Replik på artikel i Skattenytt nr 7–8 1995

Den överskuggande försiktighetsprincipen

I en artikel i Skattenytt nr 7–8 1995 diskuterar Mats Holmlund vissa redovisningsfrågor i anslutning till mervärdesskattelagen. I ett avsnitt betecknat ”allmänna redovisningsprinciper”, som utgör basen för hans argumentation i mervärdesskattefrågan, hävdar Holmlund att de allmänt accepterade redovisningsprinciperna överskuggas av försiktighetsprincipen.

Mot bakgrund av den internationalisering som skett och pågår inom redovisningsområdet – inte minst till följd av integrationen inom Europa, som bl.a. medför ny svensk lagstiftning för aktiebolagens årsredovisningar – kan det finnas skäl till att något närmare belysa centrala och allmänt vedertagna grunder för affärsredovisningen. Det är nämligen i det perspektivet Holmlunds argument kring försiktighetsprincipen bör ses och bedömas. Jag kommer däremot inte alls att behandla mervärdesskattelagen utan begränsar mina synpunkter till att gälla Holmlunds ståndpunkt i redovisningsfrågor.

Allmänt accepterade konventioner

Inledningsvis bör först nämnas att redovisning inte skall betraktas som en exakt vetenskap såsom exempelvis matematik utan mer som en systematisering av en viss epoks mer eller mindre allmänt accepterade konventioner, som ofta bär kompromissens prägel och därför i olika hög grad uppfyller sina syften. En numera ofta betonad egenskap är jämförbarhet, såväl vad gäller samma företags redovisning över tiden som mellan olika företags redovisning. Inom EU gäller som bekant krav på harmonisering över nationsgränserna. Detta har tagit sig konkreta uttryck i ett antal bolagsrättsliga direktiv. På redovisningsområdet fastställdes ett antal grundläggande principer i det 4:e direktivet, som kommer att implementeras i svensk lagstiftning genom årsredovisningslagen. Man bör också ta del av vilken uppfattning det ledande internationella normgivningsorganet på redovisningsområdet International Accounting Standards Committee (IASC) – i vilket även svensk representantion ingår – har om försiktighetsprincipen.

Grundläggande redovisningspostulat: intäktsfördelning på redovisningsperioder

När man skall bedöma ett företags resultat över tiden är det det totala nettoflödet av intäkter – positivt eller negativt – som är intressant. Vid bedömning av ett mer kort periodiskt resultat, t.ex. ett räkenskapsår, måste dock hänsyn tas till att företaget är involverat i ett betydande antal ofullbordade transaktioner och totalresultatet måste alltså brytas ned till räkenskapsårets nivå. Det är då man kommer i kontakt med en övergripande redovisningspremiss (redovisningspostulat) betecknad bokföringsmässiga grunder. Nämnda premiss utgör den ena av två redovisningspremisser hos IASC som beskrivs ingående i deras ramverk för redovisningsrekommendationer. Det andra är antagandet om företagets fortsatta verksamhet.

På nästa nivå finner vi de enskilda rekommendationerna. I sin första redovisningsrekommendation (IAS 1) behandlar IASC tre grundläggande redovisningsantaganden: fortsatt verksamhet, jämförbarhet och bokföringsmässiga grunder. Om dessa grundläggande redovisningsantaganden har tillämpats i företagets redovisning behöver detta inte omnämnas, däremot skall ett avsteg från något av dem omtalas tillsammans med skälen.

Först på den tredje nivån inom normhierarkin hos IASC och i form av urval och tillämpning möter man den princip, som enligt Holmlund överskuggar de övriga, nämligen försiktighetsprincipen. Enligt punkt 5 av redovisningsrekommendationen IAS 1 gäller:

Försiktighet, innehåll före form och väsentlighet skall styra urval och tillämpning av redovisningsprinciper.

Vad som avses med försiktighet utvecklas närmare i punkten 7a av IAS 1:

Osäkerhet omger oundvikligen många affärshändelser. Detta skall beaktas genom tillämpning av försiktighet vid upprättandet av årsredovisningar. Försiktighet berättigar emellertid inte till skapande av hemliga eller dolda reserver.

Det framgår således tydligt av IASC:s synsätt att försiktighet inte är den allmänt överordnade redovisningsprincipen. Man torde kunna formulera och exemplifiera ståndpunkten på följande sätt. Företaget skall göra en realistisk (inte vare sig optimistisk eller pessimistisk) bedömning av sannolikheten för att det ena eller andra utfallet kommer att inträffa med de ofullbordade transaktionerna. Det kan t.ex. gälla kundfordringars reglering genom betalning från kunder, om ett pågående entreprenadprojekts beräknade totala kostnader jämfört med den överenskomna entreprenadsumman eller utgången av en skadeståndsprocess i vilken företaget är involverat.

Ett företag får således å ena sidan inte göra en optimistisk bedömning och gå händelserna i förväg genom att exempelvis redovisa intäkter avseende osålda varor. Å andra sidan får man inte heller underlåta att redovisa intäkter för de varor man faktiskt sålt. Man bör observera att denna avvägning inte är beroende av tidpunkten för kundens betalning.

Matchningsprincipen till grund för resultatrapportering

Enligt modern redovisningsteori är det matchningsprincipen, som till stor del styr resultatrapporteringen. Matchningsprincipen för med sig att redovisningen blir resultatorienterad och intäktsrelaterad. Tillvägagångssättet är att först fastställa periodens intäkter och mot dessa intäkter ställa motsvarande kostnader. Att fastställa periodens intäkter är alltså det första steget vid beräkning av periodens resultat.

IASC har även tagit fram en rekommendation som fastställer principer för intäktsbokföring, IAS 18. Av särskilt intresse i samband med den argumentation som Holmlund för på sid 445 (första stycket) blir naturligen den tidpunkt för intäktsbokföring som IASC förordar. Tidpunkten preciseras i punkt 14 av IAS 18:

”Intäkter från varuförsäljning skall bokföras när samtliga följande villkor är uppfyllda:

1. företaget har till köparen överfört de väsentliga risker och fördelar som är förknippade med äganderätten av godset

2. företaget har varken kvar fortsatt styrande engagemang i den grad som normalt är förenad med ägande eller faktisk kontroll över det överlåtna godset

3. intäktens storlek kan mätas på ett tillförlitligt sätt

4. det är sannolikt att företaget kommer att erhålla de ekonomiska favörer som är förenade med transaktionen och

5. de kostnader som har ådragits eller kommer att ådragas med avseende på affärshändelsen, kan mätas på ett tillförlitligt sätt.”

Motsvarande tidpunkt vad gäller tillhandahållande av tjänster behandlas i punkt 20 av IAS 18. Därvid tillkommer – jämfört med fallet varuförsäljning ovan – ett krav på successiv vinstrapportering. Detta framgår av första stycket av punkt 20.

”När resultatet av ett åtagande som inkluderar tillhandahållande av tjänster kan uppskattas på ett tillfredsställande sätt, skall intäkter som är förknippade med åtagandet bokföras i förhållande till färdigställandegraden på balansdagen.”

Att, som Holmlund tycks förorda på sid 445, enbart bokföra periodens kostnader men inte dess intäkter torde näppeligen anses motsvara god redovisningssed. Som framgår av ovanstående utdrag ur internationella redovisningsrekommendationer innebär en modern redovisningssyn enligt matchningsprincipen ett annorlunda synsätt.

Nya årsredovisningslagen

Krav på rättvisande bild

Enligt lagrådsremissen (1995-05-19) om års- och koncernredovisningslag gäller som överordnad princip att ”balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall upprättas som en helhet och ge en rättvisande bild av bolagets ställning och resultat. (2 kap, 3 § 1:a stycket).

Uttrycket rättvisande bild är ingen nyhet utan har i olika sammanhang använts under ett par decennier i Sverige. Det har gällt revisionsberättelser, prospekt för aktieemissioner och obligationsemissioner, rekommendationer från FAR, BFN och Rr, föreskrifter och råd från Finansinspektionen samt bankrörelselagen (1968:617) som beträffande utfärdade föreskrifter använder uttrycket att de skall utformas så att de främjar ”en klar och rättvisande redovisning av bankens resultat och ställning”.

Den rättvisande bilden – och inte försiktighetsprincipen – är således det överordnade och övergripande i modern redovisning.

Rimlig försiktighet och korrekt resultatrapportering

I 2 kap 4 § av förslaget till årsredovisning anges:

”Vid upprättandet av balansräkningen, resultaträkningen och noterna skall följande iakttas:

...

3.Värderingen av de olika posterna och, i förekommande fall, delposterna, skall göras med iakttagande av rimlig försiktighet. Detta innebär särskilt att

a)endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas med i resultaträkningen

...

4.Intäkter och kostnader som är hänförliga till räkenskapsåret skall tas med oavsett tidpunkten för betalningen.”

Av de citerade bestämmelserna framgår tydligt att en objektiv och korrekt resultatrapportering står i centrum; lagstiftaren förordar således inte en försiktighetsinspirerad syn på resultatmätningen.