” (skattyter) betaler utvikleren en på forhånd avtalt pris for programmet, og det er utvikleren som har den ökonomiske risikoen for leveransen. Ofte er prosessen mer sammensatt, slik at utvikleren og kunde i samarbeid utvikler programmet og deler den ökonomiske risiko. Dette kan skje ved förste gangs utviklingen av et program samt ved videreutvikling. Her dekkes forholdet trolig av BFN U 88:15.

Når det gjelder spörsmålet om anskaffelse av et datorprogram med opphavsrett omfattes av BFN U 88:16 ”dataprogram hos användare”, er det på den ene siden klart at datorprogrammet og opphavsretten vil virke i bedriften i fremtiden og således anvendes der, nemlig ved at det er grunnlag for de kopier som selges eller leies ut.

På den annen side taler ordet ”användare” for at bare sluttbruker omfattes, altså program til bruk i egen bedrift. Denne forståelsen har stötte i teksten, ved at det under punktet ”BFN’s bedömning” står: ”Utgifter för dataprogram hos den slutlige användaren...”. Om standard program står det at ”Desse program utvecklas och ägs oftast av programtillverkaren som överlåter nyttjanderätten till programmen till användarna.” Videre omfatter BFN U 88:15 anvendelse ”för försäljning”, og sammenhengen mellom nr. 15 og 16 taler for at nr. 16 ikke omfatter ”försäljning”.

Videre er det et moment at bestemmelsen i 17 § BFL, som BFN U 88:16 viser til, antakelig ikke omfatter opphavsrett, fordi denne bestemmelsen bare omfatter visse immaterielle eiendeler som goodwill og teknisk hjelp osv.6

Regnskapsrettslig må kjöp av opphavsrett antakelig falle inn under regelen om anläggningstillgång i 15 § BFL, fordi det etter 13 § er ”...tillgång, som är avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i rörelsen”. Dette er lagt til grunn når det gjelder kjöp av filmrettigheter og opphavsrett til film.7 Det er på denne bakgrunn nærliggende at 15 § BFL også omfatter opphavsrett generelt.

Konklusjonen bör være at BFN U 88:16 og 15 ikke omfatter anskaffelse av datorprogram med opphavsrett, når kopier av programmet skal distribueres videre. Nedenfor i avsnitt 3 viser jeg at opphavsrett til et datorprogram fölger regelen i 23 § anvisningen punkt 16 KL, og kostnaden skal etter denne bestemmelsen periodiseres. Rettstilstanden basert på Handledningen ser altså ut til å være at kjöp eller lisens av opphavsrett skal aktiveres, mens anskaffelse av andre datorprogram derimot kan utgiftsföres straks etter eget önske etter BFN U 88:15 og 16.

3.1 Forslag til inndeling for skatteformål

I de fleste land er det usikkerhet omkring den rettslige klassifikasjon av datorprogram på skatteområdet – særlig om grensen mellom immaterielle og fysiske objekter, samt grensene mellom kjöp/leie/lisens. I kontraktsspraksis brukes forskjellige begreper om det å anskaffe et datorprogram, for eksempel kjöp, lisens, leie, bruksrett, disposisjonsrett, leasing og utvikling av program. Terminologien som benyttes i kontraktspraksis er ofte ikke dekkende for avtalens juridiske innhold.

Svensk (og norsk) skatterett legger avtalens reelle innhold til grunn, med andre ord ”substance over form” prinsippet. Man må derfor ta stilling til hvordan en avtale om anskaffelse av et datorprogram i skattemessig forstand skal klassifiseres.

Basert på den omsetning som skjer av datorprogram i praksis, velger jeg for et skatterettslig formål å inndele anskaffelse av programmer i fölgende 4 hovedgrupper:

Hovedgruppe 1: Kjöp av et programeksemplar. Kjöpet har disse særtrekk:

• Kjöperen betaler et engangsvederlag for programmet.

• Kjöperen får programmet i maskinkode, og får dermed ikke tilgang til programmets kildekode som viser hvordan programmet er bygd opp (programmets ”know how”).

• Kjöperen har de rettigheter og plikter som fölger av Upphovsrättslagens deklaratoriske regler (1960:729).8 Det inngås derfor ingen individuell avtale om bruk som avviker fra Upphovsrättslagen.9 Kjöperen har derfor fölgende rettigheter og plikter etter Upphovsrättslagen:

  • Kjöperen kan ikke kopiere programmet og bruke det på flere maskiner, eller selge kopier av programmet til andre. Dette krever opphavsmannens samtykke, jf. 2 §.

  • Kjöperen eier programmet og kan selge det videre, jf. 19 §.

  • Det foreligger ingen tidsbegrensing mht hvor lenge kjöperen kan bruke programmet.

  • Kjöperen har de rettigheter som fölger av 26 g og h §, bl.a. retten til å ta nödvenige kopier og dekompilere programmet.10

Hovedgruppe 1 vil typisk omfatte standardprogrammer til individuelle brukere, typisk kontorprogrammer, spill, osv. Men individuelt tilpassede programmer kan også omfattes av denne gruppen, dersom avtalen har de særtrekk som nevnt ovenfor. Kjöp etter hovedgruppe 1 vil normalt innebære at en kopi av programmet blir levert til brukeren på en fysisk diskett e.l. I de senere år er det imidlertid blitt mer vanlig at programmer sendes over telenettet eller kringkastes. I praksis kalles disse avtalene ofte for ”lisens”, men er altså noe annet enn gruppe 2 og 3 nedenfor. Skatterettslig er dette ”kjöp”, se også avsnitt 3.3.

Hovedgruppe 2: Avtale om bruk av et datorprogram – ”sluttbrukerlisens”. En slik avtale om bruk av et datorprogram avviker fra kjöp av et programeksemplar beskrevet i hovedgruppe 1 ovenfor fordi partene avtaler nærmere hvilke rettigheter og plikter som knytter seg til bruk av programmet. En slik avtale kalles i praksis ofte ”lisensavtale”, ”sluttbrukerlisens”, ”leieavtale”, ”avtale om bruksrett” eller ”avtale om disposisjonsrett”. I praksis er nok begrepet ”lisens” mest vanlig. Jeg bruker begrepet ”sluttbrukerlisens”, for å avgrense mot ”egentlige” lisensavtaler etter hovedgruppe 3 nedenfor. En sluttbrukerlisens til datorprogram har normalt disse særtrekk.11

• Retten til å bruke programmet er i realiteten evig. Det vanligste er at brukeren ensidig kan si opp av avtalen eller at han kan forlenge avtalen om bruk. Rett til bruk i et lengre tidsrom forekommer også, for eksempel 10 eller 15 år, men brukstiden er såpass lang at programmet i realiteten kan benyttes i hele dets kommersielle levetid.

• Man betaler som regel et engangsvederlag, ofte kombinert med en löpende betaling som dekker vedlikehold og service.

• Programmet kan ikke selges videre, uten etter samtykke av leverandör.

• Brukeren har ikke rett til å fremstille eksemplar av programmet, bortsett fra sikkerhetskopi, eller gjöre endringer i programmet; med andre ord begrenses de rettigheter som ellers fölger av upphovsrättlågen 26 g §1 og 3 st. ved avtale. Brukeren har dermed færre rettigheter enn det som fölger av å ”kjöpe” et program, jf. hovedgruppe 1.

• Ofte er det avtalt en ytterligere begrensning av bruksområdet for programmet, i forhold til det som ellers fölger av upphovsrättlågen, for eksempel bruk av programmet på visse maskiner, i visse avdelinger, til spesielle oppgaver, osv.

• Ofte avtales en utvidelse av bruksområdet for programmet i forhold upphovsrättlågen slik at brukeren får rett til å kopiere programmet og bruke kopiene andre steder i hans bedrift, eller legge programmet i et nett slik at flere kan bruke det samtidig. Med andre ord overföres begrensede opphavsrettslige beföyelser.

Hovedgruppe 3: Kjöp eller lisens av opphavsrettslige beföyelser til et datorprogram med det formål å selge eller overdra kopier av programmet til tredjemenn, jf. upphovsrättlågen 2 §. Det kan være overdragelse av hele den ökonomiske opphavsrett (alle de opphavsrettslige beföyelsene), eller bare enkelte opphavsrettlige beföyelser, for eksempel rett til å selge kopier av programmet på et begrenset marked. Overdragelse av hele opphavsretten uten begrensinger i bruken av programmet vil måtte klassifiseres som et kjöp, i og med at hele eiendomsretten er overfört. Avtale om overdragelse av enkelte opphavsrettslige beföyelser kalles lisens (royaltyavtale), der vederlaget ofte er knyttet til hvor mange kopier som selges.

Hovegruppe 4: Utvikling av et datorprogram, enten ved egenutvikling eller avtale med ekstern utvikler. Når programmet först er utviklet og levert etter avtale med en utenforstående, vil brukeren kunne bruke programmet på den måte som er vist i hovedgruppene 1–3 ovenfor.

Med utgangspunkt i de 4 hovedgruppene som er gjennomgått ovenfor, er problemstillingen om kostnader skal fradragsföres straks eller periodiseres.

3.2 Kjöp av et programeksemplar – er det inventarie eller immateriell rettighet?

Spörsmålet er om kjöp av et programeksemplar (hovedgruppe 1 i avsnitt 3.1) omfattes av reglene om inventarier i 23 §KL anvisningene punkt 12–14 eller reglene om immaterielle rettigheter i punkt 16.

Skillet har stor praktisk betydning, fordi 3-års regelen bare gjelder for inventarier, men ikke for immaterielle rettigheter. Inventarie som har en ökonomisk levetid på under 3 år kan derfor fradragsföres straks, mens immaterielle rettigheter må avskrives over den ökonomiske levetid. SOU 1995:43, s. 130, foreslo å endre anvisningen punkt 16 slik at 3-års regelen også skulle gjelde for immaterielle rettigheter, men dette ble ikke vedtatt.

Datorprogram er i andre skattemessige sammenhenger ansett som inventarie, noe som også må tillegges vekt ved klassifiseringen etter 23 §KL. I forhold til lagen om allmän investeringsfond (1979:609), har Regeringen uttalt at kjöp av standard datorprogram anses som inventarieanskaffning.12 Riksskatteverket fikk således ikke medhold i at det var en organisasjonskostnad, subsidiært at det var en nödvendig del av datamaskinen som ikke kunne betraktes som et selvstendig anleggsmiddel. I forhold til lagen (1981:1099) om särskilt investeringsavdrag vid redovisningen av mervärdesskatt, slo Regeringsrätten fast i RÅ84 1:74 at datamaskiner og datorprogram må bedömmes hver for seg. Videre at datorprogram ”vid inkomsttaxeringen bör behandlas enligt de bestämmelser som gäller för maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inventarier”. Regeringsrätten fravek dermed avgjörelsen i Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, som avgjorde at datorprogram ikke var inventarie, men i steden skulle behandles etter reglene i 17 §2 st. BFL, jf. bokföringsnämndens uttalelse BFN:18 (tilsvarer i hovedsak BFN U 88:16).

Disse avgjörelsene taler altså for at et datorprogram må klassifiseres som et inventarie. Begge de nevnte lovene er for övrig opphevet som ledd i skattereformen.

Det gis ikke noen definisjon av begrepet ”inventarium” i anvisningene punkt 12–14. Begrepet antas å omfatte alle materielle anleggsmidler.13

Man kan derfor hevde at programmet må betraktes som et inventarie dersom man kjöper et fysisk eksemplar av programmet, typisk på en diskett, tape eller CD-plate. Professor Jon Bing ved universitetet i Oslo, en av de ledende internasjonalt innen rettsinformatikk, hevder at den fysiske bærer ikke kan være avgjörende for en rettslig klassifisering og har uttrykt det slik:14

”Man bör holde fast ved at når man anskaffer et datorprogram, er det knekkende likegyldig hvordan programmet blir kommunisert til brukerens anlegg. Dette er et praktisk spörsmål som ikke berörer transaksjonens art. Formålet er å få programmet tilgjengelig på det lokale anlegg i maskinlesbar form -ikke å få tilgang til bestemte fysiske gjenstander.”

Denne konklusjonen synes også være akseptert internasjonalt. En motsatt lösning vil medföre at et datorprogram som overföres via telenettet, kringkastes eller legges direkte ned på brukerens anlegg ikke er et fysisk objekt, men et immaterielt objekt. En slik lösning ville lett skape skattemotiverte avtaler, og er rettsteknisk uheldig, tatt i betraktning at brukeren får den samme rettslige og faktiske rådigheten over programmet.

Konklusjonen er etter min mening at det ikke skal legges vekt på den fysiske diskett e.l. ved bedömmelsen av om et program er et inventarie.

Etter dette er det naturlig å vurdere om et datorprogram kan klassifiseres som en immateriell rettighet etter anvisningene punkt 16: ”koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknade rättigheter”.

I og med at man kjöper et eksemplar av programmet er det ikke ”licenser” eller ”hyresrätter”. Spörsmålet er om programmet omfattes av begrepet ”liknade rättigheter”. ”Liknade rättighet” vil blant annet omfatte opphavsrett og rett til know-how.

Ved kjöp av et datorprogram (hovedgruppe 1) får kjöperen de rettigheter som fölger av Upphovsrättlagen 26 g og h §, bl.a. retten til å ta nödvendige kopier og dekompilere programmet. Disse reglene finnes i Upphovsrättlagen kapitel 2 om ”Inskränkninger i upphovsrätten”.15 Disse beföyelsene kan derfor ikke klassifiseres som overföring av opphavsrett (eller som lisens av opphavsrett).

Utformingen og oppbyggingen av et datorprogram er resultat av know-how. Denne know-how er ”nedskrevet” i et program som kalles kildekode. Men den som kjöper et datorprogram får ikke programmet i slik kildekode, men bare den enkle utgaven som kalles maskinkode. Kjöper får dermed ikke tilgang til know-how; han bruker bare det ferdige program på samme måte som man bruker en maskin e.l.

I og med at programmet ikke kan klassifiseres som know-how eller opphavsrett, er man etter min mening kommet frem til kjernen av problemet: kan programmet, det vil si en sekvens entydige instruksjoner som i detalj styrer maskinens funksjonsmåte, klassifiseres som ”liknade rättigheter” etter punkt 16, i motsetning til ”inventarie” etter punkt 12–14?

Etter min mening det nödvendig med en nærmere analyse av hva slags objekt et datorprogram er for noe, for deretter å vurdere om dette objekt skal omfattes av anvisningene punkt 16 – en immateriell rettighet, eller punkt 12–14 – inventarie.

Et datorprogram kommer fysisk til uttrykk hos brukeren, enten på en diskett eller på en harddisk e.l. Datorprogrammet lar seg derfor avgrense på samme måte som andre fysiske gjenstander. Dette i motsetning til informasjon som overföres muntlig mellom mennesker, eller den informasjon som er mer diffus og uklar, for eksempel kunnskap i den menneskelige hjerne. Dessuten er det et fysisk trekk ved et datorprogram at det bare kan nyttes av maskiner.16 Videre mister man den informasjon som finnes i datorprogrammet dersom man selger programmet videre (med mindre man beholder en kopi, som jo er ulovlig). Annen informasjon, og særlig i form av kunnskap, kan man selge og spre i det uendelige, men samtidig beholde informasjoen selv.

Disse trekk ved et datorprogram viser at programmet har likhetstrekk med fysiske gjenstander og inventarier.17 Fremstillingen ovenfor viser at kjöp av et datorprogram ikke har karakter av en rettighet. Man får eiendomsretten til programmet og den informasjon som finnes der. Videre må det tillegges vekt at anvisningene punkt 12–14 KL etter ordlyden ikke krever at det skal være et fysisk inventar, noe som åpner for at også et datorprogram, med sitt immaterielle aspekt, omfattes.

Konklusjonen er etter min mening at et datorprogram må klassifiseres som et inventarie etter anvisningen punkt 12–14.

3.3 Sluttbrukerlisens – er det inventarie eller immateriell rettighet?

Anvisningen punkt 16 til 23 §KL tar etter lovendringen. prop. 1995/96:104 med ”licenser” i oppregningen. Dette innebærer imidlertid ingen realitetsendring fra tidligere. Spörsmålet er om ”licenser” i anvisningen punkt 16 også omfatter en avtale om sluttbrukerlisens til et datorprogram (hovedgruppe 2 i avsnitt 3.1).

Tradisjonelt brukes begrepet ”lisens” om det å overföre en begrenset eller ubegrenset rett til å utnytte en immateriell rettighet, typisk patent, opphavsrett eller varemerke. Når det gjelder utnyttelse opphavsrett, vil en lisens (eller forlagsavtale) være retten til å kopiere og distribuere kopier av åndsverket. Vederlaget er ofte i form av royalty.

Overföring av slik opphavsrett foreligger ikke ved avtaler om sluttbrukerlisens av datorprogram etter hovedgruppe 2, hvor datorprogrammet brukes internt i en bedrift, og hvor man nettopp ikke har adgang til å overföre programmet til andre.

Slik overföring skjer imidlertid ved lisensavtaler etter hovedgruppe 3 – overföring av opphavsrett, hvor ”kjöperen” kan overdra kopier av programmet til andre. Avtaler som beskrevet i hovedgruppe 3 kan derfor kalles ”egentlige lisensavtaler” i motsetning til sluttbrukerlisens etter hovedgruppe 2.

Ordlyden i punkt 16 tyder på at begrepet ”licenser” bare omfatter ”egentlige” lisensavtaler, fordi bestemmelsen gjelder immaterielle rettigheter.

Konklusjonen er etter min mening at sluttbrukerlisens til datorprogram (hovedgruppe 2) faller utenfor anvisningen punkt 16 om ”licenser”.

Spörsmålet er videre om en sluttbrukerlisens til et datorprogram i realiteten er en leieavtale, jf. ”hyresrätter” i punkt 16.

Det taler for leie (hyre) at brukeren ikke kan selge programmet videre, at han ikke fritt kan gjöre endringer i programmet og at det ofte er avtalt begrensinger i bruksområdet.

På den annen side er det betalt et engangsvederlag for programmet, og brukeren kan benytte programmet så lenge han önsker, i allefall i hele dets ökonomiske levetid. Skatterettslig bör slik lisens etter min mening betraktes som kjöp, ikke leie. Dette er i hovedsak også lagt til grunn i kommentarene til artikkel 12 i det mönsterutkast til skatteavtale som OECD har utarbeidet.18 Det kan se ut som om intern amerikansk skatterett nå også går i denne retningen.19

Konklusjonen er at avtale om sluttbrukerlisens må betraktes som et kjöp. Det som ”kjöpes” er et program som beskrevet i avsnitt 3.3 – altså inventarie. Leasing er behandlet senere, se avsnitt 6.

Et viktig spörsmål gjenstår: I mange avtaler om sluttbrukerlisens overföres i tilegg enkelte opphavsrettslige beföyelser, og spörsmålet er derfor om overföring av disse medförer at programmet skal klassifiseres som en opphavsrett eller lisens etter anvisningene punkt 16. Nedenfor oppstilles enkelte typetilfeller:

Site license vil si at kunden mottar kun ett programeksemplar. Kunden kan ta kopier av dette, ofte et begrenset antall, og bruke disse i egen bedrift. Kunden betaler en på forhånd fastsatt pris eller for hver kopi som kunden lager. Den vesentlige del av vederlaget er derfor betaling for retten til å ta kopier, og det er nærliggende å hevde at avtalen er overföring av en opphavsrettslig beföyelse, jf. Upphovsrättlagen 2 §.

Kopiene kan imidlertid ikke spres utenfor det geografiske eller organisatoriske området (the site) som omfattes av avtalen, normalt foretaket (rörelsen). I realiteten er site-license det samme som om kunden hadde fått det samme antall kopier av leverandören. Forskjellen er bare at kunden får spesielle rabattordninger og slipper å inngå ny avtale for hver nye bruker. En site-license er altså bare en hensiktsmessig måte å distribuere programmer på.

Konklusjonen bör derfor være at en site-license ikke klassifiseres som en opphavsrettslig beföyelse i skatterettslig forstand. Dette stöttes av amerikansk og norsk teori.20

Anskaffelse av nettverksversjon er svært vanlig. Det vanlige er at datorprogrammet legges i en felles server. Et fast antall brukere er koblet opp mot serveren og kopierer programmet hver gang det skal brukes. Når man bruker programmet lagres det i arbeidshukommelsen til den datamaskin som brukeren benytter, men programmet slettes med en gang man skrur av maskinen. Dette er neppe eksemplarfremstilling etter Upphovsrättlagen 2 § fordi kopieringen er flyktig, den er altså ikke permanent. Teoretisk sett har man altså ikke et opphavsrettslige problem her.

Konklusjonen er at en nettverksversjon bare er en hensiktsmessig måte å distribuere programmer på, og således bör betraktes som anskaffelse av et programeksemplar.

Enkelte ganger får kunden overfört kildekoden til programmet. Kildekoden viser hvordan programmet er bygget opp, og gjör kunden i stand til å endre og videreutvikle programmet selv. Kildekoden er teknisk know-how. Know-how omfattes av anvisningen punkt 16 til 23 §KL. Spörsmålet er hvordan man skatterettslig klassifiserer en anskaffelse (lisens) til et datorprogram der man samtidig får overfört kildekoden.

Dersom kunden får kildekoden med på kjöpet, altså uten å betale et vederlag for kildekoden, kan ikke kildekoden forandre den rettslige klassifikasjon av programmet. Man kan gjerne si at det ikke er noen skattemessig utgift knyttet til kildekoden.

Dersom man betaler et vederlag for kildekoden, og hovedformålet med kildekoden er å utnytte denne know-how til inntekts ervervelse, for eksempel ved å utvikle programmer for videre salg, må anskaffelsen betraktes som en rettighet som omfattes av anvisningen punkt 16.

Ofte er imidlertid formålet med kildekoden ikke å få tilgang til know-how, men å sikre seg dersom leverandören ikke klarer å rette feil i programmet, endre det eller oppdatere det, for eksempel fordi han er gått konkurs. Dersom kunden har kildekoden kan han selv klare dette. Kildekoden fungerer dermed som en sikkerhetsrett, og ikke primært som overföring av know-how, og vil antakelig ikke omfattes av anvisningen punkt 16.

Avtale om ikke å konkurrere er etter amerikansk og norsk rett ansett som en immateriell rettighet.21 Dette er nær beslektet med goodwill, og vil antakelig falle inn under anvisningen punkt 16.

Konklusjonen på dette avsnittet er at en avtale om sluttbrukerlisens til et datorprogram i de fleste tilfeller må betraktes som kjöp av datorprogram, som omfattes av reglene i 23 § KL, anvisningen punkt 12–14.

3.4 Datorprogram med opphavsrett – er det anläggstilgang eller lager?

Den som har opphavsretten til et program kan selge kopier av programmet, se hovedgruppe 3 og 4. Programmet som er kjöpt eller utviklet, og som danner grunnlaget for kopiering, kalles gjerne originaleksemplaret (eller masterkopi).

Spörsmålet er om originaleksemplaret og tilknyttet opphavsrett skattemessig skal betraktes som en vare (lager/omsättningstilgang) som fölger 24 § punkt 2 KL eller et anleggsmiddel (inventarium/anläggstilgang) som fölger 23 § punkt 16 samme lov.

I svensk skatterett finnes det ikke noen særskilt regel om grensen mellom varer og driftsmidler. Den skatterettslige bedömmingen fölger den regnskapsrettslige.22 13 § 1 st. BFL lyder: ”Med anläggningstillgång forstås tillgång, som er avsedd att stedigvarande brukas eller innehas i rörelsen. Med omsättningstillgång forstås annan tillgång.”

Dersom originaleksemplaret blir kjöpt eller utviklet med sikte på at det i sin helhet blir solgt videre, uten at det på annen måte er grunnlag for inntektsgenerering i virksomheten, vil det være naturlig å betrakte originaleksemplaret som anskaffelse av en vare for videresalg. Originaleksemplaret og opphavsretten har ikke virket i bedriften som en inventarie. Dette vil typisk gjelde et foretak som utvikler programmer, men som overlater til en distributör å utnytte originaleksemplaret kommersielt. Eller det kan være en agent som har skaffet rettighetene til et program for det svenske markedet, og som overdrar alle rettighetene videre til en distributör.

Problemet oppstår når originaleksemplaret helt eller delvis brukes i bedriften eller er grunnlag for löpende inntekt for virksomheten, for eksempel i form av royalty.

Et eksempel belyser problemstillingen. En edb-leverandör kjöper opphavsretten til et datorprogram for 1 million svenske kroner. Han tar 1000 kopier av programmet. 10 kopier benyttes til internt bruk. 20 kopier selges til andre leverandörer for videre kopiering og distribusjon på det utenlandske marked. 500 kopier selges til sluttbruker på hjemmemarkedet. 200 kopier leies ut. 270 kopier blir aldri solgt.

Eksempelet kan endres noe. Ofte tas ikke kopier på forhånd. Originaleksemplaret ligger lagret på harddisk, og kopieres opp når kunden bestiller programmet. Leverandören vil ofte gjöre enkelte tilpasninger i programmet för det sendes kunden. Programmet kan sendes kunde på et fysisk medium, typisk diskett, eller over telenettet.

Spörsmålet i begge eksempler er om originaleksemplaret er å anse som et varelager eller et inventarie.

Det er åpenbart at det som er grunnlag for den kommersielle utnyttelse av programmet, både ved salg eller utleie av kopier, er de opphavsrettslige beföyelsene knyttet til originaleksemplaret. Originaleksemplaret og de opphavsrettslige beföyelsene vil derfor ”virke” i bedriften (rörelsen) i lang tid, og kan således betraktes som et inventarie. På den annen side kan man spörre om man skal basere den skattemessige behandlingen av utgiftene etter hvordan kopiene benyttes. I så fall vil kopier som selges betraktes som varer, mens kopier som brukes internt eller leies ut betraktes som anleggsmidler.

Når det gjelder egenprodusert spillefilm har Regeringsrätten i RÅ 1980 1:51 avgjort at det er å anse som et inventarium og ikke omsättningstillgång, til tross for at dette bröt med tidligere praksis. Poenget må være, slik Stig von Bahr uttrykker det, at ”Även om en filmproduktion resulterar i en eller flera filmrullar framstår inte dessa utan rätten att förfoga över de immateriella rättigheterna som det avgörande i sammanhanget”.23 Det samme gjelder ved kjöp av opphavsrett til et datorprogram, fordi kopier av programmet utnyttes ved salg eller utleie til andre.

Konklusjonen er at kjöp av opphavsrett til et datorprogram må betraktes som et ”anläggningstillgång”, når kopier av programmet skal utnyttes ved salg eller utleie av kopier til andre.

3.5 Datorprogram med opphavsrett – er det inventarie eller immateriell tillgång?

Spörsmålet er om kjöp eller lisens av opphavsrett til et datorprogram (hovedgruppe 3) skatterettslig fölger regelen i Kl 23 § punkt 12–14 om inventarier eller punkt 16 om lisenser, o.l.

Punkt 16 i anvisningene til 23 § KL omfatter ”koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill samt liknade rättigheter”.24 Opphavsrett er ikke spesielt nevnt, men utfra en presiserende fortolkning av lovteksten må opphavsrett omfattes av begrepet ”liknande tidsbegränsad rättighet”. Regeringsrätten har for övrig i RÅ 1993 ref 92 slått fast at kjöp av filmrettigheter for en syv-års periode omfattes av punkt 16. Et filmverk er også et opphavsrettslig beskyttet åndsprodukt etter upphovsrättlågen.

Konklusjonen må derfor være at kjöp eller lisens av opphavsrett til et datorprogram omfattes av 23 § punkt 16 KL.

Immaterielle rettigheter etter punkt 16 skal behandles etter de samme regler som gjelder for inventarier, med unntak av regelen om såkalt tre års inventarier.25 Immaterielle rettigheter skal normalt avskrives med 30 % årlig eller lineært med 20 % over 5 år. Raskere avskrivning kan foretas dersom verdifallet åpenbart skjer raskere.

3.6 Utvikling av datorprogram

BFN U 88:15 gir etter ordlyden direkte fradragsrett for all utvikling. § 23 KL anvisningen punkt 24 bör bare gi fradrag for reell forskning og utvikling, og ikke ved enkle eller forutsigbare utviklingsarbeid, se ovenfor i avsnitt 2.2.

Spörsmålet er i stedet om slik enkel og forutsigbar egen utvikling av programmer omfattes av regelen om umiddelbar fradragsrett for utgifter til egenutviklede immaterielle rettigheter.26 Kostnaden er typisk lönnsutgift.

Det er et opphavsrettslig poeng at et selskap (bolag) ikke selv kan utvikle en opphavsrett. Etter Upphovsrättslagen 1 § kan opphavsrett bare skapes av fysiske personer. Etter 40 a § overföres opphavsretten fra arbeidstakere til arbeidsgiveren, med mindre noe annet er avtalt. Selv om opphavsretten således formelt er overfört til foretaket, må man etter min mening i legge til grunn at opphavsretten i skattemessig forstand er egenutviklet av foretaket.

Problemstillingen i det fölgende er om et datorprogram er en egenutviklet immateriell rettighet i motsetning til:

• et inventarie som fölger reglene i anvisningene punkt 12–14, eller

• en kjöpt immateriell rettighet som fölger regelen i anvisningen punkt 16.

I det fölgende vurderer jeg först grensen mot inventarie.

Ved utvikling av et datorprogram opparbeides særlig 2 verdier; et datorprogram og opphavsrett.

Dersom foretaket utvikler programmet til eget bruk, er hovedformålet med utviklingen den funksjonelle nytten programmet har. Formålet er altså ikke utvikling av know how eller opphavsrett. Datorprogrammet kan derfor sammenlignes med kjöp eller avtale om sluttbrukerlisens av et datorprogram til bruk i virksomheten, og bör derfor betraktes som et inventarie. Dette kan sammenlignes med en bedrift som bygger en ny driftsbygning med interne ressurser, i motsetning til å benytte eksterne ressurser.

Dersom programmet er utviklet for salg, utgjör opphavsrettighetene den vesentlige verdien, og det må betraktes som en selvutviklet immateriell rettighet.

Den andre grensen som må trekkes er egenutvikling i motsetning til kjöp.

Dersom opphavsretten eller know how er skapt ved bruk av interne ressurser er det opplagt selvutviklet. Men dette er neppe tilfelle ved bruk av eksterne konsulenter. Konsulenten har iallefall opphavsretten til datorprogrammet såfremt han ikke overförer denne til oppdragsgiver. Da er det neppe tale om selvutvikling. Dersom oppdragsgiver har risikoen for prosjektet, kan det lettere betraktes om selvutviklet.

Til slutt kan man spörre hvor langt denne regelen rekker, i og med at den ikke er klart lovfestet, men basert på praksis.

Regelen om direkte fradragsrett er den praktiske hovedregelen for selvutviklede immaterielle rettigheter, antakelig fordi det i praksis ikke er mulig å fastslå om det er skapt varig og betydelig verdi for foretaket for slike rettigheter. Hvis det imidlertid kan fastslås at det foreligger et varig og betydelig anleggsmiddel, bör man falle tilbake på hovedregelen om periodisering. Avgjörende etter lovens system bör derfor ikke være om et objekt er ”selvutviklet” eller ikke, men om det er skapt et varig og betydelig anleggsmiddel. Den skattemessige hovedregelen er som kjent at inventarier som har en betydelig verdi for foretaket i fremtiden skal aktiveres, og avskrives over den tid det forbrukes. Denne hovedregelen om aktiveringsplikt er forutsetningsvis kommet til uttrykk i BFN R 1 nr. 5 om forskning og utviklingskostnader.

5.1 Problemstilling

Spörsmålet er om utgifter til programservice kan fradragsföres straks som utgift til ”underhåll/reparation (vedlikehold) eller skal aktiveres for senere avskrivninger som ”förbättring” (påkostning).32 Det kan være kostnader til feilretting og oppdatering av programmet, tilpasning til eksisterende programmer, opplegg av bedre rutiner, osv. I bransjen brukes ofte begrepet programservice.

Etter Handledningen skal utgifter som har medfört at inventariet er utbyttet eller har endret karakter betraktes som nyinvestering. I så fall skal kostanden tilföres inventariets avskrivningsgrunnlag.

Det er viktig å merke seg at aktivering av utgifter til programservice forutsetter at programmet er aktivert, med andre ord at programmet ikke er av ”mindre verde” eller har en ökonomisk levetid på under 3 år. Da kan kostnaden ved programmet fradragsföres straks, og man vil også kunne fradragsföre oppdateringer straks.

5.2 Retting av logiske feil i datorprogrammet

Datorprogram ”slites” ikke og trenger ingen form for ytre vedlikehold.

Et datorprogram vil derimot normalt ha logiske feil, som er feil i programmets instruksjonsrekke.33 De mest alvorlige feilene oppdages normalt ved levering og i garantiperioden. Etter utlöpet av garantiperioden må kunden imidlertid ofte betale for feilrettingen.34

Kunden vet at han ikke kjöper et feilfritt program. Feilretting er altså en påregnelig utgift for kjöperen. Spörsmålet er derfor om retting av feil er en forbedring av det produktet som man betaler for, med andre ord en del av anskaffelsesutgiftene for programmet.

Man får imidlertid ikke flere eller bedre funksjoner enn de man hadde håpet på. Den driftsmessige verdien av programmet öker ikke, bortsett fra at programmet kanskje blir mer stabilt fordi feilen er rettet. Feilretting er etter min mening utgifter til ”underhåll” fordi det er utgifter som knytter seg til ”driften” av anlegget. Konklusjonen er derfor at slik retting er en fradragsberettiget kostnad.

Når det gjelder feil som oppstår på systemet, dvs mellom programmene eller i forhold til datamaskinene, må dette behandles på samme måte. Feilen kan for eksempel skyldes feil i enkelte programmer, feil tilpasning mellom maskin og programvare, fysiske feil ved anlegget, feil bruk, strömstans eller magnetiske forstyrrelser. Kostnader ved slike utbedringer vil typisk være reparasjonsomkostninger som kan utgiftsföres straks.

5.3 Funksjonelle forbedringer – oppdatering og videreutvikling

Ovenfor i avsnitt 4 konkluderte jeg at oppdatering og videreutvikling som regel ikke er levering av et nytt program. I såfall må man ta stilling til om oppdatering er ”reparation/underhåll” eller ”förbättring” av det eksisterende datorprogram. Denne grensen behandles i det fölgende.

Mange av de argumentene som ble anfört for at oppdatering er levering av et nytt program, vil tale for at det er skjedd en ”förbättring”, og ikke ”underhåll”. Teknisk er programmet vesentlig endret, selv om en större eller mindre del av det gamle programmet er inkorporert i det nye. Man har altså ikke satt programmet i den samme funksjonelle stand som det var ved anskaffelsen. Man har tvert i mot fått funksjonelle forbedringer og tilleggsfunksjoner, og disse har vært hovedhensynet bak oppdateringen. Oppdateringen markedsföres som et nytt og forbedret program. Endringene foretatt i det oppdaterte program er som regel opphavsrettslig beskyttet.35 Alle disse momentene taler for at det er skjedd en ”förbättring” og ikke ”underhåll”.

Dessuten, den driftsmessige verdien av programmet er hevet, i og med at programmet utförer flere oppgaver, og ofte på en bedre og raskere måte. Synspunktet om driftsmessig verdi var fremme i RÅ 1986 not. 184. Saken gjaldt utbytting av en ”avloppsbrunn” fra en enkammerbrunn til en trekammerbrunn. Regeringsrätten slo fast at den ökte kapasitet og funksjon medförte at bare 45 % av kostanden kunne fradragsföres direkte.

Videre öker verdien av programmet i forhold til de som ikke har oppdatert sine programmer. Dette taler også for at datorprogrammet er forbedret.

En ökonomisk konsekvensanalyse taler imot at oppdatering er ”underhåll”, når oppdatering er billigere enn å kjöpe et nytt program. Man må huske at forutsetningen for å trekke grensen mellom ”underhåll” og ”förbättring” er at det förste programmet er aktivert. Dersom oppdatering betraktes som ”underhåll” får skattyter fradragsföres alle utgiftene ved oppdateringen straks, samtidig som han får fradrag for avskrivninger på det ”gamle” programmet, samtidig som skattyter etter oppdateringen sitter igjen med et produkt som er helt tidsmessig.

Resultatet fremstår som enda mer urimelig dersom man sammenligner skattyter A ovenfor med skattyter B som kjöper programmet for förste gang. B må aktivere for senere avskrivninger, i motsetning til A som kan utgiftsföre hele kostnaden ved oppdateringen straks som underhåll. B har i samme år betalt vesentlig mer enn A for det samme datorprogrammet, men får mindre fradrag. Dessuten vil de bokförte verdiene være misvisende, når man tar i betraktning at de har anskaffet samme datorprogram samme år.

Det eneste grunnlaget som kan anföres for at oppdatering er underhåll er ”samme funksjon”-synspunktet. En kostnad vil kunne være ”underhåll” dersom samme funksjon oppnås. Dette er en unntaksregel, og vil neppe passe for datorprogram.

Konklusjonen er etter min mening at oppdatering som medförer funksjonelle forbedringer skattemessig er å anse som ”förbättringer”. Kostanden skal aktiveres sammen med datorprogrammet og periodiseres.