I en artikel i Skattenytt nr 6 (sid 381) kommenterar Yvonne Svenström ett resningsärende som avsåg arbetsgivaravgifter på ett avgångsvederlag. Bakgrunden var att bolaget hade ingått ett avtal om avgångsvederlag under 1990. Enligt avtalet skulle utbetalning ske först 1991. Genom skattereformen den 1 januari 1991 blev även sådana avgångsvederlag avgiftspliktiga genom ett tillägg i 2 kap 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL). Dessförinnan hade den här sortens vederlag inte omfattats av SAL. Ärendet slutade i en resningsansökan som regeringsrätten emellertid avvisade.
Trots att regeringsrättens beslut innebär att utbetalningstidpunkten och inte avtalstidpunkten är avgörande är frågeställningen i sig ändå intressant och inte så självklart enkel som Svenström antyder.
1 Övergångsregeln
Saken gällde innebörden av övergångsregeln till 2 kap 3 § SAL i dess lydelse från och med den 1 januari 1991. Regeln utsäger att äldre föreskrifter fortfarande skall gälla i fråga om avgifter som avser tid före ikraftträdandet (SFS 1990:1329).
I de fall beräkningsunderlaget för arbetsgivaravgifter vid andra tillfällen har ändrats har lagstiftaren ofta utförligt angivit i övergångsreglerna till SAL att de nya reglerna skall tillämpas på ”ersättning som utgetts” eller ”ersättningar som betalats ut” efter ikraftträdandet (se t.ex. SFS 1986:1139 respektive 1983:855). Ett annat sätt har varit att ange att regeln skall tillämpas i fråga om avgift som beräknas på grundval av ett visst års taxering. Lagstiftaren har således i dessa fall klargjort vilka ersättningar som faktiskt skall omfattas. Eftersom man medvetet använt en annan formulering av övergångsbestämmelsen vid övergången 1991, syns det som om lagstiftaren velat ha en annan tolkning än den tidigare.
Utgångspunkten borde därför vara att utbetalningar av gamla avgångsvederlag och skadestånd som sker efter ikraftträdandet av de nya bestämmelserna inte omfattas av en ändring om någon sådan tidsbestämning ej har gjorts vare sig i SAL eller i kommunalskattelagen (KL). Som en jämförelse kan nämnas de övergångsregler som har meddelats beträffande traktaments- och andra kostnadsersättningar (punkten 27 i övergångsbestämmelserna till KL enligt 1990 års skattereform). Det intressanta med dessa övergångsbestämmelser är själva lagtextens lydelse. Liksom i övergångsregeln rörande arbetsgivaravgifter används här lokutionen ”som avser tid före”. Att detta skall tolkas så, att ersättningar som utbetalats efter den 1 januari 1991 men som avser tid dessförinnan är skattefria framgår av bl a specialmotiveringarna till punkten 27 av övergångsreglerna i KL. Ordvalet är således identiskt med ikraftträdandebestämmelsens lydelse i SAL. Att lokutionen ”som avser tid före” skall ha samma innebörd i båda lagarna och således inte kan tolkas på något annat sätt än att ett före lagändringen avtalat avgångsvederlag skall behandlas enligt äldre regler (dvs inte kan vara avgiftspliktigt även om det råkar utbetalas först efter lagändringen) är så självklart att det inte ens borde kunna ifrågasättas än mindre ligga till grund för debitering av avgifter på sätt som nu skett.
Yvonne Svenströms kontantprincip stämmer väl med tidigare formulering av övergångsreglerna men inte nödvändigtvis med den som nu använts. Tvärtom innebär förbudet mot retroaktiv lagstiftning att övergångsregeln skall tolkas annorlunda än enligt kontantprincipen.
2 Retroaktiv lagstiftning
Rättighetsskyddsutredningen (RSU) föreslog i SOU 1987:34 att ett principiellt förbud borde införas mot retroaktiv skattelagstiftning. Hösten 1979 genomfördes lagstiftningen med verkan från och med den 1 januari 1980. Sammanfattningsvis ansåg RSU att retroaktivitetsförbudet innebar att skattskyldigheten inte kunde utlösas av en omständighet som redan har inträffat när den nya regeln trädde ikraft.
Förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning återfinns i 2 kap 10 § andra stycket regeringsformen (RF). Det grundläggande stadgandet har följande lydelse:
”Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.”
Denna lagtext överensstämmer i allt väsentligt med den lagtext som föreslogs av RSU år 1978. Förarbetena är relativt kortfattade. Särskilt gäller detta specialmotiveringen till förbudet.
I propositionen (1978/79:195) angavs som huvudskäl mot retroaktiv lagstiftning på skatte- och avgiftsområdet att sådan lagstiftning bryter mot grundsatsen att man i förväg skall kunna bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. En skattskyldig som handlar med utgångspunkt i gällande rätt riskerar annars att hans eller hennes handlingar kommer att bedömas efter regler som har tillkommit i efterhand, när vederbörande inte kan göra gjort ogjort. Denna motivering för retroaktivitetsförbudet återfinns också i utredningsbetänkandet, där det särskilt påpekas att retroaktiv skattelagstiftning ofta indirekt kan resultera i att den enskilde finner att han eller hon företagit en civilrättslig handling som vederbörande inte skulle ha gjort – eller skulle ha gjort på annat sätt – om han eller hon hade vetat hur den skatterättsligt skulle bli bedömd.
I själva verket borde förutsebarheten kräva att redan när man ingår ett avtal denna är så stor att parterna inte drabbas av oväntade överraskningar i form av ny eller höjd skatt. Den första åtgärd som har betydelse för parterna är ju ingåendet av själva avtalet. Även om detta kan ryggas eller ändras tills dess prestationerna utförs är det ofta alltför stora ändringar som krävs och enligt sunt förnuft borde retroaktivitetsförbudet omfatta även denna situation.
Tanken på förutsebarhet synes, enligt ett också det på sunt förnuft grundat betraktelsesätt, förhindra höjd skatt retroaktivt på ersättningar om avtalat arbete, varuleveranser etc sedan prestationen fullgjorts. Grundlagsregeln knyter emellertid an till skattskyldighetens inträde och ger därför redan i sig utrymme för ett visst mått av retroaktivitet som när utbetalningstillfället är den utlösande faktorn. Denna möjlighet strider dock mot grundlagens anda och det kan med fog ifrågasättas om detta varit lagstiftarens avsikt.
Lagstiftaren har på bl.a. mervärdesskatte- och punktskatteområdet ibland varit känsligare då det gällt att undvika inslag av retroaktivitet och har under en följd av år tillmätt avtalsdagen betydelse (ett stort undantag är den s.k. premieskatten). Sålunda har vid ändringar i dessa skatter utbetalningstidpunkten ej lagts till grund för avgiftsplikten. Istället skall den avgörande tidpunkten vara när avtalet har ingåtts. Att tidpunkten för avtalets ingående enligt praxis skall vara den utlösande faktorn framgår inte minst av de övergångsbestämmelser som meddelades av dåvarande riksskattenämnden när den allmänna varuskatten ersattes av mervärdesskatten, SFS 1968:580. (Se härom bl.a. Skattenytt 1969 R II:3 och Fridolin/Helmers ”Mervärdesskatten”, andra upplagan, sid 258.) För att inte den nya mervärdesskatten skulle få retroaktiv verkan på vad som tidigare var skattefria upplåtelser av rättigheter (t.ex. rätt att ta grus eller annan naturprodukt) fick den nya mervärdesskattelagen inte tillämpas på löpande avtal som ingåtts före ikraftträdandet. Först sedan betalning hade erlagts i enlighet med ett nytt avtal kunde mervärdesskatt tas ut.
3 Bokföringsmässig aspekt
Man kan även åberopa en bokföringsmässig aspekt på retroaktivitetsförbudet. I de fall då inkomst skall beräknas efter bokföringsmässiga grunder innebär retroaktivitetsförbudet att skärpande skatteregler inte får träffa inkomst eller utgift som enligt allmänt vedertagen bokföringssed har uppförts i räkenskaperna såsom intäkts- eller kostnadspost före den nya regelns ikraftträdande.
Med det synsätt som förfäktas från fiskalt håll föreligger det emellertid inte något hinder mot att göra utbetalningstillfället till den utlösande faktorn för avgiftsskyldigheten oavsett när – eller om – intäkten eller kostnaden bokförts. Detta är fel. Av Holmberg/Stjernquist ”Grundlagarna med tillhörande författningar” (sid 107) framgår att ”I de fall då inkomst skall beräknas efter bokföringsmässiga grunder innebär retroaktivitetsförbudet att skärpande skatteregler inte får träffa inkomst som enligt allmänt vedertagen sed har uppförts i räkenskaperna såsom intäktspost före de nya reglernas ikraftträdande”. Uttalandet avser visserligen inkomst men samma synsätt gäller självklart även för bokförda kostnader, vilket framgår i klartext på sidan 158 i SOU 1978:34 om ”Förstärkningar av särskilda fri- och rättigheter”.
4 Slutsats
I praktiken måste avgiftsändringen för den skattskyldige uppfattas som en retroaktiv lagstiftning. Bolaget förfogade över en viss given beloppsram. Något utrymme för ytterligare utgifter såsom arbetsgivaravgifter förelåg inte. Vid avtalstidpunkten fanns det heller ingen anledning att räkna med några sådana tillkommande kostnadsposter. En kännedom härom skulle tveklöst ha minskat det utbetalade avgångsvederlaget med ett belopp motsvarande arbetsgivaravgiften. Någon möjlighet att i efterhand riva upp ingånget avtal finns inte. Nu har regeringsrätten funnit att ändringen lagtekniskt ändå inte bryter mot retroaktivitetsförbudet sådant det utformats i RF 2 kap 10 § – enär en strikt kontantprincip anses skola tillämpas vid betalning av arbetsgivaravgifter. För framtiden bör emellertid övergångsbestämmelser inte införas med så restriktiva marginaler utan – som skett tidigare innan retroaktivitetsförbudet infördes i grundlagen – utformas på ett sätt som bättre överensstämmer med sunt förnuft och det allmänna rättsmedvetandet.
Erik Eklund
Erik Eklund är verksam vid Industriens Skattebyrå AB.